I SA/Rz 756/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 lutego 2010r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 756/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. N. (dalej: Podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...], odmawiającej umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek, określonych decyzją z dnia [...] września 2008r., w wysokości 7,00zł - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podał, że K. N. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległych należności podatkowych, powołując się na trudną sytuację finansową. We wniosku wskazała, że jedynym źródłem utrzymania rodziny jest renta jej męża J. N. w wysokości 891,70 zł, ona sama jest bezrobotna, a na utrzymaniu mają studiującego syna. Dodała, że należności podatkowe objęte wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej, powstały w trakcie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą "A." i wiązały się z nieuiszczeniem w terminie zaliczki na poczet podatku dochodowego za wrzesień 2004r. Zdaniem wnioskodawczyni przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało bez jej winy, przez bezprawne działanie syndyka, który uniemożliwił zabranie maszyn z dzierżawionego zakładu i sprzedał je wbrew orzeczeniu sądu. Brak maszyn uniemożliwił prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2008r. nr [...] odmówił K. N. umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Na skutek złożonego odwołania sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] odmówił Podatniczce umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek, określonych decyzją z dnia [...] września 2008r. ,w wysokości 7,00zł. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpił ważny interes Podatniczki z uwagi na trudną sytuację finansową i życiową, gdyż przy obecnych dochodach rodziny w wysokości 947,85 zł, z których pokrywane są koszty utrzymania rodziny, zapłata jest mało realna i może stanowić zagrożenie egzystencji rodziny. Jednak analizując przyczynę powstania zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej przez Podatniczkę ulgi, bowiem uznał, że nie można mówić o całkowitej utracie możliwości zarobkowania przez Podatniczkę i niemożności uregulowania w przyszłości przedmiotowych odsetek, a organ nie ma obowiązku umorzenia zaległości podatkowych, nawet gdy istnieje ważny interes podatnika. Natomiast sytuacja związana ze sprzedażą maszyn przez syndyka jest elementem ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego Podatniczka sama powinna poszukiwać odpowiednich rozwiązań, np. w drodze powództwa cywilnego. Organ podatkowy I instancji nie stwierdził natomiast wystąpienia interesu publicznego argumentując, że budżet państwa, a w konsekwencji społeczeństwo nie może ponosić skutków nierzetelności podatnika. Dodatkowo, zdaniem organu, interes publiczny wymaga, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Od powyższej decyzji K. N. wniosła odwołanie, w którym nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem wskazując, że w jej przypadku zachodzi nadzwyczajne wydarzenie, na które nie miała najmniejszego wpływu. Działanie syndyka spowodowało likwidację działalności, a w następstwie powstanie zaległości podatkowej i utratę zdrowia. Podatniczka podniosła, że oboje z mężem są pacjentami poradni zdrowia psychicznego, z tego też powodu J. N. jest na rencie chorobowej, a K. N. ma orzeczony stopień niepełnosprawności. Podatniczka zarzuciła, iż organ podatkowy I instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie wziął pod uwagę ich zobowiązań wobec banków z tytułu zaciągniętych kredytów na działalność gospodarczą, które ze względu na trudną sytuację finansową są egzekwowane przez komornika z renty męża. W ocenie Podatniczki spełnione zostały w pełni kryteria wymagane do umorzenia odsetek. Decyzją z dnia [...] maja 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał na treść przepisu art.67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), który skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza pozostawienie organom oceny okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej preferencji oraz jej zakresu. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania maja obowiązek ustalić czy istnieje, a także na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny, których wystąpienie uzasadniałoby ewentualne umorzenie zaległości wraz z odsetkami. Wystąpienie chociażby jednej z powyższych przesłanek stanowi jedynie podstawę do rozważenia możliwości zastosowania ulgi, lecz nie zobowiązuje organów podatkowych do wydania decyzji pozytywnej, przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz - zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym - kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Jest to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować - mogą to być, m.in. sytuacje niezawinione przez podatnika, w szczególności zdarzenia losowe, które spowodowały utratę możliwości zarobkowania lub szczególnie niskie dochody, które uniemożliwiają terminową zapłatę należności podatkowych, jak również przypadki, w których zapłata należności podatkowych spowodowałaby zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny. Natomiast interes publiczny, to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, czy realizacja zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że ze znajdującego się w sprawie materiału dowodowego, tj. protokołu przesłuchania Podatniczki z 12 sierpnia 2008r., na okoliczność ustalenia jej sytuacji życiowej oraz stanu majątkowego wynika, że mąż Podatniczki J. N. uzyskuje dochód z tytułu renty chorobowej w wysokości 947,85 zł netto miesięcznie, a K. N. jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Nie posiadają innego źródła dochodu, oszczędności, kapitałów pieniężnych ani akcji, nie prowadzą działalności gospodarczej, są współwłaścicielami mieszkania położonego w R. oraz są współwłaścicielami wraz z synem P. N. ( nie pozostaje na utrzymaniu rodziców) samochodu osobowego marki Opel Astra rok. prod. 1996. Na utrzymaniu małżonków pozostaje studiujący syn Ł. Ponadto K. i J. N. podsiadają zobowiązania finansowe z tytułu zaciągniętych kredytów na prowadzenie działalności gospodarczej w Banku [...] ( do spłaty ok. 10.000,00 zł) i w Banku [...] ( zaciągnięty na kwotę 30.000,00 zł). Miesięczne koszty utrzymania mieszkania ok. 650 zł miesięcznie, na które składają się: czynsz 453,55 zł (miesięcznie), energia elektryczna 237,95 zł (co dwa miesiące), telefon 52,43 zł, internet 50,00 (co dwa miesiące). Ponadto ponoszą koszty wyżywienia w wysokości ok. 200 - 300 zł oraz koszty leczenia obojga małżonków w wysokości ok. 50,00 zł miesięcznie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na trudną sytuacją finansową Podatniczki. Jednak udzielenie ulgi podatkowej ma charakter wyjątkowy i każdorazowo organ podatkowy musi ustalić i ocenić czy w konkretnej sprawie występuje nie tylko przesłanka "ważnego interesu podatnika", ale również przesłanka "interesu publicznego". Zdaniem organu odwoławczego, analizując wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie leży w interesie publicznym, rozumianym jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (sprawiedliwość) umorzenie wskazanej we wniosku należności. Udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby przejawem nierównego traktowania w stosunku do pozostałej części podatników, terminowo i rzetelnie regulujących powstałe zobowiązania podatkowe. Zważywszy na przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądowe, udzielenie ulgi podatkowej, uzależnione jest od wystąpienia czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przytoczone i udokumentowane okoliczności występujące w niniejszej sprawie nie posiadają takich cech. Organ dodał, że przyczyną powstania zaległości podatkowej objętej przedmiotowym wnioskiem było nieuregulowanie przez K. N. w obowiązującym terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2004r. powstałej w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej. Sposób powstania zaległości w analizowanym przypadku nie stanowi sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od działań Podatniczki. Ponadto w materiale dowodowym zebranym w przedmiotowym postępowaniu znajduje się pismo K. N. z dnia 20 października 2004r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym Podatniczka poprosiła o przerachowanie kwoty 3.875,00 zł wynikającej ze zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. na zobowiązanie z tytułu zaliczki miesięcznej za wrzesień 2004r. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5) w Urzędzie Skarbowym. Z kolei pismem z dnia 12 lipca 2005r. skierowanym również do Naczelnika Urzędu Skarbowego, Podatniczka wnioskowała o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 3.875,00 zł na rachunek bankowy. Z powyższej dokumentacji jednoznacznie wynika, iż Podatniczka mając świadomość ciążących na niej zobowiązań podatkowych podjęła suwerenną decyzję o przeznaczeniu powyższej kwoty na własne cele, nie zaś na powstałe zaległości podatkowe. Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoimi dochodami, w tym sposób wydatkowania na cele inne niż przewidziane w przepisach prawa podatkowego, nie może stanowić podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi, bowiem ryzyko prawidłowego gospodarowania posiadanymi środkami finansowymi przyjmuje na siebie sam podatnik. Przerzucanie odpowiedzialności za indywidualne decyzje finansowe na budżet państwa pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym, wyrażającym się w obowiązku uiszczania należności podatkowych służących w rezultacie finansowaniu potrzeb całego społeczeństwa. Odnosząc się zatem do wskazanej w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki "interesu publicznego", organ II instancji, w ślad za organem I instancji, nie stwierdził jej wystąpienia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji uznał, że ze względu na sytuację materialną, w jakiej znajduje się rodzina K. N., wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Mając jednak na względzie przyczynę powstania wnioskowanej zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej korzystając z zasady uznania administracyjnego postanowił odmówić umorzenia zaległości. Organ uwzględnił również fakt, że Podatniczka jest współwłaścicielką samochodu osobowego marki Opel Astra rok produkcji 1996, a posiadany majątek w przypadku jego sprzedaży stwarza możliwość uregulowania przedmiotowych należności podatkowych bez zagrożenia egzystencji rodziny. Odnosząc się do podnoszonych przez Podatniczkę okoliczności związanych ze sprzedażą przez syndyka maszyn, które służyły jej do prowadzenia działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należy je zakwalifikować do elementów ryzyka występującego w prowadzeniu tej działalności. Kosztów tego ryzyka nie może ponosić budżet państwa, a Podatnik sam powinien poszukiwać rozwiązania swych problemów. Natomiast argument o konieczności spłaty zobowiązań wobec banków nie może stanowić podstawy udzielenia preferencji podatkowej, gdyż wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych Podatnika, np. konieczność spłaty kredytów bankowych, nie może stanowić przesłanki do zastosowania żądanej ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie K. N. podniosła, że podejmując działalność gospodarczą nie można się spodziewać łamania prawa przez osobę, która powinna stać na straży praworządności. To państwo powinno ponosić odpowiedzialność za swych pracowników, w tym syndyka, a w konsekwencji koszty wyrządzonych przez niego szkód. Skarżąca nie kwestionuje obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2004r., ale podniosła, że w obowiązującym terminie płatności tj. 20 października 2004r. Podatniczka skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo o przerachowanie kwoty wynikającej ze zwrotu VAT za wrzesień 2004r. na zobowiązanie z tytułu zaliczki miesięcznej w podatku dochodowym od osób fizycznych. K. N. nie była później informowana o niezapłaconych zaliczkach na podatek dochodowy. Skarżąca złożyła wraz z mężem w dniu 28 kwietnia 2005r. zeznanie roczne PIT-37, w którym wykazali nadpłatę, a następnie otrzymali jej zwrot. W dniu 24 października 2005r. zostali wezwani do korekty PIT-37, jedynie w zakresie zmiany druku zeznania na PIT-36. Dopiero w listopadzie 2008r. zostali ponownie wezwani do korekty zeznania, w wyniku której wykazali kwotę do zapłaty w wysokości 4 093,60zł. Ponadto dodała, że nie wiedzą, co stało się z wykazanymi przez nich w rocznych zeznaniach nadpłatami w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008, lecz kwoty te nie zostały im zwrócone. Odnośnie nadpłaty za 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia [...] czerwca 2008r. w przedmiocie jej zaliczenia na zaległość za 2004r., ale Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził z urzędu nieważność tego postanowienia. W ocenie Skarżącej z powyższego wynika, że nie tylko z jej winy doszło do powstania zaległości podatkowej, ale przede wszystkim z winy urzędników państwowych, z powodu ich rażących błędów i zaniedbań. Zdaniem Skarżącej umorzenie zaległości podatkowych jest w jej przypadku uzasadnione, gdyż zaległość została spowodowana działaniami, na które nie miała wpływu. W niniejszej sprawie występują przesłanki z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Choroba Podatniczki spowodowana jest bezprawnym działaniem urzędników, wobec których zwykły obywatel jest zawsze stroną poszkodowaną. Sytuacja finansowa rodziny nie pozwala na zapłatę zaległości. Dodała, że wprawdzie jest współwłaścicielem samochodu Opel Astra z 1996r., ale jest on w posiadaniu syna, któremu samochód jest niezbędny do pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Z regulacji tej wynika, że organ może umorzyć (w całości lub w części) zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę w tych przypadkach, kiedy występuje chociaż jedna z przesłanek tj. albo ważny interes podatnika albo interes publiczny albo kiedy występują obie te przesłanki łącznie. Prawidłowo przyjęły orzekające organy podatkowe, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest decyzją uznaniową ("organ ... może"), a więc nawet ustalenie w toku postępowania, że zaszła potrzeba ochrony ważnego interesu podatnika, względnie interesu publicznego, nie obliguje organu do przyznania uprawnienia polegającego na umorzeniu zaległości podatkowej. Organ badający sprawę umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o przedstawione unormowanie obowiązany jest przekonująco wykazać, jakie względy natury celowościowej przemawiają w konkretnym stanie faktycznym za oznaczonej treści rozstrzygnięciem. W szczególności, aby uwzględnić żądanie, powinien wykazać, że przyczyny złej kondycji podatnika zaistniały niezależnie od sposobu jego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 r., I SA/Łd 746/01, "Biuletyn Skarbowy" 2004, Nr 6, s. 30). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, poparte orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w kwestii rozumienia pojęć: ważny interes podatnika i interes publiczny. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Interes taki występuje w sytuacjach wyjątkowych, gdy niemożność uregulowania zaległości podatkowych spowodowana jest przypadkami losowymi, takimi jak: klęska żywiołowa powodująca utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp.(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2008r., sygn. akt I SA/Lu 264/2008, publik. LexPolonica nr 2022018). Natomiast pojęcie interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, str. 522 i n. tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Organy stosujące art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinny zatem dokonać oceny skutków rozstrzygnięć z punktu widzenia wartości tworzących ten interes publiczny. Nawet jednak wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obliguje organu podatkowego do umorzenia zaległości, ponieważ podejmuje on decyzję o charakterze uznaniowym. Jednakże trzeba zaznaczyć, że zakres uznania administracyjnego nie jest nieograniczony i nie może dotyczyć tego etapu postępowania, związanego z zastosowaniem art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który dotyczy ustalenia stanu faktycznego oraz wiąże się z oceną istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i nie budzi wątpliwości. Przedmiotowe odsetki są skutkiem braku zapłaty w obowiązującym terminie przez K. N. zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2004r. w wysokości 4 093,60zł, wynikającej z deklaracji PIT-5, z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sąd uznaje za słuszne stanowisko organów podatkowych odnośnie istnienia w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, ponieważ sytuacja majątkowa i rodzinna Skarżących uzasadnia przyjęcie, że uregulowanie zaległości zagroziłoby egzystencji rodziny. Sąd nie podziela natomiast twierdzeń organów obu instancji w przedmiocie braku wystąpienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy interesu publicznego, jako przesłanki umorzenia zaległości. Organy nie podważały przy tym podnoszonych przez Podatników okoliczności związanych z koniecznością zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez K. N. oraz próbą uregulowania przez nią przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy K. N. prowadziła Zakład A., w oparciu o majątek (obiekty i maszyny) wydzierżawiony od S. Sp. z o.o. w R. w Likwidacji. Następnie w grudniu 2002r. K. N. kupiła dzierżawione maszyny. W maju 2003r. ogłoszona została upadłość S. Sp. z o.o. w Likwidacji, natomiast we wrześniu 2003r. K. N. wypowiedziała syndykowi umowę dzierżawy obiektów. Po tym fakcie syndyk uniemożliwił Podatniczce zabranie przedmiotowych maszyn z dzierżawionego lokalu twierdząc, że wchodzą one w skład masy upadłości. Pomimo uzyskania przez Podatniczkę orzeczenia sądowego o wyłączeniu zakupionych przez nią maszyn z masy upadłości (postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 13 stycznia 2004r. sygn. akt [...], przedłożone do akt sprawy), syndyk w kwietniu 2004r. dokonał ich sprzedaży. Brak maszyn całkowicie sparaliżował pracę zakładu stolarskiego Podatniczki, która zlikwidowała działalność gospodarczą z dniem 1 września 2004r. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej K. N. była zobligowana do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z deklaracji PIT-5 za wrzesień 2004r. w wysokości 4.093,60 zł, w terminie do dnia 20 października 2004r. lecz zaliczki tej nie uiściła w obowiązującym terminie płatności. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie można uznać, że osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna wkalkulować bezprawne działanie syndyka w ryzyko gospodarcze związane z tą działalnością. W wyroku z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 50/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził pogląd, że "Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa wprawdzie na przedsiębiorcy, to jednak nie można z góry założyć, że winę za powstanie zatorów płatniczych ponosi on w każdym wypadku, w szczególności gdy nie wykazano zawinionych przez niego błędów w doborze kontrahentów, a także spowodowania przez niego innych sytuacji, rodzących komplikacje gospodarcze. Dla celów stosowania ulgi nie jest obojętne czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, czy niedopełnienia należytej staranności lub niedbalstwa. Wyciąganie jednak negatywnych dla podatnika wniosków z tej tezy, w szczególności przy ustalaniu istnienia bądź nieistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, byłoby zasadne tylko wtedy, gdyby organ stwierdził brak należytej staranności w działaniu podatnika, czy też jego niedbalstwo, prowadzące do utraty zdolności finansowych" (publ. Lex nr 479767). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uzasadnione jest stwierdzenie, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały na skutek czynników niezależnych od sposobu postępowania Podatników. Niewątpliwie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, działania syndyka, który wbrew orzeczeniu sądu sprzedaje maszyny należące do Podatniczki, trzeba uznać za sprzeczne z prawem. Należy zauważyć przy tym, że Podatniczka wykazała należytą staranność w dochodzeniu swoich praw, ponieważ zwróciła się do sądu o wyłączenie maszyn z masy upadłości niezwłocznie po tym, gdy syndyk odmówił jej ich wydania. Nie ulega wątpliwości, że działanie syndyka uniemożliwiło jej prowadzenie działalności gospodarczej, bo konsekwencją utraty maszyn był brak możliwości wykonania zleceń na rzecz kontrahentów. To z jego winy Podatniczka została pozbawiona realnej możliwości wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Wprawdzie syndyk nie jest funkcjonariuszem państwowym i Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za wyrządzone przez niego szkody, to jednak z racji tego, że jest osobą wyznaczoną przez sąd do pełnienia określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym - samodzielnym organem postępowania upadłościowego, wymagana jest od niego szczególna staranność w zakresie pełnionej funkcji i przestrzegania prawa. Nie można też pojmować przesłanki interesu publicznego wyłącznie w kontekście powszechności i równości opodatkowania oraz konieczności zapewnienia maksymalnych dochodów dla budżetu państwa, bo przecież w każdym przypadku umorzenie zaległości wiąże się z brakiem wpływu środków do budżetu i narusza zasadę powszechności opodatkowania. Jednakże ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia takich stanów faktycznych, w których zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej będzie zbieżne z interesem publicznym. Zdaniem Sądu taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie podatnik nie wywiązał się z obowiązku podatkowego wobec państwa z powodów niezawinionych przez siebie i na skutek zdarzeń niezależnych od jego sposobu postępowania. Nie bez znaczenia dla oceny istnienia przesłanek umorzenia są również okoliczności związane z próbą uregulowania przez Podatniczkę zobowiązania podatkowego. Niesporne jest bowiem to, że w dniu 20 października 2004r., zwróciła się do organu podatkowego o zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 3 875,00zł, na poczet zaliczki miesięcznej za wrzesień 2004r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przyczyn niezależnych od Podatniczki organ nie dokonał zarachowania, orzekając o odmowie zwrotu, a następnie organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie odmowy zwrotu, stwierdzając jednocześnie, że kwota VAT podlega zwrotowi na rachunek bankowy Podatniczki. Stosując się do tego orzeczenia i wskazówek urzędnika Podatniczka złożyła ponowny wniosek, tym razem o zwrot VAT na rachunek bankowy. W tej sytuacji zarzucanie Podatnikom, że są nierzetelni, jak również, że podjęli suwerenną decyzję o przeznaczeniu kwoty zwrotu podatku na własne cele jest gołosłowne i krzywdzące. W związku z powyższym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie może przerzucać ryzyka działalności gospodarczej na państwo i sam powinien poszukiwać rozwiązań takiej sytuacji, sprzeciwia się zasadom sprawiedliwości, bezpieczeństwa i pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej oceny odnośnie istnienia przesłanki interesu publicznego, naruszając przepis art.67a §1 pkt 3 i art.122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku wydania orzeczeń odnośnie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008, mimo ich niezwrócenia Podatnikom w terminie, co oznacza, że ich nie kwestionuje. Wprawdzie sprawa nadpłat w podatku za ww lata pozostaje poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawy, lecz ocena sposobu postępowania organów podatkowych wobec Podatników może mieć znaczenie w kwestii dotyczącej oceny istnienia przesłanki interesu publicznego w rozpoznawanej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art.152 ustawy p.p.s.a.