I SA/Rz 758/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...], odmawiającą - w wyniku wznowienia postępowania – uchylenia decyzji własnej z dnia [...] lutego 2012 r., Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. Nr [...], określającą J. K. ( dalej: Skarżącemu) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. w kwocie 3.029.565 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 20 października 2014 r. (wpływ 30.10.2014 r.), Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2012 r., Nr: [...]. Jako podstawę prawną wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Według Skarżącego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, jak i dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych było między innymi ustalenie, że Skarżący dokonał sprzedaży użytkowania wieczystego i odrębnej własności budynków przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tymczasem Skarżący wskazuje, że od dnia 7 kwietnia 1993 r. jest pierwszym i jedynym właścicielem spornej nieruchomości. Późniejsze transakcje jakie miały miejsce – przeniesienie aportem na rzecz A. sp. z o.o., w której był jedynym udziałowcem, a następnie ponowna sprzedaż przez A. sp. z o.o. na jego rzecz, ( akt notarialny z dnia 1 czerwca 2007 r., Rep. A Nr 6517/2007) nie powodowały zmian własnościowych, gdyż de facto majątek znajdował się w jego ręku. W związku z powyższym sprzedaż użytkowania wieczystego nieruchomości z odrębnym prawem własności budynków, która miała miejsce w dniu 18 czerwca 2007 r. ( akt notarialny z dnia 18 czerwca 2007 r., Rep. A Nr 7148/2007) na rzecz B. sp. z o.o. i Wspólnicy II sp. komandytowa miała miejsce po upływie 5 lat i nie rodziła obowiązku podatkowego. Jako dowód na powyższe okoliczności Skarżący powołuje umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz odrębnej własności budynków z dnia 7 grudnia 2004 r., Rep. A Nr 9875/2004 tytułem aportu do "A." sp. z o.o. w zamian za udziały w podwyższeniu kapitału zakładowego - 210 udziałów po 100 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., Nr: [...], Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] marca 2015 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Według organu I instancji wskazana przez Skarżącego okoliczność oraz dołączony do wniosku dowód nie wypełniają definicji nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 30 e ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nałożenie obowiązku podatkowego pomimo braku podstaw, - art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień faktycznego przekazania na rzecz T. sp. z o.o., nieruchomości, to jest na dzień 7 grudnia 2004 roku, przez jego niezastosowanie podczas gdy na ten dzień obowiązywał podatek w wysokości 10% od osiągniętego przychodu - przy założeniu, że Skarżący przekazał nieruchomości na rzecz T. sp. z o.o.; - naruszenie przepisów postępowania, przez nie zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, błędną ocenę materiału dowodowego, w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, tj. art. 121, 122, 124, 7, 181, 187 §1, 191 i 210 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przedłożony przez Skarżącego dowód i wynikająca z niego okoliczność nie stanowią nowych dowodów i okoliczności w sprawie. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wskazaną na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uzanła ustalenia jak i wnioski organu I instancji. Wyjaśnił, że przedstawiona przez Skarżącego umowa i wynikająca z niej okoliczność dotycząca nabycia przez T. sp. z o.o. przedmiotowego prawa i nieruchomości, były znane organom w momencie orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego i wynikały z analizowanych zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego aktów notarialnych: z dnia 1 czerwca 2007 r. i z dnia 18 czerwca 2007 r. Odnosząc się do "nowej okoliczności faktycznej", którą miał być, fakt, że Skarżący był jedynym i faktycznym właścicielem nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego, organ wskazał, że w sprawie wymiarowej w sposób niebudzący wątpliwości zostało ustalone, że w dniu 7 grudnia 2004 r. Skarżący przeniósł na rzecz T. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w P. wraz z prawem własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków, zatem od tej daty jedynym właścicielem nieruchomości i użytkownikiem stała się T. sp. z o.o., a nie Skarżący. Powołując się na zapisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych), wyjaśnił, że spółka z o.o. jest spółką handlową o kapitałowym charakterze, mającą osobowość prawną, działającą w oparciu o kapitał zakładowy podzielony na udziały, ponoszącą odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki. Może nabywać we własnym imieniu wszelkie prawa, w tym prawo własności nieruchomości i być stroną postępowania sądowego. Oznacza to, że majątek spółki stanowi majątek odrębny od majątku wspólników/udziałowców. Oczywistym jest w związku z tym, że Skarżący i spółka to dwa odrębne podmioty, majątek spółki jest majątkiem odrębnym od majątku udziałowca, wszelkie mienie wniesione przez udziałowca tak samo jak mienie nabyte przez spółkę w czasie jej trwania stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólnika. Wobec powyższego za zasadne organ ocenił stanowisko, że w dniu 7 grudnia 2004 r. Skarżący utracił prawo użytkowania wieczystego działek i prawo własności znajdujących się na nich zabudowań, następnie składniki te ponownie nabył w dniu 1 czerwca 2007 r., by ostatecznie je zbyć w dniu 18 czerwca 2007 r. na rzecz innego podmiotu. W związku z powyższym organ stwierdził, że powoływane przez Skarżącego okoliczności nie stanowią nowych okoliczności w sprawie lecz są w rzeczywistości polemiką z ustaleniami organu dokonanymi w decyzji wymiarowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 30e ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że kontrola w ramach postępowania wznowieniowego nie może sprowadzać się do ponownej merytorycznej oceny sprawy, poza tym przepis został zastosowany zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy. Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Zarzut nieprzeprowadzenia zawnioskowanego dowodu, jak wskazał, jest bezskuteczny w sytuacji, gdy okoliczności stwierdzono na podstawie innego dowodu. Ponownie podkreślił nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, która nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy i usuwania wad procesowych decyzji innych niż wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie miał również wątpliwości co do prawidłowości uzasadnienia. W skardze na powyższą decyzję Skarżący powtórzył zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazał, że decyzja nie zawiera ustaleń, że "powołane przez Skarżącego nowe okoliczności w sprawie niweczą wnioski organów odnośnie niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych: - kwoty 1.664.200,00 zł wynikającej z umowy przejęcia długu z dnia 18 czerwca 2007 r., - kwoty 328.354,71 zł dotyczącej spłaty na rzecz Urzędu Miasta, - kwoty 465.292,44 zł będącej wpłatą na rzecz komornika KM 864/02, pomimo tego że w sposób dokładny wyjaśnił, że brak było przeciwskazań aby powyższe kwoty nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: P.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi oraz podstawą prawną. W ramach tej kontroli Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej zakreślonych granicach Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Wbrew zarzutom decyzja stanowi wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania, wykładni i zastosowania przepisów, co znalazło wyraz w treści odpowiadającego wymogom formalnym uzasadnienia. W pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania - uregulowanego w art. 240 i n. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej: w sprawie zakończonej decyzją ostateczna wznawia się postępowanie, jeżeli: -wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania jest postępowaniem niejako dwuetapowym. W pierwszym etapie tzw. wznowieniowym organ bada czy: 1) żądanie pochodzi od strony lub od organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony (art. 133a § 1-3); 2) strona ma zdolność do czynności prawnych; 3) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem wynika z art. 219); 4) kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; 5) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; 6) w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej zachowano miesięczny termin. Na tym etapie postępowania organ nie bada czy wskazane przez wnioskodawcę przesłanki faktycznie istnieją i czy miały wpływ na treść wydanej decyzji. Do uruchomienia procedury wznowienia postępowania, przez wydanie postanowienia o jego wznowieniu, wystarczy powołanie się przez wnioskodawcę na jedną z ustawowych przesłanek oraz spełnienie pozostałych wymogów formalnych. Samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania i wskazanie w nim jako podstawy, podnoszonych przez wnioskodawcę nowych okoliczności faktycznych czy dowodów, nie oznacza, że podstawy te miały w rzeczywistości miejsce. Oznacza to, że wniosek spełnia wymogi formalne do przejścia do właściwej fazy postępowania – tzw. postępowania wznowionego. Dopiero w fazie wznowionego postępowania dopuszczalne jest badanie, czy faktycznie zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że stwierdzenie spełnienia warunków formalnych determinowało organ do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania – co też organ uczynił wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] i przejście do etapu postępowania wznowionego. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że w sprawie nie istniały przesłanki wznowienia postępowania i nie było w związku z tym podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Decyzja, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domagał się Skarżący to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, między innymi z tytułu spornego w sprawie wznowienia postępowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r., przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Skarżący jako nowy dowód w sprawie powołał się na umowę z dnia 7 grudnia 2004 r. Rep A Nr 9875/2004 przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz odrębnej własności budynków, wniesione tytułem aportu do "T." sp. z o.o., w której był jedynym udziałowcem i wynikający z niej, według niego fakt, że od 7 kwietnia 1993 r. był wyłącznym właścicielem spornej nieruchomości. Na tej podstawie twierdził, że zbycie nieruchomości w dniu 18 czerwca 2007 r. nastąpiło po upływie 5 lat, od którego uzależnione było, istotne z punktu widzenia decyzji wymiarowej, zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że zarówno umowa jak i wskazane okoliczności nie mogą wzruszyć ostatecznej decyzji wymiarowej. W orzecznictwie jak i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że o zaistnieniu nowych okoliczności lub dowodów można mówić, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: -wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, -nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, - nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, - nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. W sprawie żadna z przesłanek nie została spełniona. Przedstawiona przez Skarżącego umowa z dnia 7 grudnia 2004 r. nie stanowiła nowego dowodu w sprawie. Organ posiadał o niej informację na podstawie aktów notarialnych z dnia 1 czerwca 2007 r. i z dnia 18 czerwca 2007 r. Na jej podstawie ustalił, że Skarżący w dniu 7 grudnia 2004 r. zbył na rzecz T. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości z prawem własności znajdujących się na niej budynków. W dniu 18 czerwca 2007 r. Skarżący dokonał sprzedaży na rzecz I. sp. z o.o. i Wspólnicy II sp. komandytowa z siedzibą w R. prawa użytkowania wieczystego działek nr 412, 413 i 422 położonych w P. i znajdujących się na nich zabudowań, stanowiących odrębną nieruchomość, które to składniki Skarżący nabył w dniu 1 czerwca 2007 r. od "T." sp. z o.o. Z powyższego zatem bezsprzecznie wynikało, że pomiędzy datą nabycia i sprzedaży upłynęło mniej niż 5 lat, co determinowało ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również próba wykazania nowych okoliczności w sprawie okazała się bezskuteczna. Skarżący próbował dowieść, że od 1993 r. nieprzerwanie jest właścicielem spornych nieruchomości. Tymczasem analiza wskazanych wyżej aktów notarialnych wskazuje na to, że w tym okresie kilkakrotnie dochodziło do zmiany właściciela. Istotna dla niniejszego postępowania jest ostatnia transakcja dokonana w dniu 18 czerwca 2007 r., na podstawie której Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości na rzecz I. sp. z o.o. i Wspólnicy sp. komandytowa i poprzedzająca tą transakcję umowa sprzedaży z dnia 1 czerwca 2007 r, na podstawie której T. sp. z o.o. dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącego. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych sp. z o.o. jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną. Może nabywać we własnym imieniu wszelkie prawa, w tym prawo własności nieruchomości. Oznacza to, że majątek spółki stanowi majątek odrębny od majątku wspólników /udziałowców. Skoro na podstawie umowy z dnia 7 grudnia 2004 r. Skarżący przeniósł na T. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego oraz odrębną własność budynków oznacza to, że stanowiła ona majątek spółki, odrębny od majątku Skarżącego. Próba dowiedzenia przeciwnego tj.: "że J. K. jako jedyny wspólnik T. sp. z o.o. posiadający 100 % udziałów był wwiązanym wprost w stosunki cywilnoprawne spółki i tylko on był podmiotem stosunków cywilnoprawnych i w konsekwencji stroną zawieranych umów", stanowi wyraz niezrozumienia stosunków własnościowych spółki i nie może przynieść oczekiwanego rezultatu. Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje w tym przypadku kwestia faktycznego władania nieruchomością. Prawidłowo są wnioski organu, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 lutego 2012 r. oceniono wyłącznie skutki podatkowe konkretnego zdarzenia - odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków w dniu 18 czerwca 2007 r. W związku z powyższym dla oceny skutków podatkowych tej czynności bez znaczenia pozostają poprzednie transakcje dotyczące nieruchomości jak też wcześniej obowiązujące stawki podatkowe. W świetle powyższego stwierdzić należy, że powołana przez Skarżącego we wniosku umowa z dnia 7 grudnia 2004 r. nie stanowiła w sprawie nowego dowodu, a okoliczności, na które się powoływał, upływ pięciu lat od nabycia nieruchomości, nie zostały potwierdzone. Nie było zatem podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji organu. Zebrany przez organ materiał dowodowy uzasadnia wydaną przez organ decyzję. Wbrew podnoszonym zarzutom nie można organom postawić zarzutu dowolności czy też stronniczości w gromadzeniu jak i jego ocenie. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, zwłaszcza umów: przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z prawem odrębnej własności budynków, sprzedaży, w sposób bezsprzeczny wynika, że Skarżący od 1993 r. nie był nieprzerwanie użytkownikiem wieczystym gruntów ani właścicielem budynków. Po 2004 r. wyzbył się tego prawa by ponownie nabyć je 1 czerwca 2007 r. Od tej daty należy ustalać skutki podatkowe późniejszej sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że umowy zostały sporządzone w formie aktów notarialnych co dodatkowo wzmacnia ich walor dowodowy. Jako dokument urzędowy stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone przez organ do tego uprawniony na podstawie prawa i w granicach przysługujących mu uprawnień. Zauważyć należy, ze Skarżący nie kwestionował prawdziwości tych dokumentów, lecz w sposób nieudolny próbował podważyć skutki prawne z nich wynikające, pozostawione ocenie organu, która nie podlega weryfikacji w postępowaniu wznowieniowym. Nieuzasadniony jest w związku z tym zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego celem udowodnienia tych twierdzeń. Zupełnie niezrozumiałym na gruncie postępowania wznowieniowego jest wniosek o przeprowadzenie weryfikacji operatu stanowiącego podstawę dla przyjęcia wartości nieruchomości i prawa własności zabudowań, czy zawarty w skardze zarzut dotyczący niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych tam wydatków. Jak już wcześniej podkreślano postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją, podczas gdy formułowany wniosek jak też zarzut stanowią polemikę z ustaleniami decyzji wymiarowej. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.