I SA/Rz 753/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B.B. kwotę 400 (słownie: czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podatniczka B. B. złożyła w dniu 15 marca 2007r. w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2004 r. w wysokości 5.662,20 zł, oraz za 2005 r. w wysokości 6.196,00 zł - z należnymi odsetkami. Podała, iż od 1994r. otrzymuje z Holandii świadczenie z tytułu renty wdowiej. Zdaniem podatniczki, nie podlegało ono w latach 2004-2005 opodatkowaniu w Polsce z uwagi na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2004r. Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną 13 lutego 2002 w Warszawie między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, której artykuł 18 pkt 5 stanowi, że "emerytury i inne świadczenia (renty) wypłacane wg przepisów Holandii osobie mieszkającej w Polsce są opodatkowane w Holandii". Tymczasem przekazujący świadczenie Bank PKO BP S.A. w latach 2004-2005 pobierał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a Podatniczka, zgodnie z pouczeniem organu składała zeznania roczne i płaciła podatek, nie będąc do tego zobowiązaną. Jak ustalił organ podatkowy, w rocznym zeznaniu podatkowym za 2004r podatniczka wykazała: dochód z innych źródeł w kwocie 46.364,88 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 5.662,20 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.593,28 zł, oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.511,20 zł i nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.151,20zł., która została jej następnie zwrócona. W zeznaniu podatkowym za rok 2005 wykazała: dochód z innych źródeł w kwocie 43.751,25 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 2.067,90 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 309,72 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.196,00 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 4.128,10 zł, która została uiszczona. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, do wymienionego wniosku podatniczka dołączyła następujące dokumenty oraz ich tłumaczenia: 1) zarządzenie z dnia 18 marca 1994 r. o "prawie do emerytury na podstawie Ogólnego prawa o wdowach i krewnych po zmarłych", 2) decyzję z dnia 24 grudnia 1997 r. w sprawie "zasiłku dla pozostałych przy życiu członków rodziny", 3) decyzję z dnia 17 października 2000 r. w sprawie kontynuacji "zasiłku chorobowego", 4) informacje podatkowe za 2004 r. oraz informacje podatkowe za 2005 r. dotyczące otrzymanych w tych latach świadczeń, potrąconych zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie zdrowotne. Decyzją z [...] maja 2007r. znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2005r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanej dalej updof.(tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) stwierdził, że jeżeli osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ustawy updof.). W myśl art. 18 ust. 5 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r., wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa, osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym pierwszym Umawiającym się Państwie. Uznał jednakże, wbrew stanowisku Podatniczki, iż zapis ten nie stanowi przeszkody do opodatkowania przedmiotowych świadczeń również w drugim Umawiającym się Państwie tj. w Polsce, a jedynie z uwagi na treść art. 23 ust. 5 lit a ww. Konwencji będzie to podstawą do zastosowania w stosunku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, metody unikania podwójnego opodatkowania. Dokonując wykładni powołanych przepisów organ wywiódł iż jeśli osoba, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska, przeciwdziałając podwójnemu opodatkowaniu, zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach. Organ uznał, iż zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 29 ust. 9 updof. który ma zastosowanie do podatników uzyskujących wyłącznie dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co dotyczy również Podatniczki. W związku tym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dochody tj. świadczenia z systemu ubezpieczeń społecznych, uzyskiwane przez Podatniczkę z Holandii podlegają opodatkowaniu w Polsce i odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 3, 4a ustawy updof. oraz art. 18 ust. 2 i ust. 5 powołanej powyżej Konwencji, poprzez ustalenie, że podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ustalenie, że otrzymuje emeryturę podczas gdy przedmiotowe świadczenie nie jest emeryturą czy rentą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach (Dz. U. 2004r. nr 39 poz. 353 ze zm.) ale jest ono świadczeniem z tytułu śmierci męża o charakterze odszkodowawczym, przysługujące Podatniczce bez względu na wiek czy posiadane źródło utrzymania, które nie jest źródłem dochodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy updof. Podniosła również, iż otrzymywane przez nią świadczenie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 updof. Decyzją z [...] sierpnia 2007r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu, organ wyjaśnił iż prawidłowa jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji polegająca na przyjęciu, że otrzymywane przez Podatniczkę świadczenia z Holandii są świadczeniami z ubezpieczenia społecznego zbliżonymi do polskiej renty rodzinnej oraz renty chorobowej. W ocenie organów przemawia za tym fakt, iż wypłaty świadczenia dokonywane są przez Bank Ubezpieczeń Społecznych oraz treść przedstawionych tłumaczeń pism administracji holenderskiej z których wynika, że świadczenia te związane są z zabezpieczeniem socjalnym, nie zaś z roszczeniami odszkodowawczymi. Wyrażony w odwołaniu pogląd Podatniczki że otrzymywane przez nią świadczenie z tytułu śmierci męża jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, przysługującym bez względu na wiek czy posiadane źródło utrzymania, nie znajduje, zdaniem organu, potwierdzenia w przedłożonych dokumentach dotyczących przyznania tego świadczenia - w tłumaczeniu decyzji Banku Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24.12.1997 r., przedłużającej Podatniczce prawo do zasiłku dla pozostałych przy życiu członków rodziny, stwierdzono, że otrzymywane świadczenie zależne jest od uzyskanych dochodów. Organ zwrócił ponadto uwagę, że należności otrzymywane przez Podatniczkę przyznane zostały w ramach holenderskiego systemu ubezpieczeń, w związku z czym zasady ich przyznawania i wypłaty podlegają właściwemu ustawodawstwu, a polskie organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania charakteru świadczeń nazywanych w określony sposób przez właściwą administrację zagraniczną, mogą jednakże - stosując właściwe przepisy Konwencji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odnosić się do konsekwencji podatkowych otrzymywania tych świadczeń przez Podatniczkę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. O opodatkowaniu określonych należności - w kontekście relacji międzynarodowych -w Polsce nie decyduje stanowisko jednostki holenderskiej, która je przyznaje lub wypłaca, lecz powołana wyżej: Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapis Konwencji, iż świadczenie podlega także holenderskiemu systemowi podatkowemu, w żaden sposób nie decyduje o tym, iż powyższe świadczenie nie jest opodatkowane w Polsce - w takim jednak przypadku może znaleźć zastosowanie wskazana wyżej metoda unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ust. 1 Konwencji powołana wyżej zasada opodatkowania należności w kraju miejsca zamieszkania osoby, która je otrzymuje odnosi się do emerytur i innych podobnych świadczeń wypłacanych w związku z wcześniejszym zatrudnieniem oraz rent; art. 18 ust. 5 Konwencji wymienia z kolei emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych jednego z państw osobie mającej miejsce zamieszkania. Biorąc pod uwagę, że normy zawarte w Konwencji są ogólne i abstrakcyjne, należy odnosić je do świadczeń o podobnym charakterze, nie zaś identycznie nazywanych w systemach prawnych państw będących jej stronami. Podporządkowanie należności określonym przepisom Konwencji nie następuje ze względu na decyzje świadczeniodawców, czy ich nazywanie przez świadczeniobiorców (w odwołaniu Podatniczka użyła sformułowania "odszkodowanie"), lecz jest wynikiem stosowania w określonym stanie faktycznym przez właściwe organy odpowiednich norm prawnych. W rozpatrywanej sprawie kwalifikacja ta jest poprawna. Organ uznał, iż otrzymywane przez Podatniczkę w 2004 i 2005 r. świadczenia podlegają opodatkowaniu w Polsce jako państwie miejsca zamieszkania Podatniczki, przy czym w przypadku ich jednoczesnego opodatkowania w Holandii zastosowanie znajduje odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. Ze złożonych zeznań podatkowych za rok 2004 i 2005, wynika, iż podatniczka zastosowała tę metodę i skorzystała z możliwości odliczenia podatku zapłaconego za granicą; w istocie zatem zastosowała powoływane przez organ podatkowy I i II instancji przepisy Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem uznać, iż w deklaracji podatkowej wykazała zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej od należnej lub nadpłatę w wysokości niższej od należnej. Z uwagi na powyższe nie powstała więc nadpłata w rozumieniu art. 75 §1 i § 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)-zwanej dalej Ord. pod., który stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, przy czym uprawnienie to przysługuje również podatnikom jeżeli w zeznaniu wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości wyższej od należnej. W skardze na powyższą decyzję Podatniczka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i podniosła zarzuty jak w odwołaniu. Stwierdziła, iż wydane decyzje naruszają prawo materialne tj. art. 3, 4a ustawy updof oraz art. 18 ust. 2 i ust. 5 Konwencji jak i prawo procesowe poprzez ustalenie że otrzymywane przez skarżącą świadczenia podlegały opodatkowaniu gdyż są świadczeniami podobnymi do emerytury lub renty, podczas gdy mają charakter odszkodowawczy i podlegają zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o art. 21 updof. Nie stanowią one emerytury lub renty i nie podlegają polskiej Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, póz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Skarga jest częściowo zasadna. W oparciu o Zarządzenie z dnia 18 marca 1994r. Bank Ubezpieczeń Socjalnych w Holandii przyznano B. B. począwszy od 1 stycznia 1994r. prawo do emerytury na podstawie Ogólnego prawa o wdowach i krewnych po zmarłych. Decyzją z dnia 17 października 2000r. przedłużono podatniczce zasiłek chorobowy do dnia 9 stycznia 2005r. Natomiast decyzją z dnia 24 grudnia 1997r. Banku Ubezpieczeń Socjalnych w Bredzie przyznano skarżącej począwszy od 1 stycznia 1998r. prawo do zasiłku dla pozostałych przy życiu członków rodziny oraz prawo do dodatku urlopowego. Wszystkie te świadczenia podatniczka pobrała również w 20004r. i 2005r. Zgodnie z art. 18 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2000r. nr 216, poz. 2120) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004r. emerytury i inne podobne świadczenia oraz renty wypłacane wg przepisów Holandii osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, podlegają opodatkowaniu jedynie w tym państwie. B.B. miała miejsce zamieszkania w Polsce. Natomiast art. 18 ust. 5 powyższej Konwencji stanowi, że wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie. Z przepisu tego organy podatkowe wyprowadziły słuszny wniosek, iż dochody podatniczki uzyskiwane w Holandii mogą być opodatkowane w Holandii, jednakże nie jest to przeszkodą do opodatkowania ich także w Polsce. Jednak w tym wypadku powinna być zastosowana metoda rozliczenia podatku określona w art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji, która ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu. Należy się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że najpierw należało ustalić charakter świadczeń pobranych przez skarżącą i odnieść je do świadczeń o podobnym charakterze wypłacanych według systemu ubezpieczeń społecznych obowiązującego w Polsce. Organy uczyniły to, ale tylko odnośnie dwóch pierwszych pobranych przez skarżącą świadczeń. Pierwsze świadczenie nazwane emeryturą, a przyznane na podstawie Ogólnego Prawa o wdowach i krewnych po zmarłych, jest w istocie odpowiednikiem renty rodzinnej przyznawanej w kraju w okresie rozważanych lat 2004-2005 na podstawie zasad określonych w art. 65 do 74 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. nr 162, poz. 1118 ze zm.) Niewątpliwie stanowi ono źródło dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym os osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 tej ustawy. Sama zaś renta chorobowa była świadczeniem włączonym do powszechnego systemu zaopatrzenia emerytalnego przez dodanie do ustawy z dnia 23 stycznia 1968r. o powszechnym zaopatrzeniu emerytalnym jako art. 29 a. Było to odrębne świadczenie, a orzekały o zasadności jego przyznania z uwagi na stan zdrowia, komisje lekarskie do spraw inwalidztwa i zatrudnienia. Maksymalny okres wypłacania renty chorobowej wynosił 12 miesięcy. Ponieważ w latach 2004-2005 prawo krajowe nie przewidywało renty chorobowej, organy podatkowe odniosły to świadczenie do renty z tytułu niezdolności do pracy przewidzianej w art. 57 wyżej cyt. ustawy o emeryturach i rentach. Również renta z tytułu niezdolności do pracy stanowi źródło dochodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. i nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 tej ustawy. Oba świadczenia tj. renta rodzinna i renta z tytułu niezdolności do pracy wbrew twierdzeniom skarżącej nie mają charakteru odszkodowawczego. Jednakże organy podatkowe nie analizowały w jakiej wysokości te świadczenia zostały opodatkowane w Holandii, a jedynie uwzględniając fakt, że podatniczka w zeznaniach o wysokości osiągniętego przychodu PIT - 36 za 2004 i 2005r. wykazała podatek zapłacony za granicą, organ odwoławczy uznał, że sama skarżąca zastosowała art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji. W efekcie tego organy nie skontrolowały, czy nastąpiło prawidłowe rozliczenie i zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania według zasad określonych w art. 23 ust 5 lit a Konwencji. Natomiast organy podatkowe nie określiły charakteru trzeciego świadczenia tj. zasiłku dla pozostałych przy życiu członków rodziny i nie zbadały czy ma on swoje odniesienie do jakiegoś świadczenia przyznawanego w kraju i czy nie podlega ono zwolnieniu od podatku w Polsce w oparciu o art. 21 updof. W postanowieniu z dnia 9 stycznia 2008r. sąd zwrócił się do organu odwoławczego o informację, czy to ostatnie świadczenie zostało opodatkowane w kraju na co organ odwoławczy w piśmie z dnia 28 lutego 2008r. odpowiedział twierdząco, zaznaczając jednocześnie iż nie podlega ono zwolnieniu z opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że w decyzji organu I instancji jak i w decyzji organu II instancji nie dokonano żadnej analizy w tym względzie. Organy podatkowe obowiązane były właśnie w decyzji dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz całościowej jego oceny prawnej, gdyż w decyzji następuje rozstrzygnięcie i decyzję doręcza się na piśmie stronie - art. 211 Ord. pod., a od chwili doręczenia staje się ona wiążąca - art. 212 Ord. pod. i od niej strona może się odwołać. Z uwagi na powyższe, ponieważ organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122 i 187 § 1 Ord. pod., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit c podlegała uchyleniu. W oparciu o art. 152 P. p. s. a. , orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 P. p. s. a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 400 zł, stanowiących w istocie uiszczony wpis.