I SA/Rz 722/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę- Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko A. S.A. z siedzibą w R. – zwanej dalej: spółką, odnośnie uznania opisanych w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, czynności za świadczenie usług oraz w kwestii określenia podstawy opodatkowania, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki odnośnie stawki podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia 19 stycznia 2012 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując następujące pytania: 1. czy w świetle art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług), z perspektywy spółki, tj. uczestnika wymienionych w stanie faktycznym umów dotyczących struktury cash-pooling (w ramach których dochodzi do konsolidacji sald na rachunkach bankowych spółki oraz innych uczestników) czynności w ramach tych umów (np. przelewy środków pieniężnych między rachunkami bankowymi, płatności odsetkowe), za wyjątkiem czynności agenta, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ? 2. czy czynności agenta podejmowane przez spółkę stanowią, w świetle art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług na rzecz uczestników ? 3. czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez spółkę na rzecz uczestników, jest kwota ustalonego w umowie pomocniczej comiesięcznego wynagrodzenia należnego spółce od uczestników ? 4. czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, usługa świadczona przez spółkę na rzecz uczestników opodatkowana, jest podstawową stawką podatku od towarów i usług ? Z przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że wraz z innymi uczestnikami partycypuje ona w strukturze cash-poolingu rzeczywistego, która jest systemem zarządzania płynnością danej grupy podmiotów, celem którego jest bardziej efektywne wykorzystywanie nadwyżek finansowych jej członków. W przypadku cash-poolingu rzeczywistego jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników. Jeżeli chodzi o opisaną w stanie faktycznym, stanowiącym podstawę wydania interpretacji, strukturę cash-poolingu to spółka pełni w niej role agenta, posiadając dwa rachunki bieżące – jeden zwany rachunkiem głównym i drugi zwany rachunkiem rozliczeniowym. Pozostali uczestnicy systemu - zwani uczestnikami - posiadają zaś po jednym rachunku – zwanym rachunkiem uczestnika. Na koniec każdego dnia roboczego ustalane jest teoretyczne, łączne saldo rachunków uczestników oraz rachunku rozliczeniowego. W przypadku gdy saldo to jest dodatnie bank obsługujący system przekazuje niezwłocznie kwotę równą temu saldu z rachunku rozliczeniowego na rachunek główny agenta. W przypadku natomiast gdy przedmiotowe saldo jest ujemne, bank dokonuje operacji odwrotnej, tzn. przekazuje kwotę równą temu saldu z rachunku głównego na rachunek rozliczeniowy. Po dokonaniu wyżej opisanych czynności, "jeżeli na jednym lub obu rachunkach uczestników występują salda ujemne, bank pokrywa je obciążając odpowiednią kwotą rachunek rozliczeniowy." W rezultacie przeprowadzenia wyżej opisanych operacji, na rachunku rozliczeniowym oraz rachunkach uczestników występują salda zerowe, natomiast rachunek główny odzwierciedla globalne saldo środków spółki oraz uczestników. Odsetki od salda są rozliczane pomiędzy bankiem a spółką, która jako agent jest zobowiązana do naliczania i rozliczania na warunkach rynkowych odsetek należnych poszczególnym uczestnikom, z tytułu posiadanych przez nich sald debetowych i kredytowych. Saldo danego uczestnika w poszczególnych dniach jest rozumiane jako suma wszystkich dokonanych od początku obowiązywania umowy do tego dnia wypłat z rachunku uczestnika na rachunek główny (poprzez rachunek rozliczeniowy), wpłat na rachunek bankowy uczestnika z rachunku głównego (poprzez rachunek rozliczeniowy). W ten sposób saldo uczestnika znajduje odzwierciedlenie na rachunku głównym i może ono przyjmować wartości dodatnie, bądź ujemne. Odsetki są zaś naliczane od salda uczestnika odzwierciedlonego na rachunku głównym na koniec dnia roboczego, po dokonaniu przelewu z rachunku rozliczeniowego na rachunek główny lub z rachunku głównego na rachunek rozliczeniowy. Naliczaniu odsetek nie towarzyszą przelewy środków pieniężnych. Rozliczenie odsetek pomiędzy uczestnikami następuje raz w roku, do dnia 20 stycznia następnego roku kalendarzowego. W przypadku gdy łączna kwota odsetek naliczanych w danym roku kalendarzowym od sald dodatnich uczestnika jest wyższa od łącznej kwoty odsetek naliczanych od sald ujemnych, spółka jest zobowiązana do zapłaty temu uczestnikowi różnicy między odsetkami od sald dodatnich a odsetkami od sald ujemnych. Kwota ta powiększa saldo uczestnika, odzwierciedlone na rachunku głównym na koniec dnia, w którym następuje rozliczenie. W przypadku, gdy łączna kwota odsetek naliczanych w danym roku jest niższa od łącznej kwoty naliczanej od sald ujemnych uczestnika, uczestnik ten jest zobowiązany do zapłaty spółce różnicy między odsetkami od sald ujemnych, a odsetkami od sald dodatnich. Pomimo, że rozliczenie odsetek nie kreuje rzeczywistych przepływów finansowych, zwiększenie/zmniejszenie salda uczestników, odzwierciedlonego na rachunku głównym tytułem rozliczenia odsetek jest traktowane przez uczestników jako kompensata wzajemnych należności i zobowiązań. Z tytułu świadczenia usług cash-poolingu przez bank, spółka jest zobowiązana do uiszczania na jego rzecz stosownych opłat. Natomiast z tytułu wykonywania swoich obowiązków w ramach struktury – realizowania czynności agenta – spółce należne jest od każdego z uczestników wynagrodzenie, w kwocie ustalonej w umowie pomocniczej, płatne za okresy miesięczne. Wysokość tego wynagrodzenia została obliczona w oparciu o koszty bezpośrednie, ponoszone przez spółkę w związku z realizacją czynności agenta, powiększone o ustalony narzut zysku. Do czynności agenta należy: - naliczanie, a następnie rozliczanie odsetek od sald wszystkich uczestników w ramach struktury, - reprezentowanie uczestników w kontaktach z bankiem, a dotyczących umowy cash-poolingu oraz funkcjonowania struktury, - monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury, - przesyłanie każdemu uczestnikowi raz w miesiącu raportu o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek, według stanu na ostatni dzień roboczy danego miesiąca, -reprezentowanie uczestników w stosunkach z bankiem we wszystkich sprawach związanych z wdrożeniem, funkcjonowaniem, zmianami i ewentualnym zakończeniem funkcjonowania struktury. Zdaniem spółki, czynności w ramach umów cash-poolingu, za wyjątkiem czynności agenta, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te (czynności agenta) stanowią bowiem, w świetle art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług na rzecz uczestników. Podstawą opodatkowania, jeżeli chodzi o świadczone przez agenta usługi, jest kwota ustalonego w umowie pomocniczej comiesięcznego wynagrodzenia, należnego spółce od uczestników systemu. Spółka stanęła na stanowisku, że świadczona przez nią na rzecz uczestników usługa opodatkowana jest podstawową stawką podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka stwierdziła, że wszystkie czynności w ramach struktury zarządzania środkami pieniężnymi wykonywane są przez bank za wynagrodzeniem. Ich beneficjentem pozostaje zarówno spółka, jak i pozostali uczestnicy, jednakże sama spółka podejmuje jednak na rzecz uczestników pewne czynności (czynności agenta) – stanowiące usługę pomocniczą, niezależne od usługi finansowej cash-poolingu. Spółka występuje więc w ramach omawianej struktury w podwójnej roli, tj. uczestnika struktury cash-poolingu i agenta, świadczącego pomocniczą usługę na rzecz pozostałych uczestników systemu. Czynności uczestnika struktury cash-poolingu, w tym także spółki, polegające między innymi na udostępnieniu swojego rachunku bankowego, a także płatności odsetkowe nie stanowią usług w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1239, ze zm.) Jeżeli chodzi natomiast o czynności agenta, to w ocenie spółki, stanowią one odpłatne świadczenie usług, za które spółka otrzymuje od uczestników wynagrodzenie, zaś podstawą opodatkowania odnośnie tych czynności jest, zgodnie z art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego spółce od uczestników. Zatem w niniejszym przypadku podstawą opodatkowania jest kwota określona w umowie pomocniczej. Zwolnienie usługi cash-poolingu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, według spółki, wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast czynności agenta opodatkowane są na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], uznał stanowisko spółki za prawidłowe, za wyjątkiem kwestii dotyczącej stawki podatku, według której winny być opodatkowane czynności agenta. Minister stwierdził, że czynności wykonywane przez agenta odpowiadają zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług definicji odpłatnego świadczenia usług, co skutkuje objęciem tych czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania takich czynności będzie stanowić natomiast wysokość wynagrodzenia, ustalana w umowie pomocniczej. Organ podkreślił jednak, że czynności – usług - agenta świadczone na rzecz innych uczestników podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W związku z treścią wydanej interpretacji indywidualnej spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, którego w jej ocenie dopuścił się ten organ w związku z jej wydaniem i uznanie, że czynności agenta są opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska, podtrzymując argumenty zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. Skargę na interpretację indywidualna wniosła spółka, zarzucając temu aktowi naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że czynności wykonywane przez nią, jako agenta w ramach struktury cash-poolingu, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie powołanych wyżej przepisów. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ niezasadnie zakwalifikował wykonywane przez agenta czynności jako usługi zarządzania płynnością finansową i przyjął, że mieszczą się one w katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że świadczone przez nią usługi nie stanowią "usług w zakresie depozytu środków pieniężnych, ani też usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych". Przyznała przy tym, że w strukturze cash-poolingu wykorzystywane są rachunki bankowe, lecz służą one wyłącznie do dokonywania rozliczeń w ramach tej struktury, a nie do składania depozytów. Usługi przez nią świadczone nie są też usługami w zakresie długów, czeków i weksli, ani usługami w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Wszystkie wyżej wymienione usługi są świadczone nie przez skarżącą, lecz przez bank, który ma wyłączne uprawnienia do ich wykonywania. Spółka dokonuje zaś jedynie naliczania odsetek, a następnie ich rozliczania z uwzględnieniem sald wszystkich uczestników, co sprowadza się do czysto matematycznych obliczeń, do których dokonywania zmuszony byłby zasadniczo każdy z uczestników systemu cash-poolingu. Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi nie mogą być również zakwalifikowane do usług pośrednictwa w świadczeniu wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 usług finansowych, gdyż usługa cash-poolingu jest świadczona przez bank na rzecz uczestników systemu. Naruszenie prawa w ocenie skarżącej stanowiło także zakwalifikowanie świadczonych przez nią usług jako usług pomocniczych do usług finansowych, zwolnionych z podatku, gdyż aby doszło do zwolnienia usługi pomocniczej dla zwolnionej usługi finansowej muszą być spełnione łącznie trzy warunki: musi ona stanowić element zwolnionej usługi finansowej, element ten musi stanowić odrębną całość, musi on być także właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Tymczasem usługi agenta, opisane w stanie faktycznym, nie spełniają żadnego z tych warunków. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Składając skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. spółka zakwestionowała jedynie to stanowisko tego organu, które odnosiło się do ostatniego z postawionych przez nią we wniosku pytań, a dotyczącego stawki podatku, według której miałyby być opodatkowane wykonywane przez nią czynności agenta, działającego w ramach struktury cash-poolingu, ukształtowanej umową o tej samej nazwie. Pytanie to zostało skonstruowane w sposób warunkowy, gdyż odpowiedź na nie, a właściwie sens jego postawienia, uzależniony jest od pozytywnej odpowiedzi na inne z pytań, a mianowicie pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, dotyczące tego, czy czynności agenta stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że czynności agenta, wykonywane w ramach struktury cash-poolingu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu tej ustawy, zaś podstawę opodatkowania w odniesieniu do tych czynności określa kwota ustalonego w umowie pomocniczej comiesięcznego wynagrodzenia należnego spółce, jako agentowi, od pozostałych uczestników systemu. Przesądzenie przez Ministra Finansów kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności - usług świadczonych przez agenta, poprzez udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z postawionych we wniosku pytań, w związku z jego sformułowaniem, na zasadzie przeciwstawienia, jeżeli chodzi o kwestię objęcia podatkiem, czynności agenta pozostałym czynnościom wykonywanym w ramach systemu cash-poolingu przez inne niż agent podmioty, wiąże się z tym, że te pozostałe czynności wchodzące w zakres omawianej struktury, wykonywane głównie przez bank, nie podlegają opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta jest bezsporna pomiędzy stronami, a powyższe stanowisko jest również ugruntowane w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, a także praktyce organów podatkowych. Spór pomiędzy spółką a Ministrem Finansów na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego koncentruje się wokół kwestii związanej ze stawką podatku, którą winna ewentualnie znaleźć zastosowanie w przypadku opodatkowania czynności agenta w strukturze cash-poolingu, na co wskazuje treść ostatniego z postawionych we wniosku pytań – pytania nr 4. Mając jednak na uwadze brzmienie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jako będących przedmiotem tejże interpretacji – art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 40, w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – w szczególności dwóch ostatnich przepisów oraz rodzaj argumentów podniesionych w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy należy stwierdzić, że spór ten dotyczy nie tyle stawki podatku, co tego, czy czynności agenta – stanowiące odpłatne świadczenie usług na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, są zwolnione od opodatkowania tym podatkiem, czy też zakres zwolnienia przedmiotowego, określony w art. art. 43 ust. 1 pkt 40, w zw. z art. 43 ust. 13 obejmuje również te czynności. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Rację ma skarżąca, że czynności agenta, wykonywanych w strukturze cash-poolingu nie można zakwalifikować jako jednej z wyżej wymienionych czynności, gdyż do jego obowiązków nie należy deponowanie środków pieniężnych, prowadzenie rachunków, ani realizowanie transakcji płatniczych, gdyż pozostające w jego gestii rozliczanie odsetek nie kreuje rzeczywistych przepływów finansowych. Kwestii zwolnienia usług świadczonych przez agenta w ramach struktury cash-poolingu nie sposób jednak rozpatrywać jedynie w kontekście powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można w bowiem pominąć tym zakresie regulacji zawartej w art.43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołany przepis zawiera bowiem rozszerzenie zakresu zwolnienia przedmiotowego o czynności – usługi jakkolwiek odrębne, to jednak funkcjonalnie związane z usługami, o których traktuje art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług, a przy tym właściwe i zarazem konieczne do osiągnięcia ich celu. Umowa cash-poolingu stanowi w polskim porządku prawnym umowę nienazwaną, co oznacza, że jej podmiotowo i przedmiotowo istotne elementy nie zostały do tej pory uregulowane przepisami prawa. Umowy takie funkcjonują jednakże w obrocie prawnym, w ramach swobody umów, a stosunki prawne na ich podstawie ukształtowane stanowią między innymi element prawnopodatkowych stanów faktycznych. Zwolnienie czynności wykonywanych w ramach struktury cash-poolingu, za wyjątkiem usług świadczonych przez agenta, nie budzące zresztą wątpliwości pomiędzy stronami niniejszego postępowania, nie wynika expressis verbis z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże do takich wniosków prowadzi interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje na istotne elementy tej struktury (usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych i realizowanie transakcji płatniczych) , jako na czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług traktuje o tych elementach usługi cash-poolingu, które są realizowane przez bank, nie wyczerpuje jednak materii związanej z funkcjonowaniem całego systemu, w szczególności jeżeli chodzi o jego pozostałych uczestników oraz wykonywane przez nich czynności. Dlatego też uzupełnieniem regulacji zawartej w wyżej wskazanym przepisie stanowi art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który rozszerza zakres zwolnienia na usługi stanowiące element usługi zwolnionej, między innymi chodzi o strukturę cash-poolingu, zaznaczając jednak że te inne usługi stanowią same w sobie odrębną całość. Bez wątpienia usługi świadczone przez agenta stanowią odrębną całość w stosunku do pozostałych usług, składających się na funkcjonowanie struktury cash-poolingu. Decyduje o tym nie tylko rodzajowa odmienność i niezależność świadczącego ją podmiotu, który nie ma uprawnień do świadczenia usług zastrzeżonych jedynie dla banków (czynności bankowe), ale także zakres jego uprawnień i obowiązków oraz podstawa ich określenia, którą stanowi umowa pomocnicza, zawierana przez agenta z pozostałymi uczestnikami systemu. Funkcjonowanie w obrocie prawnym agenta systemu cash-pooling jest ściśle uzależnione od istnienia całego systemu i funkcjonalnie powiązane z pozostałymi jego elementami, a także stosunkami prawnymi łączącymi wszystkich jego uczestników. W związku z tym uprawnione jest stwierdzenie, że usługi agenta stanowią element całościowo rozumianej usługi cash-poolingu – zwolnionej od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 13 o podatku od towarów i usług, podlegają także jego czynności. Spółka podniosła w treści złożonej przez siebie skargi, że czynności agenta, aby mogły być potraktowane jako zwolnione z podatku, oprócz pozostawania elementem usługi finansowej, tworzącym odrębną całość, winny być właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Ustosunkowując się do tych twierdzeń należy podkreślić, że usługi agenta są jak najbardziej właściwe do osiągnięcia celów funkcjonowania systemu cash-poolingu, przez co należy rozumieć ich celowość. Rozliczanie sald poszczególnych uczestników służy bowiem prawidłowemu funkcjonowaniu całej struktury, zapewniając właściwe warunki jego działania, przez które należy rozumieć naliczanie należnych uczestnikom odsetek, reprezentowanie uczestników w kontaktach z bankiem, monitorowanie przepływu środków w ramach systemu oraz przesyłanie miesięcznych raportów. Jak wynika z powyższego, to agent zapewnia "wewnętrzną" obsługę funkcjonowania struktury cash-poolingu, bez której trudno byłoby wyobrazić sobie jego funkcjonowanie. Skarżąca podnosi co prawda, że wszystkie czynności wykonywane przez agenta mogłyby być wykonywane samodzielnie przez każdego z uczestników struktury, jednakże z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, albowiem o ile wyłączenie udziału agenta byłoby, co do zasady, możliwe chociażby w przypadku kontaktu uczestników z bankiem, o tyle trudno sobie wyobrazić jak w praktyce mogłoby wyglądać naliczanie odsetek przez każdego z uczestników we własnym zakresie. Zagrażałoby to bowiem spójności sytemu do tego stopnia, że jego funkcjonowanie, jako całości, nie byłoby możliwe. Na tej podstawie należy stwierdzić, że samo funkcjonowanie agenta, a co za tym idzie świadczone przez niego usługi, są niezbędne do funkcjonowania systemu cash-poolingu, a to potwierdza uprzednio wyrażony pogląd, że jego usługi również korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargę.