I SA/Rz 734/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009r., 2) z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012r. znak: [...],[...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 1.000 ( słownie: jeden tysiąc ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2012r. o numerach: [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012r. o numerach [...] i [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia A Sp. z o.o. ( zwanej dalej spółką lub skarżącą ) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniach 23 marca 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego deklaracje dla podatku akcyzowego za styczeń i luty 2009 r. wykazując do opodatkowania w miesiącu styczniu 10.754,043 kWh energii elektrycznej, stawkę podatku 0,02 zł, oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 215,081 zł, w lutym zaś 10.666,244 kWh energii elektrycznej, stawkę podatku 0,02 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 201.365 zł. Z oświadczeń dołączonych do deklaracji wynikało, że 1.302,090 kWh w styczniu i 1.229,652 kWh w lutym, zużyto do celów podlegających zwolnieniu na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 72 poz. 500 ze zm.) stąd w polu 8 "zwolnienia i pomniejszenia" załącznika do deklaracji AKC-3/H pomniejszono obliczony podatek o kwoty podatku odpowiadające tej ilości zwolnionej energii, odpowiednio o 26.042 zł i 24.593 zł. W efekcie kwota podatku akcyzowego należna do zapłaty wyniosła 189.039 zł i 176.772 zł. Pismami z dnia 27 kwietnia 2009 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń 2009 r. w kwocie 180.371 zł, za luty 2009 r. w kwocie 167.586 zł. Do wniosków załączono korekty deklaracji dla podatku akcyzowego. Zgodnie z nimi wyliczenie podatku akcyzowego za okres styczeń 2009 r. przedstawiało się następująco: ilość energii elektrycznej 10.754,043 kWh, stawka podatku 0,02 zł, zwolnienia i pomniejszenia 206,413 zł podatek akcyzowy do zapłaty 8.668 zł, kwota nadpłacona 180.371 zł i odpowiednio w miesiącu lutym 2009 r.: 10.068,244 kWh, 0,02 zł – stawka podatku, 201.365 zł. zwolnienia i pomniejszenia, 9.186 zł podatek akcyzowy do zapłaty, 167.586 zł kwota nadpłacona. We wnioskach o stwierdzenie nadpłaty spółka zwróciła się o zwrot podatku uiszczonego od 9.018,569 kWh energii elektrycznej dostarczonej w styczniu 2009 r. E. Sp. z o.o., i od 8.379.279 kWh w miesiącu lutym 2009 r. dostarczonej tej samej spółce. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej, produkcji ciepła, przesyle i dystrybucji ciepła, obrocie i dystrybucji energii elektrycznej. W kontrolowanych okresach Spółka produkowała energię elektryczną w skojarzeniu. Pomiar wyprodukowanej energii elektrycznej odbywał się przy pomocy legalizowanych liczników. Wyprodukowaną energię elektryczną spółka sprzedawała zarówno podmiotom dokonującym dalszej odsprzedaży tej energii ( E. sp. z o.o., R. S.A. ) jak i odbiorcom końcowym oraz wykorzystywała do własnych potrzeb. Sprzedaż odbywała się w oparciu o faktury VAT. Na podstawie powyższych ustaleń i w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] i [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. U podstaw rozstrzygnięć leżało stwierdzenie, że wysokość zobowiązań określonych w pierwotnych deklaracjach była prawidłowa. Organ zwrócił przy tym uwagę na art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U. WE L z dnia 31 października 2003 r.) – zwanej dalej "dyrektywą energetyczną", zgodnie z którym energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W swoim uzasadnieniu powołał również art. 18 a ust. 9 tej dyrektywy, który zobowiązywał Rzeczpospolitą Polską do wdrożenia zasad określonych w Dyrektywie i dostosowania systemu prawnego do ram wspólnotowych do dnia 1 stycznia 2006 r. Przytoczył także powoływany przez Spółkę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., w sprawie o sygn. C-475/07, zgodnie z którym zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Powołując się na powyższe akty stosowania prawa organ wywiódł wniosek, iż w świetle powołanych aktów prawnych nie ma pełnej jasności co do zakresu stosowania orzeczenia i jego skutków prawnych. Wobec powyższego przeprowadził własną interpretację, zgodnie z którą zasadniczym celem wydania aktu prawnego w postaci dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08, w którym Sąd zajął właśnie takie stanowisko. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami spółka wniosła jednobrzmiące odwołania, zarzucając naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowań podatkowych w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, podczas gdy nie było przesłanek do umorzenia, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na braku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na skutek błędnego przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego nie była inna niż wykazana w deklaracji pierwotnej za poszczególne miesiące, - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, - art. 91 ust. 3 w związku z art. 93 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej nie znajduje bezpośredniego zastosowania, - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wydanie energii elektrycznej; - art. 11 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 5 oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z nadpłaconym i nienależnie zapłaconym podatkiem. - art. 120 O. p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z prawem, - art. 121, 122 i 191 O. p., poprzez brak udowodnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego, że spółka przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na kontrahenta i nie poniosła w związku z tym uszczerbku majątkowego, a tym samym nie jest uprawniona do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Powyższych zarzutów nie uznał za zasadne Dyrektor Izby Celnej, który wymienionymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy dokonując wykładni prawa, w tym prawa europejskiego, zwrócił uwagę na zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw, wynikającą z art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 poz. 864/2 z 2004r. ze zm.) – dalej TFUE (dawnego art. 249 TWE akapit 3). W zakresie podatku akcyzowego, jak wskazał, podstawowym aktem prawa unijnego jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.) – zwana dalej dyrektywą horyzontalną oraz wymieniona wyżej dyrektywa Rady 2003/96/WE (energetyczna). Przywołując art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej wskazał, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu. Z kolei warunki ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego określone zostały w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy, który wskazuje, iż do celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Dokonując analizy przepisów doszedł do tych samych co organ I instancji wniosków, że art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Podsumowując wskazał, że skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w pierwotnych deklaracjach, to zasadnym było umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wydawanie decyzji określającej zobowiązanie w takiej samej wysokości, jak zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej, byłoby, w ocenie organu odwoławczego sprzeczne z treścią art. 21 § 3 O. p. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów spółka wniosła do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi. Zarzuciła w nich naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O. p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzających postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy istniała potrzeba uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie spełnia on warunków do bezpośredniego zastosowania. Kolejnymi wskazanymi przepisami, które w ocenie skarżącej zostały naruszone były: - art. 91 ust. 3 w związku z art. 93 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Celnej uznał, iż art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej nie znajduje bezpośredniego zastosowania, - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wydanie energii elektrycznej, - art. 11 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 5 oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie jest niezgodny z przepisami dyrektywy energetycznej, w tym z art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze tej dyrektywy, w przypadku sprzedaży i wydania przez spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. - art. 72 § 1 pkt 1 O. p., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów będących jej dystrybutorami i redystrybutorami. W ocenie skarżącej, organy błędnie przyjęły, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może być wprost stosowany. Powołując się na art. 18 a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy energetycznej skarżąca wskazała na okres przejściowy wyznaczony Rzeczypospolitej Polskiej celem dostosowania nowych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Dostosowanie tego systemu do ram unijnych miało nastąpić w Polsce do dnia 1 stycznia 2006r. Tymczasem, jak wskazała spółka, pomiędzy regulacją krajową i unijną wystąpiły rozbieżności. Dyrektywa unijna ustaliła moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym na moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do konsumpcji, podczas gdy ustawa o podatku akcyzowym ustaliła, że obowiązek podatkowy spoczywa na producencie energii elektrycznej, w momencie sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom. Skarżąca spółka zarzuciła, że orzekające w niniejszych sprawach organy bezzasadnie odmówiły skuteczności złożonych korekt deklaracji w przedmiotowym podatku, bo art. 81 § 1 O. p. daje prawo do złożenia korekty deklaracji i taka korekta zastępuje deklarację pierwotną a wobec tego do tej właśnie korekty powinien się odnieść organ podatkowy. Złożone w niniejszych sprawach korekty deklaracji były sporządzone prawidłowo, zawierały prawidłowe wyliczenia i wobec tego organy powinny były umorzyć postępowania podatkowe ale z tego powodu, że prawidłowe były te właśnie korekty deklaracji – a nie deklaracje pierwotne. Podniosła, że jako producent energii elektrycznej nie była zobowiązana do płacenia podatku akcyzowego – a więc zapłaciła podatek nienależny – bo według prawa wspólnotowego podatnikiem tegoż podatku jest dystrybutor lub redystrybutor tejże energii. W niniejszych sprawach organy – a zwłaszcza organ II instancji- nie powinien był stosować przepisów art. 6 ust.5 i art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, lecz zastosować bezpośrednio art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej z którego – przy uwzględnieniu treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009r. - wynika, że do zapłaty podatku akcyzowego jest zobowiązany dystrybutor lub redystrybutor, a nie producent, a spółka jest producentem energii elektrycznej. Niezastosowanie przez organy tego przepisu dyrektywy narusza zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego i hierarchię obowiązywania aktów prawnych. Dużą część zarzutów i rozważań skargi poświęcono pojęciu nadpłaty i przesłanek jej powstania oraz przesłanek zwrotu nadpłaty (ze szczególnym uwzględnieniem ustalenia podmiotu, który poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku) na rzecz podatników lub innych podmiotów – łącznie z nawiązaniem do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). W ramach tych ostatnich zarzutów znaczna część uzasadnienia skarg stanowiła polemikę z uchwałą składu całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 ( ONSA i wsa nr 5/44/ poz. 93 z 2011r.) dotyczącą pojęcia nadpłaty. W nawiązaniu do tejże uchwały, sporządzonych do niej zdań odrębnych oraz – dotyczącej także nadpłaty – uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 (ONSA wsa nr 6 poz. 102 z 2009r.), w skargach zawarto także wnioski o przedstawienie pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego o następującej treści: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację, która legła u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. W ocenie organu, skutkiem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009r., C-475/07 była konieczność podjęcia przez państwo członkowskie, które uchybiło przepisom wspólnotowym, środków mających na celu usunięcie stwierdzonego uchybienia, pod rygorem nałożenia ryczałtu lub okresowej kary pieniężnej. Środkiem służącym temu celowi jest właściwe zaimplementowanie przepisu dyrektywy do polskiego porządku prawnego, czemu ustawodawca sprostał. Z dniem 1 marca 2009r. weszła bowiem w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która między innymi zmieniła system opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym i jest zbieżna - w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie- z prawem unijnym. W ocenie organu odwoławczego, stanowi to dowód na to, że powołany wyżej wyrok Trybunału został wykonany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a."). W niniejszych sprawach niesporna jest okoliczność, że skarżąca spółka była w 2009r. producentem energii elektrycznej ( prowadziła tzw. gospodarkę skojarzoną tj. jednocześnie wytwarzała ciepło i energię elektryczną ) i wyprodukowaną energię przeznaczała w części do sprzedaży określonym podmiotom E. sp. z o.o. i R. S.A., którzy dokonywali dalszej odsprzedaży tejże energii, z reguły nabywcom końcowym, a w części zużywała na potrzeby własne. W związku z zużywaną częścią tej energii na własne potrzeby, skarżąca spółka korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżąca spółka składała deklaracje w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w których wykazywała ilości wyprodukowanej, sprzedanej i zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej oraz obliczała podatek akcyzowy, i podatek ten – po odliczeniu kwoty zwolnionej – wpłacała ( czyli uwzględniała podatek od energii sprzedanej podmiotom dokonującym jej dalszej odsprzedaży czyli dystrybutorom ). Natomiast w późniejszym czasie tj. w dniu 27 kwietnia 2009r. skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji za styczeń i luty 2009r. oraz wnioski o stwierdzenie nadpłat w kwotach odpowiadających wysokości podatku od energii sprzedanej dystrybutorom. Spór w niniejszych sprawach sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka była w przedmiotowych okresach podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej przez siebie energii elektrycznej, w części sprzedawanej określonym podmiotom – dystrybutorom, którzy następnie odsprzedawali ją nabywcom końcowym, a w konsekwencji, czy wykazane przez spółkę zobowiązanie w tymże podatku za te poszczególne miesiące zostało przez nią prawidłowo wykazane w deklaracjach pierwotnych, czy też w deklaracjach skorygowanych. Sporna stała się również ocena charakteru korekt deklaracji, a mianowicie czy decydujące znaczenie ma deklaracja pierwotna i ona jest punktem odniesienia dla kontroli organu podatkowego – jak twierdzą organy - czy też korekta, czego z kolei domagała się skarżąca spółka. Celem uporządkowania dalszych rozważań Sądu konieczne jest podkreślenie, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, wobec którego, stwierdzenie nadpłaty, ma znaczenie wtórne. Dopiero bowiem prawidłowo określona wysokość zobowiązania podatkowego uzasadnia podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. W świetle powyższego Sąd nie odniósł się do zarzutów i wniosków dotyczących nadpłaty. Przedmiotem rozważań Sadu będzie analiza ustawy o podatku akcyzowym. W ustawie tej energia elektryczna zaliczona została do wyrobów akcyzowych /art. 2 pkt.1, poz. 61 załącznika nr 1/, jako czynności opodatkowane wskazano - między innymi - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju ( art. 4 ust.1 pkt.1), zaś jako podatników, co do zasady, podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11). Jako wyroby akcyzowe zharmonizowane wymieniono w tejże ustawie paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt. 2), zaś produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazano jako podlegającą opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust.1 pkt.1) - czyli te ostatnie regulacje nie wymieniają energii elektrycznej. Jeśli zaś chodzi o chwilę powstania obowiązku podatkowego, to według generalnej zasady wyrażonej w art. 6 tejże ustawy, obowiązek ten powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu ( ust. 1) ale -według regulacji zawartej w ust. 5 – " w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania". Podatnicy podatku akcyzowego zobowiązani byli składać w urzędzie celnym stosowne deklaracje dla tegoż podatku a to za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz do wpłacania obliczonego podatku w terminie jak wyżej (art. 18 ust.1, art. 19 ust.1 cyt. ustawy) - i tak też czyniła w niniejszych sprawach skarżąca spółka obliczając należny podatek (jak wskazano wyżej) od sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i wyliczając także zwolnienie podatkowe na podstawie przepisów powołanego wyżej Rozporządzenia. Obliczenia te tj. od energii sprzedanej dystrybutorom i wykazane w deklaracjach pierwotnych, organy uznały za prawidłowe – jak wskazano wyżej – jako zgodne z art. 6 ust.5 cyt. wyżej ustawy. W niniejszych sprawach istotną okolicznością jest jednak to, że od dnia 1 maja 2004r. czyli od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska zobowiązana jest do stosowania prawa wspólnotowego w szerokim tego słowa znaczeniu, czyli zarówno unijnych aktów prawnych, jak i dorobku orzeczniczego (art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz.U. nr 90 poz. 864 z 2004r.). W art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wymienione zostały akty prawne Unii Europejskiej tj. rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie, przy czym, jeśli chodzi o dyrektywy, to wskazano, że "dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym obowiązywała w ówczesnym okresie wspomniana wcześniej dyrektywa horyzontalna. W dyrektywie tej wskazano przedmiot opodatkowania akcyzą ( art. 5 w związku z art. 3 ) i były to – między innymi – oleje mineralne, ale odniesienia do tychże olejów dotyczą energii elektrycznej – co wynika z art. 3 dyrektywy energetycznej. W art. 6 ust.1 dyrektywy horyzontalnej wskazany został moment wymagalności podatku akcyzowego ( powstania obowiązku podatkowego ) a mianowicie podatek ten "staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu (...)". Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" (w przypadku produkowania energii na własne potrzeby, tenże podmiot produkujący jest uważany za dystrybutora ). Analiza powyższych regulacji wskazuje niewątpliwie na fakt, że na poziomie wspólnotowym obowiązek podatkowy w przypadku takiego wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna, powstaje w chwili dostawy tejże energii przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi –ostatecznemu nabywcy; obowiązek ten natomiast nie powstaje w chwili dostawy energii temuż dystrybutorowi lub redystrybutorowi przez jej producenta. Wskazać także należy, że w powołanym art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej zawarte zostało wskazanie, że nakładanie i pobieranie podatku następuje zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, co nie dotyczy przepisów materialnych ale przepisów proceduralnych czyli dotyczących postępowania np. sposobu rozliczania podatku. W przedmiotowej dyrektywie energetycznej zamieszczono także wyraźne wskazanie dla Rzeczypospolitej Polskiej, iż w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, państwo to może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006r. ( art. 18 a ust. 9). W związku z tym stwierdzić należy, że po tej dacie tj. po 1 stycznia 2006r. aż do końca okresu obowiązywania powoływanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ustawodawca polski nie dokonał w niej zmian w przedmiocie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wskazania podatników tegoż podatku. Zaniedbanie to było przedmiotem postępowania – ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich – przed Trybunałem Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. sygn. C -475/07 stwierdził, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej, ponieważ do dnia 1 stycznia 2006r. nie dostosowała swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej co do określenia momentu wymagalności podatku akcyzowego. Rozważania zawarte w uzasadnieniu tegoż wyroku wskazują niewątpliwie na okoliczności, że unormowania polskiej ustawy akcyzowej z dnia 23 stycznia 2004r. wskazujące na powstanie obowiązku podatkowego od energii elektrycznej w chwili jej wydania i tym samym dające podstawę do wskazania osoby podatnika tj. producenta "wydającego" energię dystrybutorowi - i taką właśnie praktykę co do "wyznaczenia" osoby podatnika przyjęły organy podatkowe - nie odpowiadają regulacjom wspólnotowym. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów, które de facto sprzeciwia się prowspólnotowej wykładni obowiązujących wówczas norm prawa polskiego. Aby doprowadzić do zgodności z treścią i celem dyrektywy horyzontalnej wyraźnie wskazującej moment powstania obowiązku podatkowego uzasadnione jest przyjęcie, że momentem wydania energii elektrycznej – i powstania obowiązku podatkowego – był moment jej dostawy (sprzedaży ) przez dystrybutora finalnemu odbiorcy; a nie moment jej sprzedaży przez producenta dystrybutorowi. W konsekwencji powyższego stanowiska, za wadliwe uznać należy stanowisko organów, iż w niniejszych sprawach obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciążał producenta energii elektrycznej czyli skarżącą spółkę z tytułu sprzedaży tejże energii ustalonym dystrybutorom i że wobec tego, spółka wykazała prawidłowo podatek w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Odnosząc się natomiast do treści rozstrzygnięcia tj. umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że nie znajduje ono oparcia w przepisach prawa. Nawet gdyby przyjąć za organem, że podatek zadeklarowany w pierwotnej wysokości był podatkiem prawidłowo wskazanym, a w korekcie jako nieprawidłowy, to i tak nie było podstaw do przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania i jego umorzenia na tej podstawie. W niniejszych sprawach uprawnione organy nie zakwestionowały pierwotnych deklaracji złożonych przez skarżącą spółkę, nie istniały także przepisy zabraniające w tego rodzaju sprawach składania korekt deklaracji i takie korekty spółka złożyła, składając równocześnie wnioski o stwierdzenia nadpłat w kwotach zgodnych z treścią skorygowanych deklaracji – w porównaniu do kwot wykazanych w pierwotnych deklaracjach – oraz wyjaśniając przyczyny korekt. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika co do zakresu jego zobowiązania podatkowego i wywołuje wskazane wyżej skutki dopóki nie zostanie zakwestionowana przez organy tj. wskazuje wiążące zobowiązanie podatkowe; jeśli zaś zostanie skorygowana to dane w zakresie tej korekty zastępuje dane z deklaracji pierwotnej i wtedy to one są wiążące także dotąd, dopóki nie zostaną zakwestionowane przez organ lub nie zostaną ponownie skorygowane przez samego podatnika. Deklaracja skorygowana jest takim samym oświadczeniem wiedzy podatnika jak deklaracja pierwotna i tak samo jak deklaracja pierwotna może być sprawdzona; nie może być traktowana jako dokument tymczasowy, sporządzony przez podatnika tylko na potrzeby postępowania co do stwierdzenia nadpłaty ( możliwa jest przecież korekta zwiększająca zobowiązanie podatnika ). W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Sądu, zasadne są zarzuty skarg dotyczące błędnego uznania przez organy, że złożone korekty deklaracji są nieskuteczne, bo korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi do zmiany wysokości powstałego już zobowiązania (zmniejszenia lub zwiększenia) ze skutkiem – co do zasady - od daty powstania tego zobowiązania. Ponieważ w niniejszych sprawach nie zachodziły okoliczności wyłączające dopuszczalność złożenia korekt, to skorygowane deklaracje wskazywały – według skarżącej spółki – prawidłowość wyliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Jeżeli zatem organ chciał zakwestionować wysokość zobowiązania wskazaną przez skarżącą w korekcie, to powinien wydać decyzję określającą prawidłową – jego zdaniem – wysokość zobowiązania podatkowego, doprowadzając w ten sposób do zniweczenia materialno-prawnego skutku korekty. Nie było natomiast podstaw do umorzenia postępowania "wymiarowego" na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bo w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest sporna, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania; jak wyżej wskazano, stanowisko organu w zasadniczej kwestii w niniejszych sprawach a mianowicie co do obciążenia spółki skarżącej obowiązkiem podatkowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom nie jest uzasadnione. Jak wskazano wyżej, wydanie decyzji umarzających postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było skutkiem złożenia przez skarżącą spółkę korekt deklaracji (deklaracji skorygowanych) i wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Powyżej wskazano także, iż podatek akcyzowy należy do podatków tzw. samo obliczalnych, czyli podatnik zobowiązany jest do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne (w stanie prawnym i faktycznym w niniejszych sprawach) a wyliczenie to musi być zawarte w stosownej deklaracji składanej za te okresy płatności do organu. Zobowiązanie w tym podatku powstaje więc w niniejszych sprawach w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt.1 O. p., czyli z mocy prawa, jeśli zaistnieje określony stan faktyczny (zdarzenie prawno podatkowe) objęty przedmiotem opodatkowania. W przypadku zaistnienia takiego zdarzenia i złożenia przez podatnika deklaracji, podatek obliczony w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, jednakże uprawniony organ ma prawo skontrolowania – sprawdzenia takiej deklaracji i jeśli stwierdzi, że – między innymi – wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w takiej deklaracji, to wydaje decyzje określającą to zobowiązanie w prawidłowej wysokości (art. 21 § 2 O. p.).Sam podatnik "wystawca" deklaracji ma z kolei prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji – jeśli odrębne przepisy inaczej nie stanowią – a skorygowanie to następuje przez złożenie skorygowanej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty ( art. 81 § 1 i § 3 O. p.). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 221, poz. 2193 ).