I SA/Rz 741/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. K. kwotę 2917 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Z.K., jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie 33 029 zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z.K. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi za marzec, maj i czerwiec 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że stosownie do art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w części lub w całości bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Należność wynikająca z deklaracji VAT za miesiąc luty 2003 nie została uregulowana przez spółkę w wymaganym terminie do 25 marca 2003 r., wskutek czego wystawiono tytuł egzekucyjny i prowadzone wobec spółki czynności egzekucyjne nie przyniosły rezultatów. Także po ogłoszeniu upadłości spółki (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 15 września 2003 r., sygn. akt V U.23/03) należności podatkowe nie zostały zaspokojone z masy upadłości. Zaszła więc bezskuteczność prowadzonej względem spółki egzekucji. Dla odpowiedzialności członka zarządu spółki istotne jest to, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia funkcji. Przekształcenie zobowiązania w zaległość może nastąpić także po ustaniu funkcji członka zarządu. Skoro Z. K. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki do 17 marca 2003 r., wykonywał ją także w okresie powstania zobowiązania za luty 2003 r. Odpowiada tym samym za zaległość podatkową, do jakiej dopuściła spółka nie uiszczając należnego podatku w terminie. Nie zachodzi przy tym żaden z przypadków uwolnienia członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Strona nie wskazała majątku, z którego można byłoby dochodzić należności; nie wykazała też żadnej przesłanki związanej z postępowaniem układowym lub upadłościowym. Spółka już od połowy 2002 r. trwale zaprzestała płacenia długów, co wynika z orzeczenia właściwego sądu, a także z bilansów oraz rachunków zysków i strat. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zostać złożony najpóźniej do końca drugiego tygodnia stycznia 2003 r. Powstrzymywanie się od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było więc zawinione i wyłącza uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż Z.K. odwołano z funkcji dopiero 17 marca 2003 r. Członek zarządu spółki nie zadbał w stosownym czasie o interesy wierzycieli niewypłacalnego podmiotu. Prawidłowo orzekł również organ I instancji o częściowym umorzeniu postępowania, w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe dotyczące okresów, w których strona nie była już członkiem zarządu. Z decyzją nie zgodził się Z. K. składając na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w postaci art. 51 § 1 i § 3. art. 53 § 1, art. 62 § 1 i § 5, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisy postępowania podatkowego w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ naruszył także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Błędnie przyjęto, że w dniu 17 marca 2003 r. zobowiązanie spółki za luty 2003 r. było zaległością podatkową, skoro ustawowy termin zapłaty zobowiązania upływał dopiero 25 marca 2003 r. W tym dniu strona nie była już członkiem zarządu spółki. Nieprawidłowo przyjęto też, że strona ponosi odpowiedzialność za nieuregulowane przez spółkę odsetki za zwłokę i koszty egzekucji, podczas gdy w dniu, którym zobowiązanie stało się zaległością nie pełniła ona już funkcji członka zarządu. Organ podatkowy, działając w imieniu Skarbu Państwa, nie podjął w stosownym czasie czynności zmierzających do zaspokojenia należności podatkowych. W szczególności nie podjął się prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki wolnych od zobowiązań. Nie można zatem przerzucać aktualnie odpowiedzialności za te zaniedbania na członka zarządu. Nie doszło do bezskuteczności egzekucji, skoro organ nie wykorzystał wszystkich możliwości egzekucyjnego uzyskania należności podatkowej z całego majątku spółki, a ponadto nie wydał stosownego postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. Ograniczenie się do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z rachunków bankowych nie może być w tym względzie dostateczne. Błędnie stwierdzono w decyzji, że przesłanki ogłoszenia upadłości istniały już od połowy 2002 r., gdyż nastąpiło dokapitalizowanie spółki, co wyraźnie wskazuje, że jej szanse na powrót do samodzielnego regulowania długów oceniano wysoko. Tym samym Z. K. nie ponosi winy za takie, a nie inne czasowe ulokowanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin liczony "od dnia zaprzestania płacenia długów", wskazany w prawie upadłościowym, nie jest terminem, po którym niezgłoszenie wniosku staje się zawinione. Prowadzona restrukturyzacja oraz przedstawiona opinia biegłego dowodzą, że bezpodstawne mogło okazać się zbyt szybkie wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2009r. skarżący podtrzymał twierdzenia i argumenty na ich poparcie podniesione w skardze, szczegółowo je uzasadniając i podkreślił, że organy podatkowe w tej sprawie posłużyły się uproszczeniami wypaczając sens przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Przepis art. 134 § 1 tejże ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi zaś, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez Z.K. odwołania - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającą odpowiedzialność Z.K. jako byłego członka zarządu "A" z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej Spółką z o.o.), za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2003r. i odsetki od tych zaległości jak i koszty egzekucyjne oraz umarzającą postępowanie w przedmiocie orzekania odpowiedzialności Z.K. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2003r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ pierwszej instancji jako podstawę prawną decyzji powołał przepisy: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 i § 4 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p. Mając na względzie przedłożone wyżej przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych należało rozważyć czy zebrany w sprawie materiał pozwalał na zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. i orzeczeniu o odpowiedzialności Z.K. jako byłego członka zarządu spółki z o.o., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003r. W myśl przepisu art. 116 § 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym w stanie faktycznym sprawy tj. obowiązującym od 1 stycznia 2003r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek ogłoszenia upadłości albo wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jednocześnie § 2 powołanego wyżej art. 116 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Art. 116 § 4 O.p. stanowi, że przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika Spółki w organizacji. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że do 31 grudnia 2002r. art. 116 § 2 O.p. stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu Spółki. Na tle tego przepisu utrwalone było już orzecznictwo sądów administracyjnych, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. konieczne jest ustalenie przez organy podatkowe pozytywnych jej przesłanek czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Natomiast członek zarządu mógł się uwolnić od tej odpowiedzialności m.in. jeżeli wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło nie z jego winy. Podkreślenia wymaga, że zmiana m.in. przepisu art. 116 § 2 O.p. dokonana ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387) wprowadziła ograniczenie czasowe odpowiedzialności członka zarządu w stosunku do zaległości podatkowych (a więc nie zobowiązań podatkowych) powstałych po 1 stycznia 2003r. Jak wynika z skierowanego do Marszałka Sejmu RP w dniu 18.04.2002r., uzasadnienia rządowego projektu tej ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw, podstawą zmiany omawianego przepisu było nieprecyzyjne określenie, w dotychczasowym stanie prawnym, ram czasowych odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. i akcyjnej. Tak więc, przepis art. 116 § 2 O.p. odsyła do pojęcia zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań. W myśl definicji legalnej z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. Zaległości podatkowe to podatki i należności nie wpłacone w terminie. Za podatki należy uznać wszelkie świadczenia objęte tym terminem na podstawie art. 3 § 3 O.p. Podatkiem jest publiczno-prawne nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie społeczne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Z powyższego wynika, że o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe przesądza konstrukcja prawna danego podatku oraz, że zobowiązanie, konkretyzuje się wobec określonego podmiotu w określonej wysokości, terminie i miejscu zapłaty przewidzianym prawem. Odpowiedzi na pytanie o termin powstania zobowiązania podatkowego, o termin zapłaty podatku i w konsekwencji termin powstania zaległości podatkowej należy, więc poszukiwać w przepisach regulujących poszczególne podatki, a w omawianej sprawie, w przepisach ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). Sposób zapłaty podatku od towarów i usług rozliczanego w okresach miesięcznych związany jest z pojęciem podatku należnego, podatku naliczonego oraz podatku do zapłaty. Z uwagi na konstrukcję podatku, wielkość do zapłaty stanowi różnica między podatkiem należnym a naliczonym. W art. 10 ustawy VAT ustawodawca wprowadził miesięczny termin rozliczania podatku od towarów i usług, jednocześnie zobowiązując podatników do składania deklaracji, w której wykazywali należną kwotę zobowiązania podatkowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub usługi (w praktyce deklaracja winna była być złożona między 1 a 25 dniem tego miesiąca). W ust.2 artykułu 10 ustawy VAT wskazano natomiast, że zobowiązanie podatkowe, co do zasady przyjmowane jest w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Następnie podatnik ma obowiązek wpłaty należności podatkowej wynikającej z deklaracji. Termin zapłaty podatku jest zbieżny z terminem do którego podatnik winien złożyć deklarację dla podatku od towarów i usług, z której powinna wynikać wysokość zobowiązania w tym podatku. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek (co ma miejsce w niniejszej sprawie) za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Reasumując skoro według art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, to o zaleganiu z płatnościami podatku od towarów i usług wypowiedzieć się można dopiero dnia 26 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu (porównaj wyrok NSA z dnia 21 marca 2000r. sygn. akt III SA 1530/99, Lex polonica). W niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. do dnia 17 marca 2003r. kiedy to został na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" z o.o. w S.- odwołany z funkcji prezesa zarządu tej Spółki. W dniu tym nie upłynął jeszcze termin płatności podatku od towarów i usług za m-c luty 2003r. Tak więc w okresie sprawowania przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki z o.o. nie istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za m-c luty 2003r. Należy też podkreślić, że jak wynika z akt sprawy deklaracja VAT-7 za luty 2003r. sporządzona została przez Spółkę w dniu 24 marca 2003r., a wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 26 marca 2003r., tak więc fakty te miały miejsce już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu. Skarżący jako nie pełniący już tej funkcji w terminie płatności podatku nie miał wpływu na podjęcie działań mających na celu spełnienie obowiązku zapłaty podatku. Jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa NSA (np. wyrok NSA z dnia 18 listopad 2005r. sygn. akt I FSK 257/05), odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 2 O.p. nie może być skierowane wobec takiej osoby, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki z o.o. ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Tym bardziej, w ocenie Sądu, odpowiedzialność z art. 116 § 2 nie może być skierowana do skarżącego, który nie tylko faktycznie ale i formalnie nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki z o.o. w okresie, w którym powstała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za m-c luty 2003r. W świetle powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe nie mogły skutecznie orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za w/w okres. Ponieważ nie została spełniona w niniejszej sprawie jedna z dwóch pozytywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. a niezbędnych dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o., co wyłącza jego odpowiedzialność, to tym samym zbędnym już jest dokonanie oceny zaistnienia w sprawie pozostałych przesłanek odpowiedzialności - pozytywnej o bezskuteczności egzekucji i negatywnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, a o kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 3 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).