I SA/Rz 725/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 luty 2007r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2006r. znak: [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) określa, że wymienione w pkt 1 decyzje w części uchylonej nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. B. kwotę 709 (słownie: siedemset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 725/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] października 2006r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania B.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006r. znak; [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2005r. W uzasadnieniu organ podniósł, że stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jak wynika ze zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego podatnik wykonał usługi budowlano-montażowe polegające na awaryjnej wymianie kanalizacji ogólnospławnej na skrzyżowaniu ul, 3-go Maja - Przemyska w J. Protokołem odbioru wykonanych robót (budowlano-montażowych) sporządzonym w dniu 12.05.2005r., dokonano odbioru wykonanych usług. Równocześnie fakturą z dnia 12 052005r. nr 11/2005 usługa ta została udokumentowana. Zapłata za wykonane roboty budowlano-montażowe nastąpiła w dniu 30.05.2005r. Zatem obowiązek podatkowy od wykonanych usług powstał w miesiącu maju 2005r. Natomiast podatnik dokonał rozliczenia przedmiotowej faktury dokumentującej wykonane usługi w deklaracji za czerwiec 2005r. zamiast za maj 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli nieprawidłowościami, decyzją z dnia [...].07.2006r., znak: [...] określił w podatku od towarów i usług za maj 2005r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 94.381,00zł (zmniejszył kwotę zadeklarowaną o 9.044,zł) oraz ustalił za maj 2005r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.713,00zł. Odwołując się od tego rozstrzygnięcia Strona wniosła o uchylenie wyłącznie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w uzasadnieniu wywodząc brak podstaw prawnych ku takiemu działaniu. W związku z tym należy naprowadzić, iż zgodnie z przepisem art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.) przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust 1. Natomiast ust. 5 art. 109 stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dyspozycje przywołanych przepisów wskazują, jakie konsekwencje prawne winien zastosować organ podatkowy wobec podatnika który zawyży w złożonej deklaracji podatkowej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Organ podatkowy określa w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz ustala kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w odpowiedniej proporcji do kwoty stwierdzonego zawyżenia - 30% kwoty zawyżenia. Ustalenia poczynione w zakresie "wymiaru" podatku determinują sposób rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Oba te rozstrzygnięcia pozostają ze sobą w związku, gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter pochodny w stosunku do ustaleń w zakresie "wymiaru" podatku. Organ podatkowy może nałożyć na podatnika dodatkowe zobowiązanie jedynie w przypadku gdy dokona "wymiaru" podatku w prawidłowej wysokości. Należy zauważyć, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego. Zapłata dodatkowego zobowiązania podatkowego na rzecz skarbu państwa wynika z zdarzenia w postaci wadliwego sporządzenia deklaracji podatkowej, podstawą jego naliczenia stanowi wartość błędu popełnionego w deklaracji - co oznacza, że jest ono proporcjonalne do wysokości zaniżenia lub zawyżenia. Nie jest obciążeniem powszechnym, dotyczy jedynie tych podatników, którzy popełniają błędy w deklaracji. Na gruncie Dyrektyw brak jest regulacji dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ramach zaś przepisów wspólnotowych, normujących podatek od wartości dodanej, nie występuje rozwiązanie prawne choćby zbliżone do instytucji unormowanej w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Treść podstawowych unormowań VI Dyrektywy, reguluje elementy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, a mianowicie przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy czy też podstawę opodatkowania. Regulacje te wskazują, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze względu na swój charakter, nie mieści się w zakresie objętym tymi przepisami. W VI Dyrektywie, jak i w innych przepisach wspólnotowych brak jednak normy, która mogłaby wywierać bezpośredni skutek w postaci niemożności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Poza sporem pozostaje natomiast sam wymiar nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2005 roku w wysokości 94.381,00 zł. Na decyzję tę, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe B.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu Skarżący naprowadził, że określenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług narusza prawo unijne, które w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej winno być przestrzegane. W ocenie skarżącego, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem podatkowym. Jest ono skutkiem określonej kwoty podatku do zapłaty. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powinno występować w prawie podatkowym lecz jako kara dla podatnika za nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług powinna zostać sformułowana w ustawie Kodeks Karny Skarbowy. Takie stanowisko Skarżący wywodzi z przepisów VI Dyrektywy. W uzupełnieniu skargi B.B. dodatkowo podniósł, że nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza zasadę neutralności i opodatkowania konsumpcji zapisaną w I Dyrektywie oraz w art. 2 VI Dyrektywy a Polska nie otrzymała zgody na wprowadzenie środków specjalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko dodatkowo naprowadzając, że w ramach przepisów wspólnotowych nie występują rozwiązania prawne zbliżone do instytucji opisanej w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Treść podstawowych unormowań VI Dyrektywy reguluje elementy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej; przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy, podstawę opodatkowania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest objęte regulacją tej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej, naprowadził również, że organy działają w ramach obowiązującego prawa a orzekając w postępowaniach podatkowych są zobligowane do jego stosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga podlega uwzględnieniu jednak z innych przyczyn niż podniesione przez stronę skarżącą. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że skarżący dokonał usługi - awaryjnej wymiany kanalizacji ogólnospławnej w J. i prace te, protokołem z dnia 12 maja 2005r. zostały odebrane. Bezspornym również jest, że za wykonane roboty budowlano montażowe skarżący wystawił fakturę w dniu 12 maja 2005r. nr 11/2005 a zapłata została dokonana w dniu 30 maja 2005r. Nie jest również między stronami sporne, że rozliczenie tej usługi winno nastąpić w miesiącu czerwcu 2005r. a jak twierdzi skarżący, rozliczenie tej faktury w miesiącu maju 2005r. nastąpiło przez omyłkę. Sporną natomiast kwestią w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie przez orzekający w sprawie organ, na podstawie art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm./ dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 109 ust. 5 powołane wyżej ustawy stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawdziwej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia. Ustęp 6 art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przepis ten ma zastosowanie odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Z tego ostatniego przepisu wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005r. obniżając kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o podatek z niewykazanej faktury z dnia 12 maja 2005r. nr 11/2005. Skarga natomiast jest uzasadniona w zakresie ustalenia skarżącemu przez orzekające organy podatkowe dodatkowego zobowiązania w oparciu o treść art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 109 ust 5. ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ten jest w istocie powtórzeniem regulacji zawartej w art. 27 ust. 6 z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, /Dz.U.1993.11.50 ze zm./, który stanowił, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Wykładnia gramatyczna obu tych przepisów prowadzi to jednoznacznych wniosków, iż zawierają one w istocie tożsame uregulowania prawne. W obu przypadkach dają one bowiem możliwość organom podatkowym nałożenia na podatnika, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w złożonej deklaracji podatku naliczonego, jako swego rodzaju sankcji za nierzetelne rozliczenie podatku. Przepisy art., 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku K 17/97, OTK stwierdził, iż w zakresie jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, że kumulowanie w stosunku do tej samej osoby odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazana karę administracyjną. Co prawda wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy regulacji zawartej w uregulowaniach nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej jednak Sąd stoi na stanowisku, iż wyrok ten nie stracił na aktualności na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, która w art. 109 ust. 4-6 zawiera uregulowania analogiczne do tych, które były przedmiotem kognicji Trybunału. Pogląd taki znajduje oparcie między innymi w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 roku III RN 99/98, publ. OSNP 1999/20/635 w którego uzasadnieniu Sąd Najwyższy stwierdził, iż pomimo tego, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 1998 roku odnośnie przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się bezpośrednio do brzmienia tych przepisów w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno skarbowej /Dz.U. nr 137, poz. 640/ uwzględniane być musi także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji, albowiem powody które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia są w pełni aktualne także w odniesieniu do uregulowań prawnych sprzed nowelizacji. Odnosząc te uwagi do przedmiotowej sprawy należy również stwierdzić, iż powody które legły u podstaw rozstrzygnięcia Trybunału są aktualne także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku, w szczególności art. 109 ust 4-6 tej ustawy. Mając na uwadze fakt, iż podatnik jest osobą fizyczną, stosowanie wobec niej sankcji administracyjnej za czyn, który stanowi zarazem przestępstwo skarbowe, z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10wrzesnia 1999 roku kodeks karny skarbowy /Dz.U. Nr 83, poz. 930/ jest niedopuszczalne. Co prawda orzeczenie Trybunału kwestionuje możliwość kumulacji sankcji administracyjnej oraz sankcji przewidzianej za wykroczenie skarbowe, to zasada zakazująca takiej kumulacji odnosi się również do przestępstwa skarbowego. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w Uchwale Siedmiu Sędziów z 16 października 2006r. I FPS 2/2006 /Gazeta Prawna 2006/203 str. 15/. Strona w skardze powołała się na niezgodność regulacji dopuszczającej ustalenie w stosunku do niej dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, jednakże rozstrzygnięcie tej kwestii nie jest niezbędne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 roku l SA/Łd 1089/05 zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odnośnie możliwości nałożenia przez państwo członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle przepisów art. 2 ust. 2 l Dyrektywy Rady EWG z 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych zw. Z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust 2 VI Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1997 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, lecz Trybunał nie wypowiedział się w tej sprawie. Argument odnośnie niedopuszczalności stosowania wobec tej samej osoby fizycznej podwójnej sankcji za ten sam czyn stanowi wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi. Mając na uwadze powyższe argumenty, tj. naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, zarówno przez organ l jak i drugiej instancji, przez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto, kierując się dyspozycją art. 152 Sąd określił, że wyżej wymienione decyzje w części uchylonej nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W zakresie rozstrzygnięcia o kosztach Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izy Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.