I SA/Rz 735/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 lutego 2009r. sprawy ze skargi F. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...], 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej F. Ś. kwotę 297 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 735/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) -zwanej dalej Op, po rozpatrzeniu odwołania F.Ś., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2008r., znak: [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2005r. wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 37.838 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2005r. do 31.12.2005r. ustalono że podatniczka w deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2005r. rozliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 871,41 zł zawarty w fakturach VAT, które dokumentowały zakup paliwa do samochodu FSO-ZSD NYSA T-522, który nie spełniał wymogu ładowności określonego w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawa VAT- w brzmieniu obowiązującym do dnia21.08.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponowną decyzją z dnia [...].06.2008r. znak [...], wydaną po uchyleniu z przyczyn proceduralnych poprzedniej decyzji w sprawie, zweryfikował rozliczenie podatniczki określając jej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2005r. w wysokości 37.838 zł tj. większej od zadeklarowanej przez podatniczkę o 871 zł., odmawiając tym samym rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodu FSO-ZSD NYSA T-522. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, zarzucając sprzeczność powołanych w niej przepisów ustawy VAT z treścią VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - zwanej dalej VI Dyrektywą. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy uznał, iż organ pierwszej instancji opierając się na treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy VAT, zasadnie odmówił podatniczce rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu NYSA T-522. Podkreślił, iż zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru Dł = 357kg+n x 68kg, gdzie DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność a n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 5000 zł. Zatem skoro dopuszczalna ładowność samochodu podatniczki Nysa T-522 wynosi 800 kg, natomiast liczba miejsc 8, to pojazd ten nie spełnia wymogu dopuszczalnej ładowności uprawniającej do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, gdyż zgodnie z przedstawionym wzorem minimalna ładowność uprawniająca do odliczenia paliwa w aucie 8 miejscowym winna wynosić 901kg. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu podatniczki, iż przepisy art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy VAT sprzeciwiają się celowi jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust.2, co w konsekwencji powoduje, że pierwszeństwo w zastosowaniu w tym stanie mają normy prawa unijnego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Rada na wniosek Komisji uprawniona jest do podjęcia decyzji, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia tych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia istniejące w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Zatem Państwa Członkowskie mogą zatem zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń z odliczenia, aż do momentu przyjęcia przez Radę, wspólnotowego systemu wyłączeń. Organ odwoławczy uznał, iż skoro w Polsce VI Dyrektywa Rady zaczęła obowiązywać w dniu 1 maja 2004r. i jednocześnie w tym dniu istniały w prawie krajowym wyłączenia odliczeń określone w art.86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, to nie sposób zgodzić się z tym, iż ich treść jest sprzeczna z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2005r. w kwocie w przekraczającej 36 967 zł. oraz zarzuciła naruszenie art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy VAT z zw. z art. 17 VI Dyrektywy. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008r. FSK 766/07 podniosła, iż art. 17 VI Dyrektywy formujący zasadę stałości prawa, zabrania ustanawiania nowych ograniczeń odliczania podatku VAT. W stosunku do Polski postanowienia VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać od 1 maja 2004r. Zgodnie z zatem z zasadą stałości prawa Polska mogła utrzymać w prawie krajowym tylko te wyłączenia prawa do odliczenia, które istniały przed dniem przystąpienia do UE, a więc na gruncie ustawy VAT z 1993r. Fundamentalnym błędem było założenie, że Polska mogła wprowadzić nowe ograniczenia odliczenia VAT w ustawie wchodzącej w życie w dniu wejścia do UE. Ustawę VAT można uznać za krajowy akt implementujący Dyrektywę, mogła więc ona co najwyżej utrzymać dotychczasowe rozwiązania dotyczące odliczania VAT. W ocenie skarżącej przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy zachowanie wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść do tego zakresu wyłączeń, który funkcjonował na gruncie obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r, a nie zaś do wyłączeń, które ustanowione zostały dopiero w ustawie VAT i które do dnia akcesji nie istniały i w związku z tym nie były rzeczywiście stosowane. Zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy można stosować jedynie te ograniczenia, które obowiązywały i były faktycznie stosowane przed dniem akcesji, nie zaś takie które zostały wprowadzone równolegle z akcesją aktem stanowiącym implementacje dyrektyw wspólnotowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest niezgodność przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 176 pkt 3 tej ustawy. Z tym samym dniem na podstawie art. 175 utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy VAT wskazuje, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Nie sposób jest nie zauważyć, że powołany wyżej przepis stanowi modyfikację obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w swym pierwotnym brzmieniu obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r. kiedy to na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zmieniono także treść art. 86 ust. 3 na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ww. ustawy zmieniającej - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W przedmiotowej sprawie dotyczącej drugiego kwartału 2005 r. zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w jego pierwotnym brzmieniu. W drugiej kolejności należy zauważyć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSWE z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz wspomniana już VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Za moment wejścia w życie zarówno I, jak i VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 ust.2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 27 ust.1. W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia w rachubę może jedynie wchodzić art. 17 ust. 6, VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania, których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still). Istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Lukseburgu z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie dotyczący możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego w ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu, wskazujący m.in. na margines możliwości zmian dokonywanych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT, zapadły na tle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W przywołanym wyroku Trybunał udzielając polskiemu sądowi administracyjnemu wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit 2, VI Dyrektywy, w celu umożliwienia sądowi ustalenia treści przepisów krajowych (w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego w działalności podlegającej opodatkowaniu), w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy podniósł, (pkt 35 ww. wyroku), że artykuł 17 ust. 6 akapit 2 VI dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu wżycie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (pkt 36 ww. wyroku). Następnie przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, jeżeli powodują one po wejściu tej Dyrektywy rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy. Wynika z tego, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy (pkt 38 wyroku). Przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy klauzula "standstill" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. W ocenie Sądu należy zatem wysnuć wniosek, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej nie można zmianie stosowanego w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT wprowadzonego ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, przypisać cechę rzeczywiście stosowanego, bowiem ograniczenie to weszło w życie dopiero z dniem 1.05.2004r. i realnie nie mogło być jeszcze stosowane w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Takie stanowisko można właśnie odnaleźć w pkt 35 i 38 wyroku TSWE C-414/07. Jednakże Trybunał w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 (pkt 41) stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju, zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Odnosząc się do treści wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał zauważył, że zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005r. spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Polski, co w świetle orzecznictwa Trybunału jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Z powyższych względów Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu prze Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Jednocześnie należy stwierdzić, że wprawdzie przepisy art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy regulujące kwestie prawa do odliczenia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było zastosować je bezpośrednio, jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd nie może wyjść poza zakres normy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy. Stosując się do wskazań Trybunału zawartych w wyroku C-414/07 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT spowodowało zaistnienie sytuacji niekorzystnej dla podatnika. Ładowność (8–osobowego) samochodu Nysa FSO-ZSD-NYSAT-522, do którego napędu skarżąca nabyła paliwo wynosił 800kg, więc pojazd ten spełniał wymóg dopuszczalnej ładowności uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, zgodnie z normą zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast nie spełniał wymogu dopuszczalnej ładowności uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa w określonej w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy VAT, gdyż dopuszczalna ładowność uprawniająca do odliczenia, według tych przepisów wynosiła w samochodzie 8 osobowym – 901kg. Tym samym w świetle tych przepisów ustawy VAT, skarżącej odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało. Reasumując powyższe w ocenie Sądu przywołane przepisy ustawy VAT powodują rozszerzenie zakresu ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Dlatego też Sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do danej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT. Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych przez skarżącą faktur, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a mianowicie te które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z tych tez względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł., kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 180 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, którą Sąd omyłkowo zsumował na łączną kwotę 197zł zamiast 297zł w związku z tym, postanowieniem z dnia 9.02.2008r. sprostował ten błąd rachunkowy.