I SA/Rz 707/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi "A" Spółki akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok - oddala skargę - I SA/Rz 707/06 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) września 2006 r. nr (..), po rozpoznaniu odwołania A Spółka Akcyjna w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) kwietnia 2006 r. nr (..)określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych spółce A za 2003 r. w kwocie 259.911,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki poprzez zaliczenie do nich kwoty dopłat w wysokości 350.000,00 zł dokonanych przez A do posiadanych udziałów w spółce B, czym spółka naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (o p.d.os.pr.), zaniżając w ten sposób wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. o kwotę 94.500,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia (...) sierpnia 1997 r. A objęła jako jedyny wspólnik udziały w kapitale zakładowym B sp. z o.o. w R. Kapitał zakładowy B wynosił 4.330.000,00 zł i dzielił się na 1000 udziałów o wartości po 4.330,00 zł każdy, zaś jego pokrycie nastąpiło poprzez wniesienie aportów rzeczowych w postaci ruchomych środków trwałych, zabudowanych nieruchomości oraz środków pieniężnych. W dniu 28 maja 2002 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki B podjęło uchwałę, w której na podstawie § 14 umowy spółki i art. 178 § 1 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) zobowiązało jedynego wspólnika A do dokonania dopłat do posiadanych udziałów w wysokości 350 zł do jednego – łącznie 350.000,00 zł, w terminie do 5 czerwca 2002 r. Dopłata w całości została przeznaczona na utworzenie kapitału rezerwowego spółki B. Następnie w dniu 10 grudnia 2003 r. A zawarła z C sp.z o.o. w Lublinie porozumienie w sprawie sprzedaży udziałów spółki B za cenę 4.500.000,00 zł, zgodnie z którym cena nabycia udziałów obejmuje wartość dokonanych dopłat do kapitału zakładowego w kwocie 350.000,00 zł. Ostatecznie na podstawie umowy z dnia (...) grudnia 2003 r. spółka A sprzedała C 1000 udziałów o wartości 4.330,00 zł każdy w spółce B za całkowitą cenę 4.500.000,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r. ujęła przychód ze sprzedaży udziałów w kwocie 4.500.000,00 zł, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła "koszt własny z tytułu sprzedaży udziałów" w spółce B w wysokości 4.020.864,40 zł, obejmujący kwotę dokonanych dopłat do kapitału zakładowego w kwocie 350.000,00 zł (3.670.864,40 zł + 350.000,00 zł). W ocenie organu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust 1 pkt 53 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 11, nie pozwalają na zakwalifikowanie kwoty dopłat w wysokości 350.000,00 zł dokonanych przez A do posiadanych udziałów w spółce B jako kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej . po analizie zgromadzonego w sprawie materiału, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy dodał, że kwota dopłaty – łącznie 350.000,00 zł dokonana na podstawie uchwały wspólników spółki B przez jedynego wspólnika A, w całości została przeznaczona na utworzenie kapitału rezerwowego spółki B, nie zwiększyła ona wartości udziałów, nie nastąpiło też podwyższenie kapitału zakładowego i wydanie w zamian udziałów. Powstały z dopłat kapitał rezerwowy, jeżeli nie został wykorzystany na pokrycie strat (spółka B w latach 2002-2003 ponosiła według sprawozdań finansowych straty z działalności gospodarczej), stanowi własność spółki a nie jej udziałowców. Wskazał, powołując się na dominujące w doktrynie poglądy, iż dopłaty do spółek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy są to dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne. Za niezasadne uznał argumenty odwołującej się spółki A , iż transakcja sprzedaży udziałów w spółce, do której uprzednio wniesiono dopłaty stanowi dwie odrębne czynności prawne, tj. przeniesienie prawa do udziałów oraz przeniesienie prawa do zwrotu dokonanych dopłat do kapitału. Umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu 18 grudnia 2003 r. dotyczy wyłącznie sprzedaży udziałów; w żadnych wypadku jej treść nie wskazuje, iż dotyczy ona także sprzedaży prawa do zwrotu dopłat do udziałów. Jeżeli było zamiarem przeniesienie na kupującego prawa do zwrotu dokonanych dopłat, sprzedający powinien był wyrazić swoją wolę w treści umowy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego załączone do odwołania "sprostowanie umowy sprzedaży udziałów", sporządzone po upływie ponad dwóch lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży udziałów (18 maja 2006 r.), modyfikujące umowę pierwotną, zmierza wyłącznie do wywołania innych skutków prawnych w zakresie przepisów prawa podatkowego niż te, które już zostały przez strony ukształtowane w pierwotnej umowie sprzedaży. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, dopłaty dokonane w 2002 r. przez A do posiadanych udziałów w spółce B pozostają bez wpływu na ich wysokość, z uwagi na sposób ustalania tych kosztów uregulowany przepisami art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z treścią art. 4 ust 3. ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 60, poz. 700). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w spółka A zarzuciła organom naruszenie art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 18 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, powtarzając tym samym zarzuty i argumenty z odwołania, i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zarzuciła, że umowa sprzedaży udziałów obejmuje dwie odrębne czynności prawne, tj. przeniesienie prawa do udziałów i przeniesienie prawa do zwrotu dokonanych dopłat do kapitału. Potwierdzeniem jest porozumienie (...)10 grudnia 2003 r., w którym cena za udziały wynosi 4.150.000,00 zł (4.500.000,00 – 350.000,00). Ponadto spółka A zakwestionowała interpretację organu odwoławczego przedłożonego sprostowania dotyczącego umowy sprzedaży udziałów twierdząc, że sprostowanie to ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Konieczność dokonania sprostowania wynikała wg skarżącej z faktu, iż w sposób wyraźny nie rozdzielone zostały dokonane pomiędzy stronami czynności, bowiem na kwotę 4.500.000,00 zł składają się: kwota 4.150.000,00 zł za 4.330 udziałów oraz kwota 350.000,00 zł dotycząca wynagrodzenia za przejęcie wierzytelności z tytułu dopłat, i w taki właśnie sposób zostały one zaksięgowane. Według skarżącej spółki organ podatkowy przy ustalaniu właściwej podstawy opodatkowania powinien skorygować przychód spółki otrzymany ze sprzedaży akcji o kwotę 350.000,00 zł i zarazem nie uznać jej za koszt uzyskania przychodów. W konkluzji podkreślono, że jakiekolwiek ustalenia w kwestii przychodów spółki A powinny pozostać bez wpływu na jej dochód, zadeklarowany w zeznaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w .podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność zaliczenia przez skarżącą spółkę akcyjną A do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w 2003r. z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. B kwoty 350.000zł stanowiącej wartość dopłat, wniesionych do tej spółki. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka A zawarła – jako sprzedająca – w dniu 10 grudnia 2003r. ze spółką z o.o. C umowę sprzedaży 1000 udziałów spółki z o.o.B za cenę 4.500.000zł. Odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o. wywołuje określone konsekwencje podatkowe, co oznacza, że przychód należny z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. stanowi dla sprzedającej udziały spółki przychód podatkowy. Orzekające w sprawie organy podatkowe przyjęły, iż spółka A uzyskała przychód ze sprzedaży udziałów w wysokości 4.500.000zł. Jest to w ocenie Sądu stanowisko prawidłowe. Kwota ta wynika z ww. umowy, w której jako "cenę całkowitą sprzedaży udziałów" ustalono kwotę 4500.000zł, z zeznania podatkowego CIT-8 skarżącej spółki za 2003r., w którym w kwocie osiągniętych przychodów ujęto przychód ze sprzedaży udziałów w kwocie 4.500.000zł oraz z materiałów źródłowych tj. ksiąg handlowych skarżącej spółki, która kwotę 4.500.000zł zaewidencjonowała jako przychód ze sprzedaży papierów wartościowych, udziałów, akcji. Sąd podziela również stanowisko organów, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż ww. umowa sprzedaży obejmuje dwie odrębne czynności prawne tj. przeniesienie prawa do udziałów oraz przeniesienie prawa do zwrotu dokonanych dopłat. Żaden przepis umowy z dnia (...) grudnia 2003r. nie wskazuje bowiem na dopuszczalność takiej interpretacji. Bez znaczenia przy tym pozostaje treść porozumienia poprzedzającego zawarcie ww. umowy, skoro nie zostało ono uwzględnione w umowie ostatecznej, jak również "sprostowanie" ww. umowy sporządzone w dniu 18 maja 2006r. i dołączone do odwołania z dnia 17 maja 2006r. od decyzji organu I instancji. Orzekające w sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny przedmiotowej umowy z dnia (...) lutego 2003r. zgodnie z jej pierwotnym brzmieniem, tj. obowiązującym w dniu dokonania sprzedaży udziałów. Prawidłowe jest również w ocenie Sądu stanowisko organów w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez skarżącą spółkę A udziałów w spółce z o.o. B. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych – jak w niniejszej sprawie – przed 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Skarżąca spółka A objęła – jako jedyny wspólnik – 1000 udziałów spółki z o.o. B w dniu 20 sierpnia 1997r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o p.d.os.pr. – w brzmieniu obowiązującym w 1997r. – wydatki na objęcie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów. W przypadku – jak w niniejszej sprawie – zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia udziałów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie albo wytworzenia lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego kosztem tym jest kwota 3.011.638,48zł powiększona o kwotę 651.328,30zł stanowiącą wartość wkładu pieniężnego oraz kwota 7.897,62zł stanowiąca wydatek związany z założeniem spółki z o.o.B, co łącznie daje kwotę 3.670.864,40zł. Skarżąca spółka A zaliczyła jednak do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów kwotę wyższą o 350.000zł wydatkowaną na dokonanie dopłat do spółki z o.o. B. W ocenie orzekających w sprawie organów dopłaty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów. Powyższe stanowisko Sąd w całości podziela. Konstrukcję prawną dopłat w spółce z o.o. regulują przepisy art. 177-179 k.s.h. Dopłaty mają na celu zaspokojenie określonych potrzeb spółki z o.o., z reguły pokrycie strat, bez dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego, a tym samym również bez wzrostu wartości udziałów. Obowiązek dokonania dopłat może wynikać wyłącznie z umowy spółki (art. 177 k.s.h.), która może określić również wysokość, jak i termin dopłat. Jeżeli umowa spółki nie reguluje wysokości i terminów dopłat, kwestie te podlegają regulacji w drodze uchwały wspólników. Dopłaty mają – co do zasady – charakter czasowy i jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, to mogą być zwracane wspólnikom (art. 179 k.s.h.). Podstawą zwrotu dopłat jest uchwała wspólników. Prawo do uzyskania zwrotu dopłat jest prawem majątkowym wspólnika, związanym z posiadaniem udziału. Prawa udziałowe przechodzą na nabywcę udziału. Z akt niniejszej sprawy wynika, że umowa spółki z o.o. B zawierała regulację upoważniającą zgromadzenie wspólników do podjęcia uchwały zobowiązującej wspólników do dokonania dopłat. Uchwała taka winna określać wysokość i termin dopłat oraz ich przeznaczenie oraz warunki zwrotu (§ 14). W wykonaniu powyższego upoważnienia oraz na podstawie art. 178 § 1 k.s.h. zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. B w uchwale z dnia (...) maja 2002r. zobowiązało jedynego wspólnika do dokonania dopłat w wysokości 350zł na jeden udział, tj. łącznie w kwocie 350.000zł w terminie do dnia 5 czerwca 2002r. Kwota dopłat miała być przeznaczona na utworzenie kapitału rezerwowego spółki z o.o. B. Dopłaty w Spółce z o.o. są – co do zasady – zwrotne, jednakże ich zwrot może nastąpić wyłącznie na warunkach określonych w art. 179 k.s.h. i na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji co do tego, czy zostały spełnione warunki zwrotu dopłat określone w art. 179 k.s.h., jak również czy została podjęta uchwała o zwrocie wniesionych dopłat. Twierdzenie skarżącej spółki A , iż przedmiotowa umowa sprzedaży udziałów z dnia (...) grudnia 2003r. przenosi, obok prawa do udziałów, także prawo do zwrotu dokonanych dopłat jest bezzasadne, bowiem niezależnie od przedstawionej wyżej argumentacji co do treści umowy sprzedaży, prawo do zwrotu dokonanych dopłat nie zostało potwierdzone. Prawo do żądania zwrotu dopłat jako prawo związane z udziałem, przechodzi na nabywcę udziału. Jednak w niniejszej sprawie, co słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę brak jest podstaw do przyjęcia, iż w sprawie zaistniały przesłanki zwrotu wniesionych dopłat, a co za tym idzie, iż istniało prawo do żądania zwrotu dopłat. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut skargi co do braku ustosunkowania się orzekających organów do treści sprostowania dotyczącego umowy sprzedaży udziałów. Orzekające w sprawie organy podatkowe zakwestionowały w ogóle dopuszczalność "sprostowania" umowy sprzedaży udziałów, w związku z czym nie były zobowiązane do oceny treści tego "sprostowania". Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie narusza prawa w sposób, który obligowałby Sąd do ich uchylenia i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.