I SA/Rz 70/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego - oddala skargę - Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012r. Nr [...] odmawiające "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez "B" W.S. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Spółka - na podstawie m.in. art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., zwróciła się do Urzędu Skarbowego w Dębicy o stwierdzenie, że nienależnie zapłaciła podatek od towarów i usług (VAT) wykazany w fakturach o numerach [...] i [...], wystawionych przez "B" W.S. w dniu 2 maja 2008r. We wniosku wskazała, że przedmiotowe faktury dotyczą czynności ściśle związanych z wykonywaną przez nią opieką medyczną, zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Postanowieniem z dnia [...] października 2012r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art.165a §1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania. W ocenie organu nie można mówić o nadpłacie w sytuacji, gdy Spółka była jedynie nabywcą towarów i usług, a podatek VAT był integralną częścią ceny przedmiotowych towarów i usług. Mimo, że kupujący zapłacił podatek w cenie nabycia, nie stał się przez to podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie uiścił zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa, a tylko w takiej sytuacji można byłoby mówić o nadpłacie. Podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego był sprzedawca – "B" W.S. Nie było również podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. "B" W.S., sprzedawca towarów i usług nie występował w roli płatnika, o którym mowa w tym przepisie, a którym na podstawie art. 8 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawa o VAT wymienia podmioty, które mogą występować w charakterze płatników, ale żadnym z nich nie jest wystawca faktur w niniejszej sprawie. W ocenie organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług mogła wystąpić "B" W.S., dostawca i podmiot, na którym spoczywał obowiązek podatkowy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka wniosła zażalenie. Zdaniem Spółki, podatek zawarty w fakturach wystawionych przez "B" W.S. jest podatkiem nienależnym i Spółka ma prawo domagać się stwierdzenia jego nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia, jak i wnioski organu I instancji. Podkreślił, że powoływany wielokrotnie przez Spółkę art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE zwalnia z podatku od wartości dodanej określony rodzaj usług, wykonywany przez określony krąg podmiotów, natomiast nie rozszerza zwolnień na dostawy towarów i usługi realizowane na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne. O tym, czy dane nabycie zawiera podatek VAT, czy też nie, decyduje to, czy dana dostawa jest opodatkowana u dostawcy towarów lub usług, co znajduje wyraz w wystawionej przez niego fakturze VAT. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła naruszenie art. 4, art.5, art.6, art.7, art.8, art.75 § 1, art. 133 i art. 165 a O.p., art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, art. 15 ust. 1 i art. 86 ustawy o VAT, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z zapytaniem do ETS, czy art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie by podmioty, o których mowa w tym przepisie, świadczące opiekę szpitalną i medyczną, miały prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 203 Dyrektywy od nabywanych czynności ściśle związanych z realizowaną opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny, zwolnionych z podatku VAT w interesie publicznym. Nie zgodziła się z zajętym przez organ stanowiskiem, że to W.S. przysługuje prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak też z tym, że nie jest on płatnikiem. W ocenie Spółki W.S. przysługiwać będzie odrębny tryb polegający na wystawieniu faktury korygującej i rozliczeniu tego podatku w składanej deklaracji VAT, podczas gdy jej przysługiwać będzie prawo do nabywania towarów lub usług ze stawką VAT "0" bądź zwrot nienależnie zapłaconego podatku, co wynika z zasady neutralności tego podatku. Ponadto skarżąca dodała, że nabyła od kontrahenta usługi zwolnione z podatku VAT, ale kwoty podatku zawarte w cenie usług nie wynikają dla nabywcy z obowiązku podatkowego, a tym samym nie ma zastosowania ustawa o VAT, lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego Spółka nie domaga się zwrotu nadpłaty w podatku VAT, ale domaga się zwrotu kwot nienależnych zapłaconych w cenie nabycia. Skarżąca płaci cenę ujętą w fakturach, więc jest podatnikiem, a kontrahent przekazuje pieniądze skarżącej do Skarbu Państwa, tym samym jest płatnikiem w rozumieniu art.8 O.p. Spółka powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które - w jej ocenie - potwierdzają prezentowane przez nią stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę zaskarżonego postanowienia. W piśmie z dnia 18 lutego 2013 r. zatytułowanym "stanowisko strony skarżącej na rozprawie w dniu 12 marca 2013r." Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył , co następuję: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nienależnie uiszczonych kwot podatku od towarów i usług, zawartych w cenie nabycia usług, a realizacja roszczenia o zwrot tych kwot może nastąpić jedynie na drodze cywilnoprawnej, ponieważ wskazany w fakturze podatek jest elementem ceny za wykonane usługi. Instytucja nadpłaty została prawnie uregulowana, w związku z tym należy nadać jej znaczenie takie, jakie wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają definicji nadpłaty, wskazując jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała, to nie ulega jednak wątpliwości, że nadpłata dotyczy stosunków prawnopodatkowych powstałych pomiędzy podatnikiem bądź jednym z podmiotów wymienionych w tej ustawie, a organem podatkowym. Taki wniosek wypływa z wewnętrznej wykładni systemowej. Instytucja nadpłaty została uregulowana w Rozdziele 9 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Oznacza to, że dotyczy właśnie zobowiązań podatkowych. Zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Nie chodzi tu zatem o jakiekolwiek zobowiązanie, ale zobowiązanie, którego źródłem jest obowiązek podatkowy, a wierzycielem jeden z wymienionych tam podmiotów. Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 O.p., nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje, że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świadczeń, powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym (tak J. Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 209, str. 379). Zwrócić również należy uwagę na konsekwencje związane z ewentualnym stwierdzeniem nadpłaty, tj. wynikającym z art. 77 § 1 O.p. obowiązkiem jej zwrotu. Również w tym przypadku nieokreślenie przez ustawodawcę podmiotu zobowiązanego do jej zwrotu nie oznacza, że może nim być każdy podmiot. Z uwagi na to, że zobowiązania podatkowe powstają pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, jedynym podmiotem zobowiązanym do zwrotu stwierdzonej nadpłaty będzie organ podatkowy. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że podatek, którego stwierdzenia nadpłaty domaga się Spółka nie jest podatkiem nienależnym w rozumieniu przepisów o nadpłacie i nie może być dochodzony w tym postępowaniu. Jego źródłem nie jest obowiązek podatkowy, a więc wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, lecz łącząca strony umowa, z której wynika obowiązek zapłaty ceny, zawierającej podatek od towarów i usług, zaś wierzycielem nie jest organ podatkowy, lecz kontrahent "B" W.S. Skoro organ nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego, na podstawie którego zapłacony został podatek, to nie może zostać zobowiązany do jego zwrotu. Z tych samych powodów jako nieudaną należało ocenić próbę dowiedzenia przez Spółkę, że wykazany w fakturze sprzedawca był płatnikiem kwestionowanego podatku. W art. 8 Ordynacji podatkowej zamieszczono definicję ustawową płatnika, zgodnie z którą płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawa o VAT wymienia tylko dwa przypadki, w których podatek od towarów i usług płacony jest nie przez podatnika lecz przez płatnika. Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT są nimi organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Figurująca na fakturach "B" W.S. nie spełniała powyższych kryteriów. Słuszne są również uwagi organów, że zapłacony przez nabywcę podatek, zawarty w cenie nabywanych usług i towarów, w istocie może stanowić jedynie element odliczenia od podatku należnego, o ile nabywca spełnia pozostałe warunki odliczeń, czyli przede wszystkim wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane towary i usługi mają związek z tą działalnością. Spółka zaś sama podnosi i nie jest to kwestionowane, że świadczy usługi medyczne, które są zwolnione z podatku od towarów i usług. Skoro skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, to zbędne jest - w ocenie Sądu - odnoszenie się do powołanej argumentacji i cytowanych orzeczeń w przedmiocie zwolnienia z podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Nr 2006/112/WE (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1). Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają też podnoszone przez skarżącą uwagi dotyczące prawidłowości wykazywanego przez "B" W.S. podatku VAT i obowiązku jego zapłaty wynikającego z art.108 ustawy o VAT. Jego weryfikacja może być dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego podmiotu. W kwestii wniosku o zadanie pytania prejudycjalnego należy zauważyć, że między postępowaniem krajowym, a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, w związku z tym stwierdzić należy, że zbędne byłoby wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej ETS), w konsekwencji czego wniosek strony w tym przedmiocie nie mógł zostać uwzględniony. Reasumując, nie ma racji skarżąca wskazując na potrzebę szerokiej interpretacji przepisów dotyczących nadpłaty oraz pojęcia nienależnie pobranego podatku ze względu na interes publiczny. Jak wskazano wyżej, sięgnięcie do wykładni systemowej (odwołanie się do działu, w którym zamieszczono regulację dotyczącą nadpłaty) pozwoliło na właściwe odkodowanie norm prawnych zawartych w tych przepisach. W świetle tej wykładni zaproponowana przez skarżącą możliwość wykorzystania instytucji nadpłaty do sytuacji, gdy nabywca kwestionuje fakt zapłaty podatku, stanowiącego element ceny w wystawionej przez kontrahenta fakturze, jest niedopuszczalna. Z uwagi na to, że uiszczony przez Spółkę podatek stanowił element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jego dochodzenie na gruncie prawa podatkowego było niedopuszczalne, co uzasadniało podjęte przez organ rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej. Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, dlatego oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.