I SA/Rz 704/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r. spraw ze skarg "A" S.A. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nrnr: 1. [...] 2. [..,] 3. [...] 4. [...] 5. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2007r. - oddala skargi - Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2010r. o kolejnych nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2010r. o numerach odpowiednio: [...] , skierowane do "A. " Spółka Akcyjna z siedzibą w L. (dalej: Spółka) i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2007r. w wysokościach odpowiednio 909.428 zł, 1.593.974 zł, 3.312.525 zł, 2.172.837 zł i 3.208.793zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), art. 7 ust. 2, ust. 3 i ust.4, art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa VAT). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 15 września 2009r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2007 r. W pismach uzasadniających dokonanie korekt deklaracji wskazała między innymi wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS; obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – TSWE) z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. akt C-414/07. Korygując rozliczenia podatku za wymienione okresy, spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, raty leasingowe, i zakup samochodów osobowych - powyżej limitu określonego w przepisie art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy VAT. W wyniku korekty deklaracji VAT-7 Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe za luty 2007 r. w wysokości 917.612 zł i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 15.541 zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości 1.606.447 zł i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 9.094 zł, za maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.326.062 zł i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 19.490 zł, za czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.182.113 zł i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 10.686 zł, za sierpień 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.227.669 zł i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 3.387 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i zasadności wniosku ustalono, że w wymienionych wyżej miesiącach Spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kolejno: samochodu osobowego marki Toyota Avensis w wysokości 16.877,79 zł, przekraczając limit określony w art. 86 ust. 3 ustawy VAT, o kwotę 10.877,79 zł, samochodu osobowego marki Toyota Corolla w wysokości 12.838,44 zł, przekraczając limit określony w art. 86 ust. 3 ustawy VAT, o kwotę 6.838,44 zł, trzech samochodów osobowych marki Toyota Corolla w wysokości łącznie 36.334,08 zł, przekraczając limit określony w art. 86 ust. 3 ustawy VAT, o kwotę 18.334,08 zł, samochodu osobowego marki Toyota Corolla w wysokości 14.073,51 zł, przekraczając limit określony w art. 86 ust. 3 ustawy VAT, o kwotę 8.073,51 zł, oraz paliwa do samochodów osobowych marki Subaru Legacy, Honda Accord, Toyota Avensis i wyszczególnionych pojazdów marki Toyota Corolla, zawyżając z tego tytułu kwotę podatku naliczonego do odliczenia w lutym 2007 r. o kwotę 11.673 zł, w kwietniu 2007 r. o kwotę 7.139 zł, w maju 2007 r. o kwotę 18.870 zł, w czerwcu 2007 r. o kwotę 8.851 zł i w sierpniu 2007 r. o kwotę 1.621zł. Powyższe ustalenia były podstawą do określenia przez organ I instancji kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Na skutek złożonych przez Spółkę odwołań, sprawy rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej w R. , który uchylając decyzje organu I instancji i korygując kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące uwzględnił okoliczności podnoszone przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego, tj. że w badanym okresie - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - przekazywała nieodpłatnie swoim kontrahentom materiały o charakterze reklamowym. Podatek należny z tego tytułu został ujęty w rozliczeniu za luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2007 r. w wysokościach odpowiednio: 19.857,01 zł, 19.610,80 zł, 32.406,50 zł, 18.127,52 zł i 20.497,32 zł. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy zweryfikował rozliczenie Spółki, zmniejszając wysokość podatku należnego za luty o 19.857,01 zł, za kwiecień o 19.610,80 zł, za maj o 32.406,50 zł, za czerwiec o 18.127,52 zł i za sierpień o 20.497,32 zł. stosownie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., nieodpłatne przekazanie przez podatnika regałów służących ekspozycji towarów produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę, a także innych przedmiotów o przeznaczeniu reklamowym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska organ powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 865/08 oraz z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 27 października 2009r., sygn. akt I SA/Rz 661/09. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z twierdzeniem Spółki, że w związku z zapadłym w dniu 22 grudnia 2008r. orzeczeniem ETS w sprawie C-414/07, od 1 maja 2004r. przestały obowiązywać wszelkie ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów, a art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, w związku z naruszającym prawo wspólnotowe art. 86 ust. 3 i 4 tej ustawy, nie może być stosowany. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zawartego w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucję Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. WE z 2002r., C 325 ze zm.), skierowanych do wszystkich państw członkowskich. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszym wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. z 1977r., Nr 145/1 - dalej: VI Dyrektywa). Za moment wejścia tej Dyrektywy w życie należało uznać moment jej implementacji w prawie krajowym, a terminem tym był dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej tj. 1 maja 2004r. Artykuł 17 ust. 2 tej Dyrektywy przewiduje zasadę neutralności podatku od towarów i usług, która polega na możliwości pomniejszenia przez podatnika podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością opodatkowaną. Natomiast art.17 ust.6 VI Dyrektywy wprowadza odstępstwo na rzecz krajowych wyłączeń obowiązujących przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Dokonując obszernej analizy przywołanego przez stronę orzeczenia organ wskazał, że nie zachodzi sprzeczność VI Dyrektywy z regulacjami krajowymi w zakresie możliwości dokonywania po 1 maja 2004r. odliczeń w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów osobowych i ciężarowych o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg oraz paliwa do tychże samochodów. W świetle tego orzeczenia, jak wskazał, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2, ale jedynie w zakresie, w jakim rozszerza ograniczenia rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa VAT z 1993r.). Tymczasem obecne przepisy stanowią jedynie modyfikację obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r., a nie zupełnie nową regulację i w porównaniu z tą regulacją nie rozszerzają zakresu ograniczenia przewidzianego poprzednio. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w spornej kwestii możliwości dokonywania po 1 maja 2004r. odliczenia w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów osobowych i ciężarowych, których dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg, okazał się - w ocenie organu - bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom działanie na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie, organ wskazał, że żaden z tych przepisów nie został naruszony. Przepisy ustawy VAT z 1993r. nie zostały podane - wbrew temu co twierdziła Spółka - jako podstawa prawna decyzji, ponieważ podstawą tą była obowiązująca i wskazana przez organ ustawa VAT z dnia 11 marca 2004r. Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 organ wskazał, że zapadł on w wyniku rozpoznania skargi na indywidualną interpretację, opartą na odmiennym stanie faktycznym. W jednobrzmiących skargach "A. " S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, określenie zobowiązania podatkowego w wysokościach przez nią wskazanych i orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i 176 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa z 2006r.), a także przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu przedstawiono istniejące w polskim ustawodawstwie od dnia 1 maja 2004r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące stanu prawnego przed nowelizacją obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005r. oraz po tej nowelizacji - jako niezgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując samodzielnej interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który zezwalał państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane, a innych tylko na podstawie zgody udzielonej przez Wspólnotę, wskazano, że wprowadzenie przez Polskę nowych ograniczeń bez uzyskania tej zgody było sprzeczne z prawem wspólnotowym. Jak wskazano dalej, z dniem 1 maja 2004r. weszła w życie ustawa VAT, a tym samym ograniczenia w prawie do odliczenia, przewidziane w ustawie VAT z 1993r., straciły moc w momencie uchylenia tej ostatniej ustawy. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, obecnie obowiązujące ograniczenia są nowymi ograniczeniami, obowiązującymi od dnia 1 maja 2004r. Zdaniem strony skarżącej, w świetle takiej interpretacji wskazanych przepisów oraz wcześniej powoływanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, należy uznać, iż art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy VAT nie może być stosowany, a co za tym idzie od dnia 1 maja 2004r. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów nie obowiązuje żadne ograniczenie. Działanie organów rozstrzygające inaczej powyższe wątpliwości ma w ocenie Spółki charakter jednostronny, profiskalny i narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wskazał dodatkowo, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi, nie pozwala samo w sobie na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo w piśmie z dnia 29 października 2010r. Spółka zarzuciła, iż w sprawie nie zachodziły podstawy do uznania wadliwości prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych. Wadliwość jest bowiem wynikiem jedynie uchybień formalnych, do których przykładowo można zaliczyć pomyłkę w dacie "ujęcia" faktury czy też niechronologiczny zapis. Ponadto nie można uznać księgi za wadliwą, jeżeli stwierdzone uchybienia w prowadzeniu księgi nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w świetle obowiązujących od dnia 1 maja 2004r. przepisów prawa krajowego oraz wchodzącej tego dnia w życie VI Dyrektywy, w kontekście wydanego w sprawie C - 414/07 wyroku ETS, przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych i samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg. Kwestia ta wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, m.in. w sprawie I SA/Kr 147/2009, jednakże należy podkreślić, iż zapadłe na gruncie określonego stanu faktycznego orzeczenie ma moc wiążącą jedynie w sprawie, w której zostało wydane. Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004r. częścią polskiego porządku prawnego stała się między innymi VI Dyrektywa. Jedną z naczelnych zasad tej dyrektywy jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatnik ma możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w dyrektywie tj. między innymi w wielokrotnie już powoływanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie szczegółowych przepisów wspólnotowych w kwestii ograniczeń prawa odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować przewidziane w ich prawie krajowym wyłączenia, istniejące w momencie wejścia w życie przedmiotowej dyrektywy. Istnieje zatem w prawie wspólnotowym możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "standstill"). W świetle orzecznictwa ETS, a przede wszystkim wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi, samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie narusza art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego, na mocy ustawy VAT, spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Sąd podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/08, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną przez treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT - było skorzystanie z klauzuli stałości. I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to zdaniem sądu skutkiem zastosowania tej klauzuli w sytuacji zaistniałej w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993r. Zgodnie ze wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy VAT, który w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych spełniających ustawowe kryteria, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000zł, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. W tym brzmieniu art. 86 ust. 3 ustawy VAT obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) otrzymał nową treść: w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000zł, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie. Analiza powyższych przepisów, w ocenie Sądu, wskazuje, iż reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. a ustawy VAT zmniejszył rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych mogą generalnie odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000zł (do dnia 22 sierpnia 2005r. kwotę 5.000zł), gdy tymczasem w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy, co do zasady, nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy, art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy VAT, zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Zatem ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. Stąd też, skoro przedmiotem działalności skarżącego nie były czynności polegające na odsprzedaży nabywanych samochodów, ani też oddawanie ich w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu, a nabył on samochody osobowe dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia - nie więcej jednak niż 6.000zł, a do dnia 22 sierpnia 2005r. - 50% podatku, nie więcej niż 5.000zł. Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, należy podkreślić, iż wyrażone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw, stanowi kontynuację istniejącego w prawie krajowym przed wejściem w życie VI Dyrektywy wyłączenia z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wprawdzie kryterium kwalifikujące ulegało zmianie, bo w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. ustawodawca zastąpił "dopuszczalną ładowność do 500 kg" najpierw "dopuszczalną ładownością mniejszą niż określona wg wzoru" (tzw. wzoru Lisaka), a następnie od 22 sierpnia 2005r. "dopuszczalną masą całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony" (art.86 ust.3 ustawy VAT), jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zmiany te nie wpłynęły na pogorszenie sytuacji podatnika. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych już w okresie przedakcesyjnym. Zatem wobec istnienia w polskim ustawodawstwie powyższych ograniczeń przed 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007r. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogły być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". Skoro nabywane przez skarżącą Spółkę paliwo było wykorzystywane do napędu samochodów osobowych nie spełniających kryteriów odliczenia, co jest niesporne w sprawie, to nie przysługiwało Spółce prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu tego nabycia. Ponadto - wbrew zarzutom skargi - organy prawidłowo uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę były wadliwe w zakresie dotyczącym podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów osobowych i ciężarowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz zakup samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej i w tym też zakresie nie uznały ksiąg za dowód. W ocenie Sądu taki sposób określenia zakresu wadliwości ksiąg nie narusza obowiązujących przepisów, jego uszczegółowienie wynika zaś z dokonanych wyliczeń związanych z określeniem zobowiązania. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu podatku naliczonego w sytuacji, gdy takie uprawnienie mu nie przysługuje, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu. Nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się bowiem do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa, to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia tj. zasadami dotyczącymi prowadzenia poszczególnych ksiąg (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. III). Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane jest z oceną prawną poniesionych wydatków, co z kolei uprawnia do uznania ksiąg w tym zakresie za wadliwe. W ocenie Sądu, bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy przepisów art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej, bo jak wyżej wykazano, organy opierały się na obowiązujących, a nie uchylonych regulacjach, a nowe przepisy nie wprowadzały większych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, niż przepisy dotychczasowe. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. . W związku z powyższym należy uznać, zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.