I SA/Rz 705/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r., nr: [...] - w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałym zakresie skargę oddala , III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I w części uchylonej, nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.B. kwotę 207 /słownie: dwieście siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (..).07.2007 r. nr (..) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) 02.2007 r. znak: (..) określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 18.367 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5,184 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż K.B. prowadzący przedsiębiorstwo "a", w złożonym rozliczeniu za listopad 2004 r. nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie rozliczył, otrzymanej w dniu 17.11.2007 r. od spółki B przedpłaty na poczet dostawy towaru. Z uwagi na powyższe ustalenia kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (..).02.2007 r. znak: (..) określił za listopad 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 18.367 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5,184 zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał przepisy art. 19 ust. 11 oraz art. 109 ust.3, ust.5, ust.6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie podnosząc, iż zastosowanie sankcji jest niezgodne z dyrektywami i narusza przepisy unijne, a ponad to kwota potraktowana przez organ jako przedpłata nie mogła być traktowana jako część należności, gdyż miała charakter gwarancji do przyszłej umowy. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji stwierdził, iż organ I instancji zasadnie przyjął w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, iż należność otrzymana od spółki B jest należnością o której mowa w art.19 ust.11 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano cześć należności w szczególności przedpłatę zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast zgodnie z przepisem art. 109 ust. 3 powołanej ustawy podatnicy są zobowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania , wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Z uwagi na powyższe, stwierdzono, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przedpłaty powstał w listopadzie 2004 r., należność należało zaewidencjonować i rozliczyć w deklaracji za ten okres rozliczeniowy, przy czym bez znaczenia jest, iż strona zwróciła przedpłatę przed złożeniem deklaracji za miesiąc listopad. Wskazano, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje uzasadnienie w art. 109 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od kwoty należnej, organ podatkowy określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Natomiast, w myśl art. 109 ust. 6 przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1. Wyjaśniono, iż zapłata tego dodatkowego zobowiązania podatkowego wynika ze zdarzenia w postaci wadliwego sporządzenia deklaracji podatkowej, a podstawę jego naliczenia stanowi wartość błędu popełnionego w deklaracji, a zatem jest ona proporcjonalna do wysokości dokonanego zaniżenia lub zawyżenia i dotyczy jedynie tych podatników, którzy popełnili błędy w deklaracji. Ponad to stwierdzono, iż stosowanie powołanych przepisów nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami wspólnotowymi, gdyż brak jest normy która mogłaby wywierać bezpośredni skutek w postaci niemożności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Na powyższą decyzję K.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się stwierdzenia jej nieważności. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż kwestia dopuszczalności sankcji w VAT była przedmiotem pytania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i nie powinna być rozstrzygana przed wypowiedzeniem się trybunału w tym temacie. Podniósł, iż dotychczas sądy zajmujące się tym zagadnieniem przyjmowały raczej, iż jest to rodzaj kary administracyjnej, a nie podatku. Jeżeli jednak uznać dodatkowe zobowiązanie podatkowe za odrębny podatek, który nie wiąże się ani z dostawą towaru, ani ze świadczeniem usługi, a zatem nie ma cech podatku VAT, brak jest podstaw prawnych wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Ponadto odnosząc się do zarzutów Skarżącego podniesiono, iż kwestia dopuszczalności stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego była rozstrzygana przez sądy administracyjne, które przyjęły, że sankcja ustalana na podstawie art. 109 ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Wskazano, iż pytanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o którym wspomniał Skarżący w skardze dotyczyło stanu prawnego przed akcesją, gdyż sprawa dotyczyła stanu faktycznego zaistniałego w czasie obowiązywania ustawy z dnia (..).01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do dnia 30.04.2004 r. i z tego względu trybunał uznał, iż brak jest podstaw do rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii. Ponad to wskazano, iż zgodnie z postanowieniami I Dyrektywy podatek od wartości dodanej ma charakter powszechny, jest podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towaru lub usługi oraz wieloetapowym, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada tych cech. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego, regulacja art. 109 ustawy o VAT jest odległa od unormowania wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej, a w przepisach wspólnotowych brak jest normy, która mogłaby wywrzeć skutek w postaci niedopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż K. B., prowadzący przedsiębiorstwo "A", w dniu 17.11.2004 r. otrzymał od spółki "B" przedpłatę na poczet dostawy towaru. Bezsporną okolicznością jest również to, iż w złożonym za miesiąc listopad 2004 r. rozliczeniu VAT Skarżący nie uwzględnił przedmiotowej należności. Spór w niniejszej sprawie w postępowaniu administracyjnym dotyczył zasadności określenia przez organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w postępowaniu sądowym jedynie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednakże kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w zakresie określenia przez organ w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2004 r. nie budzi zastrzeżeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wyciągi z rachunku bankowego skarżącego i jego wyjaśnienia złożone w toku kontroli wskazują, że otrzymał przedpłatę na dostawę towaru i zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 11 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT winien był ją zaewidencjonować. Nie zmienia tego fakt zwrotu przedpłaty w następnym miesiącu rozliczeniowym. Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze Sąd z urzędu stwierdził, że istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) lutego 2007 r. nr (..) w częściach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według organów jest art. 19 ust. 11, art. 109 ust. 3 oraz art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano cześć należności w szczególności przedpłatę zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast zgodnie z przepisem art. 109 ust. 3 powołanej ustawy podatnicy są zobowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz określa dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Natomiast, w myśl art. 109 ust. 6 przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W tym miejscu należy odwołać się do przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1993r.), który stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1. Analiza przepisów art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisów art. 27 ust. 6 ustawy z 1993r. pozwala na uprawnione stwierdzenie, że norma prawna zawarta w tych przepisach jest tożsama. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K.17/97 (OTK ZU nr 3/18/98 poz. 30, orzekł że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993r. (Dz.U. nr 139, poz. 905) w stosunku do osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegającą na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karno-skarbowego. Podkreślenia również wymaga, że nie chodzi tu o badanie konkretnego zbiegu odpowiedzialności, ale o potencjalną konkurencyjność. W tym miejscu niezbędne jest wskazanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie orzeka o zgodności lub niezgodności danej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, ale orzeka o niezgodności lub zgodności z Konstytucją normy prawnej zawartej w danym przepisie. (Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000r. SK 22/99 -OTK 2000/4/107 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999r. III RN 99/98 - OSNAP 1999/20/635. Sąd Najwyższy w tym wyroku orzekł, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w myśl którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnych i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998r. K.17/97), choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia tych przepisów wprowadzonego ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej-skarbowej (Dz.U. nr 137, poz. 640), uwzględniane musi być także przystosowanie tych przepisów w ich poprzedniej redakcji). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06 wyjaśnił, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z 1993r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Takie samo stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.11.2006 r. sygn. akt ISA/Rz 189/06, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 335/07. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.09.2007 r. sygn. akt P 43/06 (LexPolonica nr 1571971), w którym orzeczono, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Reasumując zastosowanie w niniejszej sprawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT uzasadniało uchylenie decyzji organu obu instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd orzekł na postawie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a.