I SA/Rz 7/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. spraw ze skarg J. Ś. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 roku , -nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku - oddala skargi - I SA/Rz 7/12 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania J.Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy "E.", utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r.: - nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 56.161 zł. - nr [...] , w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 1 307 zł. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. - nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 41.194 zł. Za podstawę prawną wymienionych decyzji organy podatkowe przyjęły art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm./, art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm./ w związku z art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz.65 z 2004r. z późn. zm./ oraz art. 99 ust. 12 i 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a, pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm./. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do podatnika J.Ś. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 rok, organ podatkowy stwierdził, iż kilka spośród zaewidencjonowanych przez podatnika faktur VAT nie odzwierciedla prawdziwych zdarzeń gospodarczych, wobec czego podatnikowi J.Ś. nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z tychże faktur podatku naliczonego. Zakwestionowano następujące faktury VAT wystawione przez M.G. jako prowadzącego firmę "M. " : - nr 12/07/08 z dnia 31.07.2008r. na kwotę netto 25.000,00 zł. i podatek od towarów i usług w kwocie 5.500 zł, - nr 13/07/08 z dnia 31.07.2008r. na kwotę netto 25.000,00 zł. i podatek od towarów i usług w kwocie 5.500 zł, - nr 14/07/08 z dnia 31.07.2008r. na kwotę netto 27.000,00 zł. i podatek od towarów i usług w kwocie 5.940 zł, - nr 1/08/08 z dnia 8.08.2008r. na kwotę netto 25.000,00 zł. i podatek od towarów i usług w kwocie 5.500 zł, - nr 2/08/08/z dnia 22.08.2008r. na kwotę netto 42.500,00 zł. i podatek od towarów i usług w kwocie 9.350 zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji wywiódł, że zdarzenia gospodarcze opisane we wskazanych fakturach, czyli "wykonanie robót budowlanych na obiekcie "W." w S. , na obiekcie "S w B. – I.P.", oraz na obiekcie "G w H. " nie zostały wykonane przez wskazanego w nich wykonawcę tj. firmę "M. " M. G. ". Wobec tego uznano wystawione przez ten podmiot faktury za fikcyjne, a prowadzoną przez podatnika ewidencję podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. za nierzetelną w części dotyczącej zaewidencjonowania nabyć na podstawie wymienionych wyżej faktur i nie uznano jej w tej części za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalono że, podatnik J. Ś. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń ogólnobudowlanych, w kontrolowanym okresie zawarł umowy o roboty budowlane z M.G. - Firma Usługowo – Handlowa "M.", których przedmiotem było: - w ramach umowy z 3 czerwca 2008r. – wykonanie robót budowlanych na zadaniu: Nadbudowa i przebudowa budynku [...] w B. - w ramach umowy z 5 czerwca 2008r. - wykonanie robót budowlanych na zadaniu: Modernizacja budynku nr 14 /umowa ta dotyczyła obiektu W. w S. /, - w ramach umowy z 7 lipca 2008r. – wykonanie robót budowlanych na zadaniu: Budowa hali sportowej z infrastrukturą oraz przebudowa istniejącego budynku gimnazjum – etap II w miejscowości H.. Poczynione w toku kontroli ustalenia, wywołały jednakże wątpliwości organu co do faktycznego uczestnictwa firmy M.G. w realizacji wyżej opisanych prac budowlanych. Ustalono, iż z treści umów zawartych przez podatnika J. Ś. z W. w S. oraz "S" w B. wynika, że wykonawca zobowiązał się wykonać zlecone prace samodzielnie bądź też przy pomocy ściśle określonych podwykonawców zgłoszonych uprzednio inwestorowi. Wśród zgłoszonych podwykonawców nie stwierdzono jednakże M.G. - firma M.. Z zeznań pracowników zatrudnionych w charakterze kierowników tychże budów - T.Z. oraz R.P. wynika, iż prawdopodobnie pracownicy M.G. realizowali prace na wymienionych wyżej tych budowach, jednakże świadkowie ci nie mieli wiadomości co do ilości pracowników rzekomego podwykonawcy, ani też co do zakresu realizowanych przez nich robót, nie nadzorowali też pracowników tej firmy wykonujących rzekomo prace przy tych budowach. Opierając się na zeznaniach M.G. organ podatkowy zauważył, iż w momencie zawierania umów ze skarżącym, podwykonawca ten nie dysponował nawet pracownikami, którzy mogliby wykonać te prace. Zwrócono także uwagę na zapisy w dziennikach budowy oraz wynikające z nich okresy realizowania poszczególnych prac budowlanych i wykończeniowych oraz porównano je z datami wystawienia faktur za poszczególne prace, uwzględniając fakt iż – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, co do zasady, faktury od podwykonawców wystawiane były dopiero po zakończeniu uzgodnionego etapu robót oraz po ich sprawdzeniu przez kierownika budowy bądź też generalnego wykonawcę. W tym zakresie stwierdzono nieścisłości. Na podstawie zapisów w dzienniku budowy W. stwierdzono, iż prace elewacyjne na wschodniej i zachodniej ścianie budynku rozpoczęły się w dniu 4 grudnia 2007r. a ich zakończenie nastąpiło dopiero wiosną 2008r.- w okresie od maja najdalej do lipca 2008r. W tym czasie firma M.G. nie mogła wykonać przedmiotowych prac, gdyż jak zeznał on sam, w czerwcu 2008r. prowadził dopiero poszukiwania pracowników do zatrudnienia przy budowie. Podana zatem na fakturze nr 13/07/08 data wykonania usługi - 15 lipca 2008r. wskazywałaby, że całość usługi wykonana została w ciągu dwóch tygodni. Podobne ustalenia poczyniono w odniesieniu do prac budowlanych na terenie Szpitala Specjalistycznego w B. Stwierdzono, że prace przy budowie ścianek działowych rozpoczęto 2 kwietnia 2008r. a zakończono w 23 maja 2008r., toteż wykonawcą nie mógł być M. G., gdyż w tej dacie nie zatrudniał jeszcze pracowników. Zauważono również, że rzekomy podwykonawca nie miał żadnych wiadomości w przedmiocie usterek, które faktycznie stwierdzono przy odbiorze tychże robót. Powyższe, w ocenie organu podatkowego, świadczy o tym, iż pracownicy firmy M.G. nie uczestniczyli w realizacji prac wyszczególnionych w fakturze nr 14/07/08, wobec czego nie potwierdza ona faktycznych zdarzeń gospodarczych. Analogiczne nieprawidłowości stwierdzono przy wykonywaniu prac budowlanych na terenie szkoły w H. Według dziennika budowy Szkoły w H., prace malarskie i wykładzinowe na terenie szkoły wykonywane były we wrześniu 2008r., podczas gdy faktury nr 1/08/08 i nr 2/08/08 za te prace wystawione zostały przez M.G. w dniach 8 i 22 sierpnia 2008r. Co do zasady zaś, faktury wystawiane były przez podwykonawców po zakończeniu uzgodnionego etapu robót i po ich sprawdzeniu przez kierownika budowy bądź generalnego wykonawcę. W ocenie organu podatkowego wykazana sprzeczność zapisów dziennika budowy z danymi zawartymi w fakturach dowodzi braku wiarygodności tychże faktur. W przeprowadzonym postępowaniu, podważono również prawdziwość twierdzeń M.G. , w odniesieniu do rzekomego posługiwania się przy wykonaniu zlecenia – kolejnym podwykonawcą a mianowicie B.B., który zaprzeczył jakoby w ogóle współpracował z M.G. przy realizacji tego rodzaju zleceń i oświadczył, że od lipca 2008r. przebywał za granicą. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ podatkowy uznał, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych, opisanych na wstępie faktur VAT wobec czego, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008r. określił podatnikowi prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2008r., oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2008r. Określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego za wrzesień 2008r. było konsekwencją zakwestionowania rozliczeń podatnika za miesiące lipiec i sierpień 2008r. W odwołaniach od powyższych decyzji, podatnik podważył ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, twierdząc, że powzięte przez organ wnioski nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, iż przy wykonaniu robót remontowo-budowlanych, elewacyjnych i zewnętrznych, posługiwał się podwykonawcami, w tym m. in. firmą M.G. "M. " co, w jego ocenie, potwierdzają umowy z dnia 3 i 5 czerwca oraz 7 lipca 2008 r. Zarzucił też, iż nieprawdą jest iż skarżący nie dotrzymał warunków umów z kontrahentami odnośnie posługiwania się podwykonawcami przy realizacji umów, a pracownicy M.G. nie byli nadzorowani przez kierowników budów – odniósł się przy tym szczegółowo do treści zeznań R.P. oraz T.Z., na podstawie których, w ocenie skarżącego, nie można wywieść, jak zrobił to organ podatkowy, że osoby te nie potwierdziły z całą pewnością udziału pracowników M.G. w realizacji robót budowlanych. Zarzucił również, że dzienniki budowy nie mogą stanowić dowodu w sprawie ponieważ zapisy w nich zawarte mają charakter ogólny wynikający z harmonogramu robót, a nie osobowy wskazujący na osobę wykonującą te roboty oraz podkreślił, iż roboty podwykonawcy mieściły się w zakresie określonym w dziennikach budowy. Zarzucił też, iż nie zebrano całego materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu przedmiotowych odwołań organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, przychylił się do zajętego przez ten organ stanowiska. Wyjaśnił, iż na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy, wystawione faktury które stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem nawet prawidłowo wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Zgodził się też ze stanowiskiem organu I instancji, iż zakwestionowane przez ten organ, opisane na wstępie, faktury VAT wystawione przez M.G. , nie dokumentują faktycznie dokonanych operacji gospodarczych, gdyż jak zauważył, dokumenty źródłowe będące podstawą zapisów w księgach podatkowych, nie świadczą o dojściu pomiędzy stronami wskazanymi w ich treści do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie potwierdzają zatem nabycia usług przez J. Ś. od firmy "M." M. G. Organ II instancji zauważył, iż sam fakt istnienia umów pomiędzy podmiotami gospodarczymi - J. Ś. a M.G. - nie jest dowodem potwierdzającym, iż roboty budowlane były faktycznie wykonywane przez pracowników M.G. . Podkreślił, że podatnik realizował prace przy pomocy podwykonawcy, który to podwykonawca, w przeciwieństwie do innych podwykonawców i wbrew zapisom umownym z W., nie został zgłoszony inwestorowi. Obecność pracowników podwykonawcy na budowach nie została jednoznacznie potwierdzona zeznaniami świadków zatrudnionych w charakterze kierowników robót – R.P. i T.Z. , a zapisy w dziennikach poszczególnych budów nie potwierdzają, a wręcz wykluczają, aby firma M.G. była w stanie, z uwagi na stosunkowo późną rekrutację pracowników, w ogóle podołać wykonaniu zafakturowanych robót budowlanych w podanych na tych fakturach terminach. Okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowych umów tj., fakt zapłaty na przedmiotowe faktury gotówką, bez jakichkolwiek potwierdzeń, bez jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej dokonanie wypłaty, bez potwierdzenia wypłat dla rzecz rzekomych pracowników, a także brak możliwości zidentyfikowania rzekomych pracowników – oceniane łącznie, nie mogą zatem uwiarygodnić faktycznego dokonania przedmiotowych transakcji. W kwestii rzekomych pracowników podwykonawcy, organ zwrócił uwagę na fakt, że nie ma możliwości ustalenia ich tożsamości. Wiadomości o zatrudnionych w firmie M.G. pracownikach nie mają osoby, które rzekomo nadzorowały ich pracę ani nawet sam pracodawca – M. G. , który początkowo twierdził, iż korzystał z pomocy innego podwykonawcy, a gdy ten stanowczo temu zaprzeczył, przyznał że zatrudniał ludzi na czarno – nie podał jednakże żadnych bliższych danych o rzekomo zatrudnionych. Opierając się na zeznaniach M.G. w przedmiocie poszukiwania pracowników za pomocą ogłoszeń w gazecie, organ stwierdził iż w datach podanych na fakturach jako daty wykonania robót budowlanych, nie dysponował on pracownikami. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stwierdzenia organu I instancji, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, wobec czego podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia, naliczonego w nich podatku od towarów i usług. Utrzymał zatem w mocy zaskarżone decyzje. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący J. Ś. , wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucił im naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez M.G. są nierzetelne, a także naruszenie art. 122, art. 187 §1 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach, z pominięciem zebranych w sprawie dowodów. W uzasadnieniach skarżący odniósł się do kwestii oceny zeznań kierowników budowy – R.P. oraz T.Z. , stwierdzając, iż użyty przez świadków zwrot "prawdopodobnie" nie osłabia mocy dowodowej tychże zeznań a jest jedynie wyrazem ostrożności wynikającej z upływu czasu pomiędzy czasem zdarzenia a czasem składania zeznań. W ocenie skarżącego, świadkowie ci niewątpliwie potwierdzili zarówno sam fakt wykonywania robót budowlanych przez pracowników M.G. , jak i zakres tychże robót. Winą za uzyskanie mało precyzyjnych i szczątkowych zeznań świadków, skarżący obarczył sam organ podatkowy, który wszczął postępowanie kontrolne po upływie dwóch lat od czasu wykonania przedmiotowych robót, wobec czego oczywistym jest, iż świadkowie mający jedynie sporadyczny kontakt z konkretnymi pracownikami, nie udzielą odpowiedzi na pytanie o ich nazwiska, ponadto pytania kierowane do kierowników budów nie były precyzyjne. Zdaniem skarżącego, nie może to jednak podważać prawdziwości składanych przez nich zeznań w pozostałym zakresie. Skarżący podniósł, że zakres robót ustalał z M.G. wielokrotnie na bieżąco i rozliczał się z nim ryczałtowo, roboty zlecone temu podwykonawcy zostały niewątpliwie wykonane i odebrane przez przedstawicieli inwestora. Jeśli chodzi o zapisy w dziennikach budowy, to maja one charakter rzeczowy a nie osobowy, zaś okoliczność, że w chwili zawierania umów M. G. nie miał pracowników, nie ma znaczenia, bo decydujące znaczenie ma czas realizacji robót. Zarzucił także skarżący, iż nie brał udziału w postępowaniu dotyczącym M.G. , nie mógł odwoływać się od decyzji wydanych w stosunku do M.G. , zaś organy w jego – tj. skarżącego – sprawie korzystają z materiału zebranego w sprawie prowadzonej przeciwko M.G. i wobec tego te materiały powinny być uznane za nielegalne. Za bezprawną uznał sugestię organów, że zmiana zeznań M.G. miała związek z postępowaniem prowadzonym wobec niego /skarżącego/. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej , wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Rozpoznając wniesione skargi –po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, spór między skarżącym J. Ś. a Dyrektorem Izby Skarbowej /organem podatkowym II instancji/ dotyczy kwestii, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniach naliczonego podatku od towarów i usług /odliczenia tegoż podatku od podatku należnego/ za lipiec i sierpień 2008r., wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącego przez M.G. za roboty budowlane: - w lipcu 2008r. na obiekcie W.. w S. i w Szpitalu w B. , - w sierpniu 2008r. na budowie hali sportowej i przebudowie budynku gimnazjum w H. . Jeśli chodzi o lipiec 2008r. to M. G. wystawił w dniu 31 lipca 2008r. trzy faktury nr 12/07/08, nr 13/07/08 i nr 14/07/08 z wykazanym podatkiem od towarów i usług odpowiednio w kwotach 5.500 zł, 5.500 zł i 5.940 zł, zaś w sierpniu 2008r. wystawił dwie faktury a to nr 1/08/08 w dniu 8 sierpnia 2008r. z wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie 5.500 zł i nr 2/08/08 w dniu 22 sierpnia 2008r. z wykazanym przedmiotowym podatkiem w kwocie 9.350 zł. Co do rozstrzygnięcia za wrzesień 2008 roku, to jest ono konsekwencją stanowiska organu co do rozliczenia za sierpień 2008r. /przeniesienie podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy/. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ ustawodawca wskazał, że podatnikami tego podatku są – między innymi – osoby fizyczne, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą /czyli działalność producencką, handlową lub usługową/ bez względu na jej cel lub rezultat /art. 15 ust. 1 i 2/. Prawidłowe funkcjonowanie podatnika tego podatku w obrocie gospodarczym wymaga spełnienia przez niego wymogów określonych przepisami, przy czym istotne znaczenie ma - między innymi – obowiązek wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży /czyli odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług/ i wskazujących istotne elementy danej transakcji to jest datę, cenę, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku /art. 106 ust.1 w związku z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy/. Jedno z zasadniczych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług określone zostało w art. 86 ust.1 i ust. 2 cyt. ustawy , zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – czyli podlegającego wpłacie do budżetu państwa- o kwotę podatku naliczonego /z zastrzeżeniami niemającymi istotnego znaczenia w niniejszej sprawie/, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez tegoż podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Warunkiem tego uprawnienia jest istnienie związku między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów lub usług a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez tegoż podatnika działalności opodatkowanej. Równocześnie ustawodawca wskazał przypadki, kiedy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego /obniżenia kwoty podatku należnego/ jest wyłączone i - między innymi - w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy wskazano, że podstawy do odliczenia nie stanowią takie faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje, że dla dokonania odliczenia podatku naliczonego podatnik musi dysponować fakturą wystawioną przez jego kontrahenta, w której wykazana jest dana transakcja /dostawa, usługa/ oraz kwota podatku obliczona według prawidłowej stawki. Istotną kwestią jest jednak to, że faktura zawierająca prawidłową formalnie treść, daje prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku tylko wtedy, gdy dotyczy czynności rzeczywistej czyli dokonania rzeczywistej dostawy na rzecz podatnika lub wykonania na jego rzecz usługi przez wystawcę tejże faktury. W niniejszych sprawach organy /I i II instancji/ zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.G. mających dokumentować świadczenie przez tego wystawcę - jako podwykonawcę – robót budowlanych: - w S. /obiekt W.W./ na podstawie umowy ze skarżącym z dnia 5 czerwca 2008r., - w H. /obiekt szkoły/ na podstawie umowy ze skarżącym z dnia 7 lipca 2008r., - w B. /obiekt szpitala/ na podstawie umowy ze skarżącym z dnia 3 czerwca 2008r. Uzasadniając stanowisko co do braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.G. , organ II instancji wskazał, że: - kierownicy budów /T. Z. i R. P./ nie podali żadnych konkretnych danych o pracownikach podwykonawcy a upływ czasu od trwania tych robot do dat przesłuchania nie ma wpływu na ocenę ich zeznań, - wyjaśnienia M.G. złożone w niniejszym postępowaniu były odmienne od złożonych w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie jego własnego zobowiązania podatkowego, - należności za faktury wystawione przez M.G. w sierpniu 2008r. zostały przez skarżącego zapłacone na prywatne konto bankowe M.G. i niezwłocznie z tego konta pobrane przez M.G. , - M. G. nie potwierdzał odbioru pieniędzy /gotówki/ za faktury z lipca 2008r. Ponadto, jeśli chodzi o dzienniki budów, to są dowodem bo dokumentują przebieg, kolejność robót i z zawartych w nich zapisów wynika, że: - roboty elewacyjne w obiekcie W. w S. trwały między innymi w okresie od 31 maja 2008r. do 24 lipca 2008r. czyli kilka miesięcy a z faktury wystawionej przez M.G. wynika, że zakończono je 15 lipca 2008r., czyli wykonywane były przez niego /jego pracowników/ tylko przez dwa tygodnie, skoro pracowników z ogłoszenia pozyskał dopiero pod koniec czerwca 2008r. a musieli oni jeszcze przejść szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, - wykazany przez skarżącego zakup styropianu w dniu 21 lipca 2008r. na potrzeby tych robót nie jest potwierdzeniem, bo podklejanie styropianem /według dziennika budowy/ dokonywane było w grudniu 2007r. a wtedy jeszcze M. G. nie był podwykonawcą, - w fakturze za roboty w Szpitalu w B. M. G. podał datę 25 lipca 2008r. jako datę wykonania robót obejmujących – według zeznania skarżącego : wykonanie sufitu i ścian z płyt gipsowych, szpachlowanie, malowanie, a według dziennika budowy ścianki działowe postawione zostały w okresie od 2 kwietnia 2008r. do 23 maja 2008r., roboty obejmujące szpachlowanie, malowanie, wykonanie sufitów podwieszonych odebrane zostały w dniu 28 czerwca 2008r. – roboty te nie mogły być wykonane przez M.G., skoro w czerwcu 2008r. nie dysponował on jeszcze pracownikami, - w fakturach za malowanie i szpachlowanie na obiekcie w H. /wykończenie nadbudowanego piętra/ wskazano wykonanie na 8 i 22 sierpnia 2008r. a z dziennika budowy wynika, że tego rodzaju roboty wykonywane były we wrześniu 2008r. – do 3 października 2008r. Orzekające w sprawie organy wskazały także na okoliczność, iż kierownicy wymienionych wyżej budów nie podali żadnych konkretnych danych co do pracowników podwykonawcy – M.G.; żadnych konkretnych /chociażby w pewnym zakresie/ nie podał tez skarżący J. Ś., ani też M. G. – co w praktyce uniemożliwia podjęcie jakichkolwiek czynności sprawdzających umożliwiających identyfikację tych pracowników, a także identyfikację osoby, która miała przeprowadzić szkolenie tychże pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zwrócono także uwagę na zmienność zeznań /wyjaśnień/ M.G. w toku postępowania "własnego" i postępowania w niniejszej sprawie, brak dokonania przez niego rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008r.- czyli za miesiące wystawienia faktur dla skarżącego, wskazany przez niego sposób odbioru gotówki od skarżącego /bez pokwitowania/ i zapłaty gotówki wynajętym pracownikom za pośrednictwem jednego z nich, także bez potwierdzeń odbioru, wpłacenie /za sierpień 2008r./ przez skarżącego kwoty określonej w fakturze na konto prywatne M.G. . W nawiązaniu do przedstawionych wyżej okoliczności i zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, w ocenie Sądu, za niezasadne uznać należy zarzuty skarżącego co do niezachowania przez orany zasad postępowania administracyjno-podatkowego. W uzasadnieniach decyzji organów zawarte zostały szczegółowe opisy co do podjętych działań, zebranych materiałów dowodowych, poczynionych ustaleń, oceny dowodów i podjętych rozstrzygnięć ze wskazaniem podstawy prawnej. Jeśli chodzi o zebrany materiał dowodowy, to brak podstaw do zakwestionowania go jako niezupełnego; odmowne stanowisko /postanowienie z dnia 14 lipca 2012r./ co do prowadzenia dowodów na okoliczność wykonania robót nie budzi zastrzeżeń, bo istotną kwestia jest nie to, czy roboty objęte przedmiotowymi fakturami zostały wykonane /bo to w niniejszej sprawie w istocie nie budzi wątpliwości/, lecz czy wykonał je wystawca faktur tj. M. G. osobiście albo poprzez podległych sobie pracowników. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na otwarty system dowodów, nie różnicuje ich mocy ani pierwszeństwa, dowody mają "moc" zależną od ich treści, niezależnie od tego czy zostały przez organy zgromadzone bezpośrednio w tym właśnie postępowaniu, czy też w innym postępowaniu. Nie ma bowiem przeszkód prawnych by organ włączył w poczet dowodów w danej sprawie, dowody zebrane w innym postępowaniu. Nie stoi temu na przeszkodzie art. 181 Ordynacji podatkowej wskazujący przykładowy rodzaj dowodów, nie stanowi to również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeśli strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami /art. 192 Ordynacji podatkowej/. W niniejszych sprawach organy wykorzystały dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przeciwko M.G., zaliczyły także do dowodów decyzje podatkowe wydane w stosunku do M.G. , a skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i to uczynił, zaś z oczywistych względów nie mógł być strona w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych M.G. W ocenie Sądu, organy w niniejszych sprawach nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów /art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej/ i zajęte przez nie stanowisko co do braku rzetelności /prawidłowości/ materialnej przedmiotowych faktur co ich wystawcy jako rzeczywistego wykonawcy robót a w konsekwencji co do oceny tychże faktur jako niedających prawa skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego, jest prawidłowe. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że skargi wniesione w niniejszych sprawach nie są uzasadnione w i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270n z późn. zm./ oddalił je.