I SA/Rz 753/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009r. sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - I SA/Rz 753/08 UZASADNIENIE We wniosku wniesionym w dniu 6 listopada 2007r. KK zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy do świadczonych usług na rzecz posła Parlamentu Europejskiego ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0% o której mowa w § 7c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia: - 22 listopada 2007r. (data wpływu 27 listopada 2007r.) oraz z dnia 4 lutego 2008r. (data wpływu 6 lutego 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 stycznia 2008r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: KKwskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę z Posłem do Parlamentu Europejskiego. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług na rzecz tegoż Posła. Usługi te dotyczą pomocy dla Posła w zakresie jego pracy parlamentarnej w Brukseli i Strasburgu, zgodnie z art. 2 Umowy o świadczenie usług przez osobę samozatrudnioną z dnia 13 lipca 2006r., usługi świadczone są w Strasburgu i Brukseli, gdyż Strasburg jest traktatową siedzibą Parlamentu Europejskiego, tam odbywają się comiesięczne sesje plenarne Parlamentu, zaś w Brukseli toczą się przede wszystkim prace komisji parlamentarnych oraz grup politycznych. W umowie stwierdzono, iż jej stroną nie jest Parlament Europejski, to jednak płatnikiem należnego dla niej wynagrodzenia jest Parlament Europejski. Zapłata za przedmiotowe usługi dokonywana jest na jej konto przez właściwą do spraw finansowych jednostkę administracji Parlamentu Europejskiego. W związku z opisanym stanem faktycznym sformułowała następujące pytanie: Czy do świadczonych przez nią usług pomocy dla posła Parlamentu Europejskiego ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o której mowa w § 7c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Według Wnioskodawczyni do usług świadczonych przez nią na podstawie umowy o świadczenie usług przez osobę samozatrudnioną ma zastosowanie § 7c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym: "obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub usług na rzecz: 1. instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz. U z 2004r. Nr 90, poz. 864/4), zwanych dalej "instytucjami Wspólnot, posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji." Zdaniem Wnioskodawczyni kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie, czy świadczenie usług na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego jest świadczeniem usług na rzecz Instytucji Wspólnot, o której mowa w Protokole w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich. Wskazała, że zgodnie z Decyzją Parlamentu Europejskiego z dnia 28 września 2005r. w sprawie przyjęcia statusu posła do Parlamentu Europejskiego (2005/684/WE Euratom), posłowie mają prawo do pomocy osobistych współpracowników, których sami sobie dobierają. Parlament ponosi faktyczne koszty ich zatrudnienia oraz określa warunki korzystania z tego prawa. Zatem podstawą zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy z Posłem do parlamentu Europejskiego są wymienione wyżej regulacje Decyzji Parlamentu Europejskiego. To Parlament określa warunki tego zatrudnienia i ponosi jego koszty. To Parlament a nie poseł płaci za świadczone usługi. Ponadto świadczenie pomocy w ramach zawartej z posłem umowy służy tylko i wyłącznie jego obowiązkom w charakterze posła do Parlamentu Europejskiego czyli pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez niego mandatu, co jest równoznaczne ze świadczeniem usług na rzecz Parlamentu. W efekcie należy uznać, że rzeczywistym beneficjentem usług jest Parlament Europejski. Podniosła, że Parlament jest jedną z 5 instytucji Wspólnot Europejskich, do której ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich. Z uwagi, że beneficjentem usług świadczonych przez nią na rzec posła jest w rzeczywistości Parlament Europejski, a Parlament Europejski jest Instytucją Wspólnot, o której mowa w wymienionym Protokole, Wnioskodawczyni uważa, iż w przypadku wykonywanych przez nią usług ma zastosowanie 0% stawka podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia 4 lutego 2008r. pytająca jeszcze raz potwierdziła swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 31 października 2007r. oraz poinformowała, iż w związku z wykonywaniem przez nią usług, o których mowa we wniosku nie zostały jej przedłożone dokumenty, o których mowa w art. 7c ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Stwierdziła także, że przepis ten nie ma zastosowania do świadczonych przez nią usług, ponieważ nie są one przedmiotem umowy o świadczeniu usług z Parlamentem Europejskim będącym instytucją Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2004r. nr 90, poz.864/4), posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Umowę o świadczenie usług zawarła bowiem z Posłem do Parlamentu Europejskiego, a nie z Parlamentem Europejskim. Parlament Europejski zatem nie będąc stroną umowy o świadczenie usług nie mógł przedłożyć dokumentów, o których mowa w art. 7c ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W dniu 14 lutego 2008r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stanowisko swoje organ uzasadnił w następujący sposób. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 41 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) określił listę towarów lub świadczenia usług, do których stosuje się obniżoną 0% stawkę podatku od towarów i usług (Rozdział 5 tego rozporządzenia). Stosownie do postanowień § 7c ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/4) zwanych dalej "instytucjami Wspólnot", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji. Organ uznał Parlament Europejski za jedną z pięciu instytucji Wspólnot Europejskich. Jednak zgodnie z § 7c ust. 2 wyżej cyt. rozporządzenia ust. 1 tegoż rozporządzenia stosuje się pod warunkiem, że podmioty o których mowa w ust. 1, dla nabywanych towarów lub usług przekażą przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy: 1) wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996r. Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9 t. 1 str. 297) potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo; 2) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1. W rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego w art. 1 stwierdzono, iż dokument zamieszczony w Załączniku jest używany jako świadectwo zwolnienia w rozumieniu art. 23 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/12/EWG, z uwzględnieniem not wyjaśniających zamieszczonych w Załączniku. Stosownie do art. 2 ww. rozporządzenia Komisji Państwa Członkowskie mogą dostosować świadectwo zwolnienia, określone w art. 1 tak, w celu objęcia nim również innych dziedzin opodatkowania pośredniego i zagwarantowania zgodności zwolnienia z warunkami i ograniczeniami w przyznawaniu zwolnień w ich prawie krajowym. Przepis § 7c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia t/w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, iż odnosi się również do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, uznane za takie przez państwo siedziby, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji (§ 7c ust 1 pkt 2). Dopiero spełnienie powyższych warunków pozwala podatnikowi podatku od towarów i usług w Polsce na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do dostaw towarów, czy świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych przez państwo ich siedziby. Reasumując aby Wnioskodawczyni mogła zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku od towarów i usług z § 7c cyt. rozporządzenia Ministra Finansów musi być w posiadaniu obu dokumentów wymienionych w ust. 2 tego przepisu. Zauważyć także należy, iż przepis ten nie określa żadnego wyjątku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z wykonywaniem usług, o których mowa we wniosku, Wnioskodawczyni nie zostały przedłożone dokumenty, o których mowa w ww. § 7c ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego stanowisko Wnioskodawczyni, iż ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego uznać należy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 2 marca 2008r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. KK wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej stanowisko przedstawione we wniosku. W powyższym piśmie KK dodatkowo podniosła, iż wykładni § 7c wyżej cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. zgodniej z jej stanowiskiem dokonał Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia [...]września 2007r. W odpowiedzi na w/w wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji z dnia 14 lutego 2008r. Dodatkowo Minister Finansów podniósł, że w myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnień do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 7) upoważnionymi do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów zostali: Dyrektor Izby Skarbowej w B., K., P. i W.. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie jest organem upoważnionym do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie KK domagała się uchylenia interpretacji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Powtórzyła zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a w szczególności naruszenie § 7c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo skarżąca podniosła, że ustawodawca nie określił wzoru zamówienia towarów i usług, do których odnosi się świadectwo zwolnienia z podatku akcyzowego, zatem warunek wymieniony w § 7c ust. 2 pkt 2 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. spełnia każdy dokument występujący w charakterze zamówienia, stanowiący polecenie dostarczenia lub wykonania czegoś o ile zawiera szczegółową specyfikację towarów i usług. Zarzuciła, że w interpretacji z dnia 14 lutego 2008r. nie dokonano oceny czy usługi które wykonywała były świadczone na rzecz Posła czy też instytucji Wspólnot Europejskich. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. KK zawarła w dniu 13 lipca 2006r. z Posłem do Parlamentu Europejskiego M. J. umowę o świadczenie usług pomocy dla Posła przez osobę samozatrudnioną. Obowiązki pracodawcy zostały sprecyzowane w art. 2 pkt 1 i 2 umowy i sprowadzają się do świadczenia pomocy dla Posła w zakresie jego pracy w komisjach wymienionych w punkcie 1 a także w wykonywaniu innych obowiązków deputowanego w Brukseli i w Strasburgu. W art. 5 umowy określono czas trwania umowy od dnia 28 sierpnia 2006r. do 31 grudnia 2006r. z tym że w art. 2A aneksu nr 4 z dnia 19 kwietnia 2007r. przedłużono czas trwania umowy do 30 września 2008r. W art. 11 umowy zawarto stwierdzenia, że umowa ma charakter umowy cywilno-prawnej zawartej pomiędzy dwoma stronami, a Parlament Europejski nie jest stroną niniejszej umowy. W art. 3 umowy wynagrodzenie usługodawcy określono na 1300 Euro, z jego podwyższeniem do 1700 Euro zgodnie z aneksem nr 4. Zgodnie z art. 21 punkt 1, 2 i 3 decyzji Parlamentu Europejskiego z dnia 28 września 2005r. w sprawie przyjęcia statutu Posła do Parlamentu Europejskiego (2005/684/WE Euratom) Posłowie sami sobie dobierają pracowników a Parlament Europejski ponosi faktyczne koszty ich zatrudniania i korzystania z tego prawa. Zgodnie z § 7c ust. 1 pkt 1 Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/4), zwanych dalej "instytucjami Wspólnot", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju – do celów służbowych tych instytucji. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] lutego 2008r. uznał Parlament Europejski za instytucję Wspólnot Europejskich do której ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz.U. Nr 90, poz. 869/4). Organ wydający interpretację nie stwierdził jednoznacznie czy skarżąca świadczyła usługi na rzecz Parlamentu Europejskiego, czy też Posła, uznając, że jest to element stanu faktycznego a to składający wniosek o interpretację indywidualną zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ w interpretacji dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ miał na względzie stanowisko skarżącej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, iż wprawdzie zawarła umowę o świadczenie usług z Posłem, to jednak płatnikiem należnego jej wynagrodzenia jest Parlament Europejski który określa warunki zatrudnienia, ponadto świadczenie pomocy w ramach zawartej umowy służy tylko obowiązkom Posła do Parlamentu Europejskiego, w efekcie to Parlament jest rzeczywistym beneficjentem usług. Zdaniem Sądu stanowisko organu wydającego interpretację jest słuszne w świetle treści wyżej przedstawionych przepisów, aczkolwiek to nie kwestia uznania czy skarżąca świadczyła usługi na rzecz Posła, czy też Parlamentu Europejskiego stała się podstawą do odmowy uznania za słuszne stanowisko skarżącej. Art. 7c ust. 2 wyżej cyt. Rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że podmioty, o których mowa w ust. 1, dla nabywanych towarów lub usług przekażą przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy: 1) wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.Urz. WE L 8 z 11.01.1996r., Dz.Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297), potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo; 2) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1. To brak uzyskania przez skarżącą z Parlamentu Europejskiego powyższych dokumentów stanowił podstawę do zajęcia przez organ wydający interpretację stanowiska, że skarżąca nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% określonej w § 7c ust. 1 pkt 1 wyżej cyt. Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. Nie ma podstaw do potraktowania umowy zawartej przez skarżącą z Posłem za równoznaczną z zamówieniem określonym w § 7c ust. 2 pkt 2 wyżej cyt. Rozporządzenia 27 kwietnia 2004r., tym bardziej że to ostatnie ma być przedstawione wraz ze specyfikacją towarów i usług do których odnosi się dokument określony w punkcie 1, ponadto samo zamówienie nie jest wystarczające, ale konieczne jest uzyskanie dokumentu określonego w § 7c ust. 2 pkt 1. Ten ostatni dokument ma określony wzór i zgodnie z art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego zamieszczony w załączniku do tego rozporządzenia jest używany jako świadectwo zwolnienia w rozumieniu art. 23 ust. 1 lit.a Dyrektywy 92/12/EWG z uwzględnieniem not wyjaśniających. Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji i przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 7) upoważnionymi do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów zostali: D. Izby Skarbowej w B., K., P. i W., a więc Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie jest uprawniony do wydawania powyższych interpretacji indywidualnych. Interpretacje indywidualne przekazywane są niezwłocznie właściwym organom podatkowym oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Interpretacje te co do zasady wiążą te organy w postępowaniu podatkowym, w kontroli podatkowej, zaś organy kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Wobec powyższych interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008r. nie była więc wiążąca przy wydawaniu interpretacji z dnia 14 lutego 2008r. objętej postępowaniem w niniejszej sprawie, w dodatku ta ostatnia poprzedziła wydanie interpretacji z dnia 20 lutego 2008r. Z uwagi na powyższe ponieważ nie naruszono prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.