II FSK 1719/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1071/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 31 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1071/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W.(dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teksy jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku i zaskarżyła go w całości opierając ją na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach i Prezydenta Miasta M.) zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; 2) art. 151 p.p.s.a. w zwi. z art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 62 § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistniejącego i wykonanego obowiązku, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co oznacza, iż wpłata dokonana przez Skarżącą pokrywała w całości zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia 17 czerwca 2015 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. i w związku z tym całkowicie bezzasadne było wszczynanie egzekucji administracyjnej. Zarzucając powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Podkreślenia ponadto wymaga, że skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół prawidłowego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek (por. np. wyrok NSA z 11 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 2613/18, publ. CBOSA). Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" (czyli funktor alternatywy nierozłącznej), użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (zob. m.in. wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17 i II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13; publ. CBOSA). 3.4. W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12, publ. CBOSA). Ocena czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14, publ. CBOSA). 3.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3 poz. 39 oraz wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. CBOSA). Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka upatruje w niewyjaśnieniu przez Sąd I instancji kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. dlaczego powołane przez Sąd "zdawkowe" okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., co zdaniem Spółki miało wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia musiałoby spowodować odmienne rozstrzygnięcie. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Poszukując akcentowanych przez skarżącą "właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia", czy też okoliczności, które uchodzić powinny za "prawnie relewantne" w rozpoznanej sprawie, odwołać się trzeba do treści przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Wynika z nich, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), z tym że przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Spółka twierdzi, że nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co oznacza, że dokonana przez nią wpłata pokrywała w całości zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta Mysłowic z dnia 17 czerwca 2015 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. i w związku z tym całkowicie bezzasadne było wszczynanie egzekucji administracyjnej. 3.6. Zwracając uwagę na akcentowane w orzecznictwie warunki związane z oceną czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego wyjaśnić trzeba, że wykaz czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym zawarty został w stanowisku wierzyciela - Prezydenta Miasta M., wyrażonym w postanowieniu z 28 stycznia 2016 r. Przebieg postępowania podatkowego został przedstawiony następująco, co nie jest kwestionowane przez stronę: 1. Postanowienie z 8 stycznia 2015 r. – wszczęcie postępowania, doręczone 14 stycznia 2015 r. 2. Postanowienie z 9 stycznia 2015 r. – wyznaczenie 7-dniowego terminu do przedstawienia dowodów i informacji, doręczone 14 stycznia 2015 r. 3. Pismo strony wraz z pełnomocnictwem i prośbą o przedłużenie terminu do przedłożenia dokumentów z 21 stycznia 2015 r., doręczone 26 stycznia 2015 r. 4. Postanowienie z 11 lutego 2015 r. – przedłużenie terminu do załatwienia sprawy do 13 kwietnia 2015 r., doręczone 6 marca 2015 r. 5. Postanowienie (ponaglające) z 11 lutego 2015 r. – wyznaczenie nowego 7-dniowego terminu do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień, doręczone 6 marca 2015 r. 6. Postanowienie z 11 lutego 2015 r. – dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli i wyniku kontroli UKS, doręczone 6 marca 2015r. 7. Pismo strony z 17 marca 2015 r. wraz z wykazem gruntów i budynków wg stanu na 1 stycznia 2010 r. bez uwzględnienia zmian w trakcie roku podatkowego oraz wyciąg z ewidencji środków trwałych, doręczone 24 marca 2015 r. 8. Postanowienie z 25 marca 2015 r. – wyznaczenie 3-dniowego terminu do złożenia wyjaśnień, czy wystąpiły okoliczności mające wpływ na zmianę powierzchni gruntów i budynków, doręczone 10 kwietnia 2015 r. 9. Postanowienie z 25 marca 2015 r. – przedłużenie terminu załatwienia sprawy do 12 czerwca 2015 r., doręczone 10 kwietnia 2015 r. 10. Pismo pełnomocnika z 13 kwietnia 2015 r. ustosunkowujące się do postanowienia z 25 marca 2015 r. oraz prośba o przedłużenie terminu w sprawie dostarczenia dokumentów w zakresie ewidencji gruntów i budynków, doręczone 16 kwietnia 2015 r. 11. Postanowienie (ponaglające) z 30 kwietnia 2015 r. – wyznaczenie nowego 3-dniowego terminu do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień, doręczone 18 maja 2015 r. 12. Pismo strony z 30 kwietnia 2015 r. z wyjaśnieniami, że nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zmianę powierzchni gruntów i budynków, doręczone 7 maja 2015 r. 13. Postanowienie z 13 maja 2015 r., wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, doręczone 1 czerwca 2015 r. 14. Postanowienie z 8 czerwca 2015 r. – przedłużenie terminu do załatwienia sprawy do 12 sierpnia 2015 r., doręczone 24 czerwca 2015 r. 15. Decyzja z 17 czerwca 2015 r., doręczona 6 lipca 2015 r. Podkreślić należy, że opisane czynności są jednorodne i świadczą o tym, że przez cały czas była prowadzona korespondencja między organem podatkowym a podatnikiem w celu uzyskania konkretnych, sprecyzowanych informacji dotyczących opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej. Spółka zwracała się z pisemnymi wnioskami o przedłużenie terminu do złożenia dodatkowych wyjaśnień czy dowodów nie określając do kiedy termin ma być przedłużony, a jedynie uzasadniając to potrzebą sporządzenia "sprecyzowanej odpowiedzi". Zwrócić także należy uwagę, że od stycznia 2015 r. każde pismo było odbierane przez Spółkę po upływie 14 dni od dnia pierwszego awizowania, co znacznie przyczyniło się do przedłużenia postępowania. 3.7. Na powyższe czynności zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji oceniając je pod względem ewentualnego wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie znajdując uzasadnienia do uznania zarzutu Spółki. W uzasadnieniu Sąd I instancji poczynił w tym kontekście prawidłowe ustalenia i słusznie uznał za prawidłowe naliczenie przez organy podatkowe odsetek również za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, gdyż mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to jednak organ i jednocześnie wierzyciel podatkowy wykazał, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od niego, a Spółka realizując swoje uprawnienia tak co do czynnego udziału w postępowaniu jak i terminu odbioru korespondencji miała także swój udział w opóźnieniu rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowość stanowiska Sądu I instancji potwierdza zatem analiza materiału dowodowego i poprawne oraz wyczerpujące stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia stanowiącego wypowiedź wierzyciela w sprawie egzekucyjnej. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia szeroko odniósł się kwestii także braku zasadności naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., którego uzasadnienia Spółka upatruje w wykonaniu w całości w decyzji określającej wysokość w podatku od nieruchomości za 2010 r. i uiszczeniu należności głównej z odsetkami. 3.8. Ponadto Spółka podniosła w skardze kasacyjnej konieczność zastosowania w sprawie art. 62 § 4 O.p. i uznała, że organ egzekucyjny powinien wstrzymać się od zastosowania środków egzekucyjnych. Spółka, jako zobowiązana w toku postępowania dotyczącego zarzutów przeciwegzekucyjnych, jako przesłanki uzasadniające wystąpienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wskazywała na wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego przez dokonanie wpłaty, której nie rozliczono prawidłowo, gdyż nie wzięto pod rozwagę art. 62 § 4 O.p. Wobec tego w jej ocenie organ egzekucyjny powinien wstrzymać się od zastosowania środków egzekucyjnych, ponieważ egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na nieistnienie obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zauważyć należy, że związanie organu egzekucyjnego wypowiedzią wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a., oznacza, że ani Naczelnik Urzędu Skarbowego ani Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych w sprawie postanowieniach nie mogli za uzasadnione uznać zarzutów Spółki podniesionych w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wbrew stanowisku wierzyciela, które stało się ostateczne w związku z wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem, utrzymującym w mocy stanowisko wierzyciela. Zasadnicze wobec tego znaczenie miała wypowiedź wierzyciela, czyli Prezydenta Miasta M., który w swoim postanowieniu z 28 stycznia 2016 r. zawarł stanowisko dotyczące zarzutu Spółki z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i uznał go za niezasadny. 3.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że związanie organu egzekucyjnego wypowiedzią wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a., oznacza, że ani Naczelnik Urzędu Skarbowego ani Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych w sprawie postanowieniach nie mogli za uzasadnione uznać zarzutów Spółki podniesionych w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się także do postanowienia wierzyciela z 28 stycznia 2016 r. wskazując, że wierzyciel odnosząc się do zarzutu Spółki o nieprawidłowym naliczeniu odsetek o zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r., wskazał w sposób obszerny, jakie czynności były podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, jak również podniósł, że wpłynęły one na przedłużenie postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wskazano jednak, że nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., a organ nie naliczał odsetek od zaległości podatkowych od 24 września do 9 listopada 2015 r. Sąd meriti wyjaśnił zatem niezasadność zarzutu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Uczynił to niejako pośrednio, jednak treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zbadał tę kwestię. Odniesienie się wobec tego do treści znajdujących się w aktach administracyjnych postanowień: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach i Prezydenta Miasta M., umożliwia na pełne zrekonstruowanie działań organów podejmowanych w postępowaniu administracyjnym. Sąd I instancji słusznie uznał, że jeżeli dokonana przez Spółkę wpłata nie pokrywała całości zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę - stosownie do art. 55 § 2 O.p. - należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Niemożliwe było więc zaksięgowanie wpłaconej przez Spółkę kwoty, przy wykorzystaniu postulowanego przez Spółkę przepisu art. 62 § 4 O.p., gdyż dotyczy on innych sytuacji, a mianowicie takiej gdy występują różne zaległości podatkowe ciążące na tym samym podatniku, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wskazuje na to art. 62 § 1 O.p., który stanowi o sytuacji, w której na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów. Okoliczności te, podobnie, jak niewydanie postanowienia o zaliczeniu dokonanych wpłat, po pierwsze nie świadczą o terminowym wykonaniu przez Spółkę egzekwowanego obowiązku, co uzasadniałby powstrzymanie się przez organ egzekucyjny od zastosowania środka egzekucyjnego, a po drugie nie podważają stanowiska wierzyciela, którym organ egzekucyjny i organ nadzoru nad egzekucją były związane z mocy art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. Tym samym również z tego względu zarzut Spółki podnoszony w ramach naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie mógł zostać uznany za zasadny. Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że postanowienia wydawane w trybie art. 62 § 4 O.p. mają tylko charakter materialno-techniczny, a podatnik w razie kwestionowania zasadności egzekucji czy roszczeń o zwrot niesłusznie - w jego ocenie - otrzymanych przez wierzyciela podatkowego świadczeń ma inne środki prawne służące doprowadzeniu do stanu zgodnego z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1102/13, publ. CBOSA). 3.10. Co do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, ponieważ podstawą tego zarzutu może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § pkt 1 i 2 u.p.e.a. Inaczej rzecz ujmując, niedopuszczalność ta musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Okoliczności takie nie wynikają z akt sprawy i nie wskazała ich również Spółka, zatem zarzut ten należało uznać za oczywiście bezzasadny. Co do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., to kwestia ta nie została w ogóle uzasadniona w skardze kasacyjnej, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do niej merytorycznie. 3.11. Podsumowując należy stwierdzić, że skuteczność zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. możliwa jest wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się dość szczegółowo do wszystkich argumentów strony i tym samym nie w pełni wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Innymi słowy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast zajęcia stanowiska przez sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w toku postępowania, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2476/17, publ. CBOSA). 3.12. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.