I SA/Rz 732/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę - I SA/Rz 732/09 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2007r. A. G. (dalej: podatnik) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, powstałych po zakończeniu działalności gospodarczej, a wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006r. za miesiąc marzec 2006r. W uzasadnieniu wniosku powołał się na ciężką sytuację finansową i zdrowotną, która nie pozwala mu na spłacenie zaległych zobowiązań podatkowych. Wnioskodawca podał, że zaległości w podatku od towarów i usług powstały po zakończeniu działalności gospodarczej. Podniósł, że podatek VAT naliczony obejmuje maszyny i urządzenia, które kupowane były bez podatku VAT, a obecnie nadają się tylko na złom. Wnioskodawca zaznaczył, iż jest bez pracy i szuka dorywczych zajęć za granicą, aby spłacić chociaż niektóre zobowiązania. Decyzją z dnia [...] października 2007r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył w części zaległość w podatku od towarów i usług tj. w wysokości 1.451,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia pozostałej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 4.837,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W wyniku odwołania podatnika, sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] lutego 2008r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2008r. (sygn. akt I SA/Rz 418/08) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, nie zbadały bowiem, jakie szkody nastąpiły na skutek zalania budynku, w którym wcześniej prowadzona była działalność gospodarcza i jak wielkie nastąpiło z tego powodu zmniejszenie majątku skarżącego oraz jego możliwości płatniczych. Nie ustalono również, ile konkretnie w ciągu roku skarżący podejmuje wyjazdów zagranicznych, jaką kwotę zarobków osiąga z tego tytułu i jak to wynagrodzenie wpływa na jego możliwości płatnicze. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007r. (nr [...]) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalono, iż podatnik wyjeżdżał do Włoch w celach zarobkowych w 2007r. i 2008r., gdzie podejmował prace dorywcze, z tytułu których uzyskał dochód netto w wysokości 3.000,00 zł - w 2007r. i 8.000,00 zł - 2008r. Ponadto w 2008r. podatnik podejmował prace dorywcze w transporcie osiągając dochód netto z tego tytułu ok. 1.500,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem podatnika o jego stanie majątkowym z dnia 23 grudnia 2008r., jest on nadal właścicielem części budynku mieszkalnego w O., samochodu Opel Combo z 1998r. i współwłaścicielem gruntów (łącznie około 1,5 ha) na terenie gminy W. i D. W lipcu 2008r. podatnik zakupił motor Kawasaki z 2000r. Odnośnie rodzaju i wielkości szkody jaką poniósł podatnik na skutek zalania budynku, w którym zgromadzone były maszyny gospodarcze, organ wskazał, iż podatnik nie był w stanie określić wartości rynkowej maszyn przed zalaniem, ze względu na ich zużycie i wiek, przekazanie części maszyn na złom bądź nieodpłatnie rodzinie. Nie były one również przedmiotem wyceny rzeczoznawcy majątkowego w toczącym się sporze sądowym o odszkodowanie, gdyż nie przedstawiały większej wartości. W oparciu o opinię biegłego sądowego w sprawie wyceny szkody powstałej w części budynku zalanej wodą, organ ustalił, iż wartość netto odszkodowania z tytułu zalania budynku została określona na kwotę 1.858,00 zł, która została wypłacona podatnikowi przez ubezpieczyciela. Decyzją z dnia [...] marca 2009r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o umorzeniu zaległości w kwocie 1.451 zł wraz z odsetkami za zwłokę i o odmowie umorzenia zaległości w wysokości 4.837zł wraz z odsetkami za zwłokę. Odnośnie umorzenia kwoty 1.451 zł organ zaznaczył, że jest to część zaległości stanowiąca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, którego nałożenie na osobę fizyczną, w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06, jest niezgodne z Konstytucją RP. Mając na względzie ustalenia i dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym organ stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej na mocy art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwana dalej: o.p., gdyż podatnik nie utracił możliwości zarobkowych, ani majątku i pomimo braku stałego zatrudnienia osiągał dochód z tytułu prac dorywczych. Ponadto podatnik pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z matką i nie ponosi opłat związanych z utrzymaniem tj. czynsz, opłaty za media. W ocenie organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zalanie parku maszynowego nie wpłynęło w sposób istotny na zmniejszenie majątku podatnika i jego możliwości płatniczych. Organ podkreślił, iż podatnik spłaca zaległości z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych wobec Fundacji [...], PFRON, BS w R. oraz kredyt hipoteczny, z pominięciem należności podatkowych. Odnośnie stanu zdrowia podatnika ustalono, iż według dokumentacji lekarskiej przebywał on na leczeniu szpitalnym w lipcu 2006r. oraz we wrześniu 1999r., a więc w okresie, kiedy jeszcze nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał zaległości podatkowych. Organ wskazał, iż ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej może być stosowana tylko w sytuacjach wyjątkowych, których ocena opiera się o zobiektywizowane kryteria, a nie na subiektywnym przekonaniu podatnika. Za przyznaniem takiej ulgi przemawiają przede wszystkim przypadki, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika. Tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. powstało na skutek niewypełnienia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Podatnik nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o wysokości spisu towarów, a przede wszystkim nie rozliczył w deklaracji VAT-7 podatku należnego od towarów objętych spisem z natury. W ocenie organu I instancji, umorzenie zaległości podatkowych naruszałoby interes publiczny, gdyż skutkiem indywidualnych działań podatnika obciążany byłby budżet państwa. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do organu II instancji. Decyzją z dnia [...] maja 2009r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia odwołania. W jego ocenie, organ I instancji zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz w aspekcie art. 67a § 1 o.p. rozważył ważny interes podatnika i interes publiczny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów dotyczących udzielania ulg i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Organ podatkowy I instancji w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zbadał i ustalił, jakie szkody nastąpiły na skutek zalania budynku, w którym wcześniej prowadzona była działalność gospodarcza oraz wyjaśnił w pełni sytuację majątkową podatnika, w aspekcie jego wyjazdów zagranicznych w celach zarobkowych. Odnośnie zalania budynku i powstałej w związku z tym szkody organ powołał się na opinię biegłego sądowego, będącej dowodem w procesie o odszkodowanie. Organ podatkowy nie jest natomiast kompetentny do oceny oszacowanej przez biegłego szkody jak również oceny stosunku cywilnoprawnego, wypłaconego odszkodowania oraz procesu sądowego. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty podatnika dotyczące negatywnych skutków oszacowania przez biegłego zaistniałej szkody oraz uporczywego procesu z firmą ubezpieczeniową. Organ odwoławczy uznał stwierdzenie organu I instancji, iż zalanie parku maszynowego nie wpłynęło w sposób istotny na zmniejszenie majątku podatnika i jego możliwości płatniczych, za zasadne. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym i nie oznacza jej stosowania do każdego przypadku, gdy sytuacja finansowa, zdaniem strony, bez względu na okoliczności jej towarzyszące, jest trudna. W ocenie organu odwoławczego, sytuacja podatnika nie różni się od sytuacji innych podatników, którzy mimo występujących trudności finansowych regulują swoje zobowiązania podatkowe rzetelnie i w terminie. Podatnik podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej winien być świadomy ciążących na nim obowiązków podatkowych, również po zakończeniu jej działalności. Musi się liczyć również z tym, że niepowodzenia w podjętych decyzjach są elementem ryzyka gospodarczego, a skutki niepowodzeń nie mogą być przenoszone na budżet państwa. Organ wskazał, iż udzielenie ulgi podatkowej uzależnione jest od zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, o której decydują kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, gdzie wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowych. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, czy korektę błędnych decyzji. Zdaniem organu, udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych, powstałych na skutek nie zastosowania się do ogólnie obowiązujących zasad rozliczenia podatku VAT, sprzeczne byłoby z interesem publicznym, bowiem naruszałoby interesy podatników rozliczających zobowiązania podatkowe w sposób rzetelny i terminowy. Na powyższe rozstrzygnięcie A. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, iż organy podatkowe obu instancji zbyt wąsko zdefiniowały pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", uznając istnienie pierwszego z nich jedynie w sytuacji, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku. W ocenie skarżącego, "ważny interes podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. obejmuje nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków. Wymaga to w szczególności ustalenia czy zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje utraty ekonomicznych podstaw egzystencji podatnika i jego rodziny. Zdaniem skarżącego, organy powinny rozważyć, w kontekście interesu publicznego, czy zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi przez państwo środków pomocy o charakterze socjalnym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości skargę. Ponadto podniósł, iż od chwili wniesienia skargi sytuacja skarżącego dramatycznie się pogorszyła. Skarżący poważnie choruje, nie ma możliwości zarobkowania i pozostaje na utrzymaniu chorej matki. Z tytułu pobytu na zwolnieniu lekarskim nie otrzymał zasiłku chorobowego, z uwagi na zaległości w opłacaniu składek. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, iż w sytuacji zaistnienia nowych okoliczności skarżący może ponownie wystąpić z wnioskiem w przedmiocie umorzenia zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Z regulacji tej wynika więc, że organ może umorzyć (w całości lub w części) zaległość podatkową w tych przypadkach, kiedy występuje chociaż jedna z przesłanek tj. albo ważny interes podatnika albo interes publiczny albo kiedy występują obie te przesłanki łącznie. Jednakże prawidłowo przyjęły orzekające organy podatkowe, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest decyzją uznaniową ("organ ... może"), a więc nawet ustalenie w toku postępowania, że zaszła potrzeba ochrony ważnego interesu podatnika, względnie interesu publicznego, nie obliguje organu do przyznania uprawnienia polegającego na umorzeniu zaległości podatkowej. Organ badający sprawę umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o przedstawione unormowanie obowiązany jest przekonująco wykazać jakie względy natury celowościowej przemawiają w konkretnym stanie faktycznym za oznaczonej treści rozstrzygnięciem. W szczególności, aby uwzględnić żądanie, powinien wykazać, że przyczyny złej kondycji podatnika zaistniały niezależnie od sposobu jego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 r., I SA/Łd 746/01, "Biuletyn Skarbowy" 2004, Nr 6, s. 30). Rozpoznając niniejszą sprawę należy przede wszystkim wskazać, iż w przedmiotowej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 418/08) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd w sposób szczegółowy wskazał, które okoliczności istotne dla sprawy nie zostały przez organ wyjaśnione i w jakim zakresie organ powinien uzupełnić ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu, organy ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniły wszystkie wytyczne wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008r. tj. ustaliły liczbę wyjazdów podatnika za granicę w celach zarobkowych i wysokość osiągniętych z tego tytułu dochodów oraz okoliczności dotyczące szkody spowodowanej zalaniem budynku podatnika i wysokości otrzymanego z tego tytułu odszkodowania. Następnie organy dokonały oceny wpływu powyższych zdarzeń na sytuację majątkową podatnika. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie zostały zdefiniowane w przepisach. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że o istnieniu ważnego interesu podatnika (art. 67a § 1 pkt 3 o.p.) decydują zobiektywizowane kryteria. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o konieczności umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, gdy niemożność uregulowania zaległości podatkowych spowodowana jest przypadkami losowymi, takimi jak: klęska żywiołowa powodująca utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2008r., sygn. akt I SA/Lu 264/2008, publik. LexPolonica nr 2022018). Natomiast pojęcie interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B.Dauter (w:) S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgodka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, str. 522 i n. tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Nawet jednak wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obliguje organu podatkowego do umorzenia zaległości, ponieważ podejmuje on decyzje o charakterze uznaniowym. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a rozstrzygnięcie organu jest należycie uzasadnione. Zdaniem Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i nie budzi wątpliwości. Przedmiotowa zaległość podatkowa jest skutkiem niedopełnienia przez skarżącego w przeszłości obowiązku rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku należnego od towarów objętych spisem z natury oraz zawiadomienia organu podatkowego o wysokości spisu towarów, co stwierdzono podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. Sytuacja majątkowa i rodzinna skarżącego uzasadnia przyjęcie, że uregulowanie zaległości nie zagrozi jego egzystencji. Zauważyć należy, iż skarżący jest właścicielem samochodu osobowego, motoru oraz współwłaścicielem budynku mieszkalnego i nieruchomości gruntowej. Pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z matką i nie ponosi opłat związanych z utrzymaniem. Ponadto osiągał dochody z prac dorywczych i z pracy zagranicą. Uszczerbek w majątku spowodowany zalaniem budynku został pokryty wypłaconym odszkodowaniem. Natomiast konieczność spłaty zadłużenia z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych jest efektem dobrowolnych decyzji skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie zachodzi w niniejszej sprawie przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika, uzasadniająca umorzenie zaległości. Również ocena organów podatkowych, że interes publiczny przemawia przeciwko umorzeniu zaległości, nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, nie jest zgodne z interesem publicznym udzielanie ulgi podatnikowi, który prywatne, dobrowolne zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów, wskazuje jako konieczne do zapłaty i mające pierwszeństwo przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, nie wykazując natomiast chęci uregulowania zaległości podatkowych, chociażby w ratach. Ani własność środka transportu, ani też legitymowanie się własnością gruntów nie stanowią dóbr, których zachowanie powinno korzystać z pierwszeństwa przed zobowiązaniami podatkowymi, tym bardziej, że do ich wymierzenia doszło wskutek zawinionego naruszenia prawa przez skarżącego. Podniesione przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. nowe okoliczności, odnośnie pogorszenia się sytuacji majątkowej skarżącego, z uwagi na zły stan jego zdrowia, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie, gdyż wystąpiły one już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ dokonuje oceny zgodności z prawem tej decyzji. Zmiana stanu faktycznego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji nie podlega uwzględnieniu. Zauważyć jednak należy, że aktualna odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie pozbawia skarżącego prawa ponownego ubiegania się o udzielenie ulgi, z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych, a także ubiegania się o rozłożenie zaległości na raty czy odroczenie terminu jej zapłaty. Z przedstawionych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Uznał, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku wydania decyzji o przekonującej treści, ale także załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.