I SA/Rz 713/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego J. S. zwrot kwoty 943 (dziewięćset czterdzieści trzy) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. S. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/RZ 713/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania J.S. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 216.081zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. według stawki 19% w kwocie 215.618zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Ustalenia poczynione w wyniku kontroli stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzji z dnia [...] listopada 2014r., określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [....] maja 2015r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 216.081zł. Organ I instancji stwierdził, że podatnik: - zaniżył przychody podatkowe łącznie o 39.456,50 zł z tytułu: wynajmu samochodu osobowego, sprzedaży środka trwałego - samochodu osobowego, otrzymanych od towarzystw ubezpieczeniowych odszkodowań za szkody pojazdów, "kapitalizacji odsetek"; - zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 363.069,06zł, przez ujęcie: faktury dokumentującej przychód z tytułu wynajmu samochodu osobowego oraz podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie samochodu ciężarowego, gdy przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy w tym podatku; wydatków na zakup: posiłków regeneracyjnych, usługi montażu monitoringu wizyjnego z pracami dodatkowymi, sprzętu AGD, armatury łazienkowej, materiałów budowlanych, betonu do utwardzenia placu w miejscu prowadzenia działalności, towarów, materiałów i usług służących celom osobistym kontrolowanego; wydatków poniesionych na potrzeby usług świadczonych na rzecz Zakładów A. S.A. w N, dalej: "Zakłady"; wydatków związanych z nabyciem środków trwałych, stanowiących podstawę ustalenia wartości początkowej środków trwałych; nieprawidłowo naliczonych odpisów amortyzacyjnych od samochodów; - zaniżył koszty uzyskania przychodów łącznie o 26.574,23 zł z tytułu: sprzedaży niezamortyzowanego w całości środka trwałego - samochodu osobowego, opłat i prowizji bankowych. Wobec stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych za 2011r. i nieuznania ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p., organ I instancji określił szacunkowo podstawę opodatkowania z działalności gospodarczej za 2011r., przez przyjęcie do wyliczenia kosztów iloczynu procentowego wskaźnika udziału powierzchni domów przeznaczonych na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni domów (20%). Organ I instancji uznał, że podatnik za 2011r. osiągnął przychód w kwocie 2.523.462,87zł, dochód w kwocie 1.157.588,11zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.365.874,76zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2016r., Dyrektor Izby Skarbowej , uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2011r. w kwocie 215.618zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który zakwestionował ujęcie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 244.282,37zł poniesionych przez podatnika na potrzeby usług świadczonych na rzecz Zakładów , jako nie pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Zakładach ustalono, że podatnik świadcząc usługi w 2011r. nie wykonał prac związanych z układaniem obrzeży trawnikowych i kostki brukowej w ilości 100m2, nie świadczył żadnych usług budowlanych polegających na remoncie ścian do czego miał zużyć 420 szt. bloczków fundamentowych, nie zdemontował rurociągu parowego o średnicy od 150 do 400 mm, nie wykonał robót budowlanych związanych z oddzielaniem burzonych elementów od istniejących budowli, odkuwania elementów betonowych w miejscach przebiegu instalacji, nie zabezpieczał terenu, w tym ogrodzeniem przenośnym wykonanym z prętów zbrojeniowych żebrowanych, nie przedstawił zamawiającemu załączonych do wystawionych faktur "Kalkulacji powykonawczych". W postępowaniu ustalono, że faktury wystawione przez podwykonawców J.B. i W.O. nie pokrywają się z okresami rozliczeniowymi wynikającymi z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz Zakładów . W zakresie rozliczeń podatnika z J.B. i W.O. nie sporządzono protokołów odbioru robót lub innych dokumentów potwierdzających wykonanie/zakończenie prac. Odnosząc się do zarzutów podatnika, organ II instancji stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków na okoliczność ustalenia rodzaju wykonywanych przez podatnika prac w Zakładach było zbędne, ponieważ nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy - w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania wyjaśniającego przeprowadzonych w Zakładach jednoznacznie ustalono jakie prace zostały wykonane w ramach umowy z dnia 23 lutego 2009r. W ocenie organu II instancji, Zakłady jako zamawiający – posiadają najszerszą wiedzę na temat realizacji zawartej umowy. Ponadto po wykonaniu każdego z etapów umowy sporządzono protokoły odbioru, które nie potwierdziły wykonania przez podatnika innego (szerszego) zakresu prac niż określone w umowie, zatem przeprowadzenie kolejnych dowodów nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu II instancji, przesłuchanie wnioskowanych świadków miałoby w praktyce prowadzić do ustalenia zakresu prac, których nie mogli wykonywać, w zakresie, który nie miał być wykonany. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia, że tylko 20% poniesionych kosztów służyło prowadzonej działalności gospodarczej, a 80% - celom prywatnym, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wyjaśnił, że z przedłożonej przez podatnika wraz z odwołaniem, decyzji Wójta Gminy J. w sprawie podatku od nieruchomości na 2011r., wynikało, że na cele działalności gospodarczej w 2011r. podatnik wykorzystywał 16m2 budynków mieszkalnych, co stanowi ok.11% ogólnej powierzchni budynków mieszkalnych. Z powyższych względów organ II instancji uznał, że określony przez organ I instancji wskaźnik udziału powierzchni domów przeznaczonych na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni domów w wysokości 20% jest nieprawidłowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. poniesione przez podatnika wydatki związane z nieruchomością, szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji, mogą stanowić koszty podatkowe, jednak wyłącznie przy zastosowaniu wskaźnika 11%. Ponadto organ odwoławczy zwiększył koszty z tytułu wydatków poniesionych przez podatnika na zakup posiłków regeneracyjnych o kwotę 3.468,05zł uznając, że ich związek z prowadzoną działalnością nie jest kwestionowany. Za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej: u.s.d.g. podnosząc, że w momencie wszczęcia kontroli podatkowej istniało podejrzenie, że podatnik nie spełnił warunków do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w ramach spółki cywilnej, zatem organ I instancji był uprawniony do niezawiadamiania kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Wskazał również, że w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa/przestępstwa skarbowego lub wykroczenia/wykroczenia skarbowego, nie stosuje się ograniczeń czasu kontroli. Wyjaśnił także, że sporządzenie pokwitowania to odmienna czynność niż sporządzenie protokołu, a przepisy u.s.d.g. i O.p. w przypadku pobrania ksiąg nie wymagają formy protokołu. Za niezasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 207 § 2 O.p. podnosząc, że wskazanie okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę stanowi jedynie informację dla podatnika, a nie element decyzji. Bezzasadny, zdaniem organu II instancji, jest zarzut dotyczący naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 165 § 1 O.p., gdyż informacje o zmianie miejsca zamieszkania organ I instancji powziął już po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., nieuprawnione są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., gdyż organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z O.p., w sposób zapewniający wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, o czym świadczy obszerność zebranego materiału dowodowego oraz rodzaj podejmowanych środków dowodowych mających przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uwzględnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dokonał prawidłowej ich oceny, a ocena ta była logiczna i spójna, zgodna z art. 191 O.p. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a podatnik miał zapewniony udział w każdym stadium postępowania. W ocenie organu odwoławczego, nie naruszono również art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż decyzja organu I instancji zawiera wszystkie obligatoryjne elementy wymienione w tym przepisie. Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., przez błędne jego zastosowanie w zakresie nie uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 244.282,37zł; b) naruszenie art.25 ust.3, art. 77 ust. 1 - 2,3, 6, art. 79 ust. 1, art. 80b, art. 83 ust. 1 pkt. 1, u.s.d.g., przez prowadzenie kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia, brak uzasadnienia w protokole kontroli i w książce kontroli o prowadzeniu kontroli w trybie art. 79 ust.2 pkt 2 ww. ustawy; c) naruszenie art.2, art.7, art.8, art.32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez nierówne traktowanie podmiotów gospodarczych; 2) naruszenie prawa proceduralnego, tj.: art. 21 § 3, art.23 § 1, § 3 - 5, art. 54 § 1 pkt T, art. 54 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 165 § 4, art. 165b §1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 § 4 O.p., przez nie dążenie do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, przesłanie wszczęcia podatkowego pod niewłaściwy adres, jak również nie uwzględnienie w skarżonych decyzjach okresów, za które nie powinno naliczać się odsetek. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że ocena organów podatkowych w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i wszczęcia tego postępowania jest nieprawidłowa. Zadaniem skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone na nieprawidłowy adres, w konsekwencji nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzje organów podatkowych wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych. Według skarżącego, dopełnił on wszelkich starań w zakresie wskazania właściwego miejsca zamieszkania i nie może ponosić negatywnych skutków prawnych z tytułu niedociągnięć Urzędu Gminy J. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. . Skarżący wskazał, że wraz z wnioskiem z dnia 12 listopada 2014r. przedłożył kserokopię wniosku do CEIDG, z której bezsprzecznie wynika, że wniosek ten został przyjęty przez Urząd Gminy w J. w dniu 12 września 2013r. Zgodnie z art. 25 ust. 3 u.s.d.g., wpis do CEIDG winien być dokonywany z chwilą zamieszczenia danych w CEIDG, nie później niż następnego dnia roboczego po dniu wpływu do CEIDG wniosku, czyli w przedmiotowym przypadku w dniu 12 bądź 13 września 2013r. Skarżący podał również, że pismem z dnia 23 września 2013r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o zmianie miejsca zamieszkania z dniem 12 września 2013r., wskazując adres ul. [...],. Ponadto skarżący zarzucił nieprawidłowe nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu wykonanych robót przez firmy: PHU "B" W.O., Zakład Usługowy "C" J.B., które wykonywane były na terenie Zakładów . Wykonane usługi przez ww. podmioty gospodarcze dotyczyły realizacji usług wykonywanych przez Firmę D. na rzecz Zakładów . Firma D. nie dysponowała specjalistycznym sprzętem niezbędnym do realizacji robót rozbiórkowo- wyburzeniowych, w związku z powyższym część zleconych prac wykonywano z pomocą podwykonawców. Według skarżącego, argumentacja organów podatkowych, że skoro zawarta umowa pomiędzy D. J.S., a Zakładami zobowiązywała do nie zlecania robót podwykonawcom, nie jest dowodem, że takie roboty nie były wykonywane z pomocą podwykonawców. Podobnie nieuprawnione, zdaniem skarżącego, jest powoływanie się przez organy podatkowe na brak przepustek na wjazd na teren Zakładów , gdyż podwykonawcy zawsze wjeżdżali na teren zakładów wspól0nie z pracownikami D., środkami transportowymi tej firmy, okazując tymczasową przepustkę. W trakcie przejazdu kontrola wjazdu na teren zakładów nie ewidencjonowała osób wjeżdżających, dlatego biuro przepustek nie odnotowało wjazdu pracowników z firm podwykonawczych. Skarżący zarzucił również, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka J.I., tj. osoby odpowiedzialnej za nadzór i rozliczanie wykonanych robót na rzecz firmy A. S.A., który miał pełną wiedzę w zakresie wykonywanych robót przez D. oraz pracowników: K.D., R.D., RG, P.R.,P.S., Pominięte zostało również pismo Zakładów A S.A. z dnia 10 października 2014r. Skarżący podkreślił także, że W.O. i J.B. podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających i odpowiednio kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. potwierdzili, że usługi wykonane na zlecenie firmy D. miały miejsce i nie zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zakwestionowane. W ocenie skarżącego, organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych i prawnych dokonały odmiennego rozstrzygnięcia, przez niezakwestionowanie przychodów u podwykonawców, a jedynie zakwestionowanie wydatków firmy D., co stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej. Skarżący zarzucił również, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera wskazania okresu, za jaki nie powinny być naliczane odsetki od zaległości podatkowych, co powoduje niemożność ich naliczenia w prawidłowej wysokości i stanowi naruszenie art. 207 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów u.s.d.g. podczas kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżący został ustnie powiadomiony o rozpoczęciu kontroli bez wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, z uwagi na przesłankę z art.79 ust.2 pkt 2 u.s.d.g. Przepis ten stanowi, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, m.in. w sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia umieszczono w protokole kontroli, zgodnie z treścią art.79 ust.7 u.s.d.g., natomiast książka kontroli nie została okazana kontrolującym w dniu wszczęcia kontroli, dlatego stosownego wpisu tam nie umieszczono. Organ uzasadnił w protokole istnienie przesłanki z art.79 ust.2 pkt 2 u.s.d.g. powołując się na wyniki kontroli działalności gospodarczej J.S. prowadzonej w formie spółki cywilnej S.J K., w trakcie której stwierdzono, że skarżący nie opodatkował przychodów z tej działalności wg zasad wynikających z art.30 c ust.1 u.p.d.o.f. i nie zadeklarował ich w zeznaniu PIT-36. Istniało zatem w momencie wszczęcia kontroli podatkowej uzasadnienie, aby przez niezawiadamianie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczyć dowody jego popełnienia. W tej sytuacji ograniczenia czasu kontroli, o których mowa w art.83 ust.1 u.s.d.g., nie miały zastosowania (art. 83 ust.2 pkt 2 u.s.d.g.). Zdaniem Sądu, nietrafny jest zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, z uwagi na przesłanie postanowienia o wszczęciu pod nieaktualny adres. Organ podatkowy został powiadomiony przez podatnika o zmianie adresu dopiero w dniu 26 września 2013r. (pismo z dnia 23 września 2013r.). Z akt sprawy wynika, że wpis zmiany adresu skarżącego w CEIDG został dokonany w dniu 24 września 2013r.(wg wydruku z CEIDG). Wprawdzie w aktach zalega też kopia wniosku o wpis do CEIDG potwierdzająca jego złożenie w Urzędzie Gminy w J. w dniu 12 września 2013r., lecz potwierdzenie przyjęcia wniosku nie oznacza w każdym przypadku, że wpis dokonany zostanie nie później niż następnego dnia roboczego, stosownie do treści art.25 ust.3 u.s.d.g. Wpis do CEIDG dokonywany jest bowiem, jeżeli wniosek został złożony przez osobę uprawnioną i jest poprawny. Zgodnie z art.25 ust.4 u.s.d.g. jeżeli wniosek jest niepoprawny organ gminy niezwłocznie wzywa do skorygowania lub uzupełnienia wniosku. W aktach brak danych na ten temat, tj. czy skarżący był wzywany do skorygowania wniosku, lecz niewątpliwie wpis dokonany został dopiero w dniu 24 września 2013r. Informacje z CEIDG przekazywane są do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w dniu roboczym następującym po dokonaniu wpisu (art.28 u.s.d.g.). Skoro zatem nowe dane adresowe zostały umieszczone w bazie CEDIG dopiero w dniu 24 września 2013r., to wysłanie przez organ podatkowy w dniu 13 września 2013r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pod dotychczasowy adres, było prawidłowe. Uznać zatem należy, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone podatnikowi w trybie doręczenia zastępczego w dniu 30 września 2013r., a zarzut dotyczący naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 O.p. jest chybiony. Bezzasadny jest także zarzut braku wskazania w decyzji okresu, za jaki nie powinny być naliczane odsetki. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wskazanie okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, stanowi jedynie informację dla podatnika, a nie obligatoryjny element decyzji. Podatnik ma obowiązek sam obliczyć wysokość odsetek, stosownie do treści art.53 § 3 O.p., a organ nalicza odsetki w przypadkach wskazanych w ustawie, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Sąd uznaje za prawidłowe zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem monitoringu na budynkach mieszkalnych podatnika jedynie w takim zakresie (w 11%), w jakim nieruchomości te wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej. Argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie zasługuje na pełną akceptację. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że okoliczności, które zdaniem organów, uzasadniały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z wykonaniem usług na rzecz Zakładów , nie zostały należycie wyjaśnione. Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, a w szczególności pracownika Zakładów – J.I., który odpowiadał za nadzór i rozliczanie wykonanych robót. Jako uzasadnienie odmowy przesłuchania świadków organy wskazały, że zebrany dotychczas materiał dowodowy pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia rodzaju robót wykonanych przez skarżącego było zbędne, bo zostało to jednoznacznie ustalone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania wyjaśniającego w Zakładach . Sąd nie podziela tej oceny. Istotnie przeprowadzona została kontrola podatkowa w Zakładach A. S.A , w zakresie transakcji ze skarżącym w 2011r. Wynika z niej, że skarżący świadczył na rzecz Zakładów usługi wywozu gruzu i odpadów poremontowych na podstawie umowy zawartej w dniu 23 lutego 2009r. Jednakże ustalenia zawarte w protokole kontroli nie są spójne z wyjaśnieniami złożonymi przez przedstawicieli Zakładów, np. z protokołu wynika, że skarżący nie wykonywał usług budowlanych, nie dokonał demontażu rurociągu parowego, nie oddzielał burzonych elementów od istniejących budowli, nie odkuwał elementów betonowych w miejscach przebiegu instalacji, natomiast z oświadczenia prezesa zarządu Zakładów A. S.A. z dnia 13 października 2014r. wynika, że w zakres prac wchodziły m.in. roboty demontażowo-rozbiórkowe m.in. "rozebranie żelbetowych wieńców, ścian murowanych, rusztu żelbetowego, belek i podciągów", "roboty wyburzeniowe, rozdrobnienie ścian i stropów żelbetonowych". W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ustalono w sposób jednoznaczny, jakie konkretnie roboty zostały wykonane przez skarżącego bądź jego podwykonawców na terenie Zakładów . Organ nie próbował dociec, dlaczego w dokumentacji Zakładów nie ma kosztorysu i kalkulacji powykonawczych wykonanych prac, a te kalkulacje i kosztorys, które znajdowały się w dokumentacji skarżącego wskazują , że skarżący wykonywał m.in. kruszenie i cięcie betonu. W tym stanie sprawy, odmowa przesłuchania w charakterze świadka pracownika zamawiającego, który – zdaniem skarżącego – nadzorował wykonanie i rozliczanie robót - narusza przepis art.188 O.p. Nie wyjaśniono też w sposób jednoznaczny, czy podwykonawcy skarżącego (J.B. i W.O.) bądź ich pracownicy mogli dostać się na teren Zakładów bez imiennych przepustek ( np. jako pasażerowie). Wprawdzie w znajdującym się w aktach sprawy zestawieniu ‘Wykaz samochodów i osób firmy D. wjeżdżających i wyjeżdzających z Zakładów figurują jedynie pracownicy skarżącego, lecz z oświadczenia prezesa zarządu Zakładów z dnia 13 października 2014r. wynika, że nie jest on w stanie potwierdzić, czy wykaz ten zawiera wszystkie wjazdy i wyjazdy związane z wykonywanymi przez skarżącego usługami w 2011r., ponieważ nie jest prowadzona ewidencja osób wjeżdżających samochodami, które posiadają przepustki tymczasowe, a takie przepustki tymczasowe zostały wystawione dla pracowników skarżącego. Ponadto słusznie wskazał skarżący, że brak pisemnej zgody zamawiającego (Zakładów ) na wykonanie usług (części usług) przez podwykonawców, nie oznacza, że faktycznie usług tych nie wykonali. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia. W tym celu organ powinien przesłuchać w charakterze świadka osobę odpowiedzialną za nadzorowanie i wykonywanie robót na rzecz Zakładów S.A., aby szczegółowo określić rodzaj wykonywanych prac, wyjaśnić wskazane wyżej sprzeczności w wyjaśnieniach przedstawicieli Zakładów i braki w dokumentacji. Ponadto organ powinien ustalić, czy możliwe było, aby podwykonawcy bądź ich pracownicy dostali się na teren Zakładów bez imiennych przepustek, np. jako pasażerowie samochodów skarżącego. Wydanie decyzji bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy narusza art.122, art.187§1 i art. 191 O.p. Z powyższych względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Sąd zarządził na rzecz skarżącego zwrot nadpłaconego wpisu od skargi uznając, że prawidłowa wysokość wpisu to 1.500,00zł, przy przyjęciu wartości przedmiotu zaskarżenia na kwotę 71.230,00zł (różnica pomiędzy podatkiem należnym, a zadeklarowanym). Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w wysokości 5.117 zł, na którą to kwotę składają się: uiszczony wpis w wysokości 1.500,00zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600,00 zł (na mocy § 3 ust.1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) – Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17zł.