I SA/Rz 744/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi Ł.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2014 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Ł. M. - zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] października 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., od dochodów z kapitałów pieniężnych, w wysokości 522 500 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w dniu 12 marca 2013 r., utworzona została A. sp. z o.o. – zwana dalej spółką. Jej kapitał zakładowy, wynoszący 5 000 zł, dzielił się na 100 udziałów o wartości po 50 zł każdy, objętych przez skarżącego. W dniu 28 października 2013 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o 2 750 000 zł. Podwyższenie to nastąpiło poprzez utworzenie 55 000 nowych udziałów, o wartości nominalnej wynoszącej po 50 zł, które objął skarżący, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności pieniężnej, o wartości 4 125 000 zł. Przedmiotową wierzytelność skarżący nabył na od swojego ojca M. M., na podstawie umowy z dnia 28 października 2013 r., za cenę 4 125 000 zł. Zgodnie z zapisami § 2 umowy nabycia wierzytelności, cena zakupu miała być uiszczona w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia umowy. W dniu 29 października 2013 r. skarżący wystawił weksel własny zupełny na kwotę 4 125 000 zł, wręczając go M. M., jako zapłatę za zbycie wierzytelności (spełniając inne świadczenie w miejsce zapłaty ceny sprzedaży). Zapłata sumy wekslowej nastąpiła 12 stycznia 2017 r., a środki na ten cel skarżący pozyskał z pożyczki uzyskanej od J. sp. z o.o. S.K.A. (skarżący pełni funkcje prezesa tej spółki), którą skarżący zaciągnął tego samego dnia, na kwotę 4 125 000 zł. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 9 stycznia 2014 r. Rozstrzygające przedmiotową sprawę organ stanęły na stanowisku, że w 2014 r. skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 2 750 000 zł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30 b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym). W związku z tym był on zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego, uwzględniającego ten przychód. Organy obu instancji przyznając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wysokością przychodu, a kosztami jego uzyskania stwierdziły, że przychód i zarazem dochód skarżącego wyniósł 2 750 000 zł, gdyż nie wykazał on jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Za faktycznie poniesione wydatki nie sposób zaś uznać zaciągnięcia nowego zobowiązania (zobowiązania wekslowego). Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał, że wystawienie weksla, co do zasady, jest formą rozliczenia wywołującego skutki takie jak zapłata. Zauważył jednak, iż dalsze rozważania w tym zakresie są zbędne, gdyż przedmiotem sprawy nie jest kwestia wykonania zobowiązań cywilnoprawnych czy rozliczenia transakcji gospodarczych, lecz kwalifikacja kosztów uzyskania przychodu, na gruncie art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. W tym zaś zakresie, o ile z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wynika, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia lub zachowania, w przypadku art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym ustawodawca posłużył się zwrotem kosztów faktycznie poniesionych, a więc takich które zaszły rzeczywiście. Regulacja tego przepisu jest bowiem lex specialis, w stosunku do ogólnej zasady, odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec braku legalnej definicji pojęcia kosztów faktycznie poniesionych należy przyjąć, że chodzi tu o koszty, które spowodowały rzeczywiste zmniejszenie majątku podatnika. Samo zaś wręczenie weksla, które może prowadzić do uregulowania zobowiązania cywilnoprawnego, nie stanowi poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie, na gruncie przepisów prawa cywilnego, doszło do nowacji zobowiązania skarżącego, czyli jego przekształcenia, jednakże nie może być to utożsamiane z faktycznie poniesionym wydatkiem – skutkującym zmniejszeniem jego majątku. Dodatkowo organ wskazał, że z brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym wynika iż, faktycznym kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki poniesione na dzień objęcia udziałów. W niniejszej sprawie zaś, do dnia 9 stycznia 2014 r., skarżący kosztów takich nie poniósł. Skarżący nie wykazał też faktycznego poniesienia innego rodzaju wydatków, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego organ II instancji podkreślił, że interpretacja art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym nie budzi tego rodzaju wątpliwości, które musiałyby być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, w myśl art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.). Powołując się na art. 199 a O.p. organ odwoławczy odniósł się do okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez skarżącego ze swoim ojcem M. M. W tym aspekcie zwrócił uwagę, że skarżący w momencie wystawienia weksla nie dysponował środkami umożliwiającymi jego wykupienie. Do jego wykupu doszło zaś dopiero w styczniu 2017 r., tj. już po wszczęciu postępowania w sprawie i poznaniu przez skarżącego stanowiska organu. Dodatkowo wykup weksla został zrealizowany za środki uzyskane tytułem pożyczki od podmiotu, którego prezesem jest skarżący. Również podatek od czynności cywilnoprawnych, od umowy zbycia wierzytelności, został odprowadzony dopiero w czerwcu 2017 r. Wszystko to wskazuje, że podejmowane czynności wynikały z powiązań rodzinnych oraz zmierzały do obejścia prawa podatkowego, poprzez wykazanie kosztów uzyskania przychodów, mimo faktycznego nieponiesienia wydatków. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r., wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: • art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na przyjęciu, że wystawienie weksla w miejsce pierwotnego zobowiązania, powodujące jego wygaśnięcie, nie stanowi faktycznego poniesienia wydatku, a tym samym kosztu uzyskania przychodu, co skutkowało błędnym uznaniem, że zapłata wekslem własnym za nabytą wierzytelność nie może być traktowana jako faktyczne poniesienie wydatku, niemożliwe do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, • art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki faktycznie poniesione to wyłącznie te, które zostały zapłacone i to przed objęciem udziałów, • art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przy stosowaniu tego przepisu wyłącza się stosowanie ogólnych zasad dotyczących kosztów uzyskania przychodów i możliwości zaliczenia do nich także tych, w stosunku do których istnieje jedynie zobowiązanie do ich zapłaty, np. z tytułu weksla, • art. 45 ust. 6 w zw. z art. 30 b ust. 6 w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r., • art. 2 a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, • art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, • art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w postaci opinii A. M. i uznanie za nieprawidłowe płynących z niej wniosków, • art. 191 O.p. w zw. z art. 199 a O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym nieprawidłowe ocenienie zamiaru stron i celu dokonywanych przez nie czynności, a w konsekwencji uznanie, że podejmowane przez skarżącego czynności wynikały z powiązań rodzinnych i zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, • art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi oraz jej pisemnym uzupełnieniu, skarżący podkreślił płatniczą funkcje weksla, w świetle której jego dług wobec M. M., na dzień 9 stycznia 2014 r., był całkowicie uregulowany. Wystawienie weksla spowodowało bowiem wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, związanego z zakupem wierzytelności, a każde zwolnienie z zobowiązania winno być uznane za poniesienie wydatku na nabycie. Skarżący zaznaczył również, że dla momentu poniesienia wydatków bez znaczenia pozostaje termin wykupu weksla. W skardze zwrócono także uwagę na niedopuszczalne rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych, odnoszących się do treści normy prawnej, zawartej w art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 27 września 2018 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnopodatkowej prof. H. D., na okoliczność dokonania wykładni art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do jednej kwestii, która bezpośrednio jest związana z wykładnią przepisu art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, a mianowicie ustaleniem znaczenia terminu "kosztów faktycznie poniesionych". Skarżący bowiem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie neguje ani faktu uzyskania przez siebie przychodu z kapitałów pieniężnych, ani też jego wysokości, podnosi jedynie, że poniósł koszt uzyskania przychodu równy wysokości tego przychodu, dlatego też, w jego ocenie, brak jest podstaw do określania mu zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych. Dla rozstrzygnięcia zaś czy koszt ten rzeczywiście poniósł niezbędnym jest odwołanie się do wykładni terminu, którym posłużył się ustawodawca w art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. Poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy, a także prawidłowość jego ustalenia w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Obie strony nie kwestionują zarówno treści dokonanych z udziałem skarżącego czynności prawnych, jak również czasu ich dokonania. Podobnie ich stanowiska są zbieżne, jeżeli chodzi o cywilnoprawne skutki wystawienia przez skarżącego weksla i wręczenia go M. M., jak również będącej podstawą tych czynności umowy. W tym aspekcie więc bez znaczenia pozostają zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące powiązań rodzinnych pomiędzy skarżącym i M. M., które związane są z treścią czynności prawnej, której organy obu instancji nie kwestionują. Skarżący pismem procesowym z dnia 27 września 2018 r. wystąpił o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. H. D., na okoliczność znaczenia terminu "koszów faktycznie poniesionych". Sąd, na rozprawie w dniu 9 października 2018 r., oddalił przedmiotowy wniosek, jako że jest on niedopuszczalny, w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl zaś art. 106 § 5 P.p.s.a., do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z treści przytoczonej regulacji, a także samej istoty postępowania dowodowego wynika, że postępowanie dowodowe, które sąd może przeprowadzić jedynie w zakresie uzupełniającym, może dotyczyć jedynie ustalenia okoliczności faktycznych, a nie treści prawa. Tymczasem opinia prawa, którą skarżący przedstawił, domagając się dopuszczenia jej w charakterze dowodu, dotyczy właśnie prawa, ustalenie treści którego jest rolą sądu. Niezależnie od powyższego dodać należy, że posiadając kompetencję do przeprowadzenia dowodu z dokumentu sąd administracyjny nie ma możliwości odwoływania się w zakresie prowadzonego postępowania do wiadomości specjalnych, powołując w tym celu biegłych. Ponadto prywatna opinia, sporządzona na zlecenie strony, nie może być traktowana jako opinia biegłego, gdyż stanowi dokument prywatny, będący wyrazem oświadczenia wyrażonego przez osobę, która taki dokument podpisała. W niniejszym przypadku prywatna opinia przedłożona przez skarżącego, jako że zwiera oświadczenie - stanowisko osoby trzeciej, wyrażone w kwestii prawnej, nie może być przydatna do wyjaśnienia okoliczności sprawy. W związku z powyższym Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego, a przedłożoną przez niego opinię potraktował jako element argumentacji, przytoczonej przez niego na poparcie stanowiska w sprawie. Przechodząc do istoty sporawy, a więc interpretacji i znaczenia pojęcia kosztów faktycznie poniesionych stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym). Zgodnie więc z tą ogólną zasadą, regułą pozwalającą zaliczyć określone koszty do kosztów uzyskania przychodów jest przypisanie ich do konkretnego źródła przychodów, mającego na celu ich osiągnięcie lub zabezpieczenie. Samo pojęcie kosztów poniesionych, w myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie może być automatycznie utożsamiane z wydatkiem. Ustawodawca bowiem, chociażby w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym, jako koszt poniesiony, a także dzień poniesienia kosztu, traktuje dzień w którym ujęto go w księgach rachunkowych. Świadczy to o tym, że rozpatrując poniesienie kosztu odwołuje się do tzw. metody memoriałowej. Jak to już wyżej zaznaczono, zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ma charakter zasady ogólnej, od której przewidziano wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, który określa sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Ma on charakter lex specialis w stosunku do zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i z tego względu to ta właśnie regulacja winna stanowić wyłączną podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie. W odróżnieniu od reguł ogólnych przepis ten mówi nie o kosztach poniesionych, ale o kosztach faktycznie poniesionych. Zamieszczenie w treści przepisu dodatkowego, w stosunku do zasad ogólnych, warunku w postaci stwierdzenia "faktycznie poniesione" wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być koszt poniesiony, a więc zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika. Wprawdzie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym nie precyzuje jak należy rozumieć zwrot faktycznie poniesiony, jednakże różnica znaczeniowa tego pojęcia, w odniesieniu do terminu kosztu poniesionego, jakim posługuje się art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jest oczywista. Skoro bowiem w przypadku tego ostatniego przepisu, ustawodawca sugeruje stosowanie metody memoriałowej, to w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zawierającym tego rodzaju modyfikację, zasadnym jest odwołanie się do metody kasowej. Znajduje to uzasadnienie w odwołaniu się do faktycznie poniesionych wydatków. W tym kontekście słowa "faktycznie" nie sposób jest utożsamiać jedynie z nieefektywnym sposobem realizacji wydatku, zwłaszcza, że określenie to pojawia się w przepisach ustawy o podatku dochodowym właśnie w tym kontekście znaczeniowym (art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym), który przyjęły organy. Skarżący, podważając zasadność stanowiska organów, powołuje się na cywilnoprawne aspekty nowacji zobowiązania oraz płatniczą w tym ujęciu funkcję weksla, jednakże przedmiotowe okoliczności pozostają bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy. Sprowadza się ona bowiem do rozpoznania znaczenia terminu kosztów uzyskania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, którego regulacja jest niezależna od kwestii cywilnoprawnych i kompletna. Nie wymaga więc bezpośredniego odwołania się do regulacji cywilnoprawnych. Istotnym jest w tym wypadku również to, że termin "koszty uzyskania przychodów" nie jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego, wobec tego nie sposób jest poszukiwać jego znaczenia na gruncie tychże regulacji, diametralnie odmiennych w stosunku prawa publicznego, do którego zaliczają się przepisy podatkowe, cechujących się odmienną metoda regulacji. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 2 a O.p., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten mówi o niedających się usunąć wątpliwościach co do prawa, tymczasem na gruncie niniejszej sprawy, rozstrzygające je organy dokonały wykładni spornego przepisu, odwołując się w znacznej mierze do zasad wykładni gramatycznej i w tym zakresie ustaliły znaczenie normy prawnej, uzasadniając swoje stanowisko w sposób logiczny i przekonujący. Trudno więc w tej sytuacji mówić o niedających się usunąć wątpliwościach, które wymagałyby przychylenia się do stanowiska skarżącego, na podstawie reguły wyrażonej w art. 2a O.p. Argumentów za przyjęciem odmiennego stanowiska, co do znaczenia pojęcia faktycznie poniesionych wydatków, nie dostarcza również prywatna opinia skarżącego, sporządzona przez prof. H. D., gdyż zawarte w niej wywody nie są jednoznaczne, mają przy tym charakter teoretycznych rozważań w świetle których nie sposób podważyć stanowiska organów. Argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska skarżącego nie może być zaś fakt, że wydatek faktycznie poniesiony może być sfinansowany z kredytu lub pożyczki, gdyż w tym wypadku mamy również do czynienia z uszczupleniem majątku skarżącego, poprzez powiększenie jego pasywów, a także faktycznym zrealizowaniem wydatku, związanego ze źródłem przychodów. W niniejszej zaś sprawie doszło jedynie do nowacji zobowiązania, która w praktyce skutkuje zastąpieniem jednego zobowiązania drugim, co choć łączy się z zmianą podstawy prawnej (tytułu) jego istnienia, nie pociąga za sobą skutków w odniesieniu do zasobów majątkowych zobowiązanego, w ujęciu ekonomoicznym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.