I SA/Rz 759/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi Z. P. i C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. - oddala skargę - I SA/Rz 759/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania Z.P. i C.P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2006r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 4.623,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołujący się złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003r.; Z.P. wykazała dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Handlowej "A" w N., zaś C.P. wykazał stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa "B". W wyniku kontroli stwierdzono, że Firma "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty: - 20.181,55zł – stanowiącą nienależne odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym znajdującym się w N., przy Alei Z. - 3.965,41zł – stanowiącą podatek od nieruchomości dotyczący budynku i gruntu nie związanego z prowadzoną przez odwołującą się działalnością gospodarczą; zaś Firma "B": zawyżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty: - 22.360,00zł – stanowiącą nienależne odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym znajdującym się w N. przy ul. Krasickiego 8, - 9.350,00zł – stanowiącą różnicę między kwotą odpisów amortyzacyjnych zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a kwotę wynikającą z prowadzonej ewidencji środków trwałych, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty: - 25.096,09zł – powstałą na skutek błędnego podsumowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów miesięcznych kwot dotyczących kosztów uzyskania przychodów, - 3.914,63zł – stanowiącą podatek od nieruchomości używanych przez Firmę "B", który pierwotnie został zaliczony do kosztów działalności Firmy "A"; ponadto zaniżyła przychody o łączną kwotę 2.301,16zł – na skutek błędnego podsumowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów miesięcznych kwot dotyczących przychodów. Mając na uwadze powyższe uchybienia organ I instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, opisaną powyżej decyzją z dnia [...] lipca 2006r., określił odwołującym się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 4.623,00zł. Odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli podatnicy poprzez pełnomocnika - doradcę podatkowego. Zarzucili naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. ust. 1 i 8, art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływana dalej jako: ustawa z 1991r.). Podnieśli, iż nieprawidłowe są ustalenia i dokonana wykładnia przepisów prawa w zakresie wysokości stawki amortyzacyjnej przyjętej dla amortyzacji lokalu niemieszkalnego znajdującego się w N., przy alei Z. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Organ odwoławczy uznał odwołanie za nieuzasadnione. Wskazał, że Z. P. i C.P. nabyli odrębną własność lokalu użytkowego położonego w budynku w N., przy alei Z.– w dniu 1 grudnia 1998r. (akt notarialny Rep. A 8440/1998). Z. P. w styczniu 2002r. ujęła lokal w ewidencji środków trwałych Firmy "A" i traktując go jako środek trwały "używany", amortyzowała według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacji w wysokości 20% w stosunku rocznym. Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane środkami trwałymi. Ustawodawca rozróżnia obok budowli i budynku, lokal stanowiący odrębną własność, a więc nie ulega wątpliwości, że lokal stanowi odrębny środek trwały. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie Rady Ministrów z 1999r.). W "Uwagach szczegółowych" wyraźnie zaznaczono, że w obrębie Grupy 1 – Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego - samodzielnymi środkami trwałymi są: -budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi, - lokal, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego (...). Ponadto w rozporządzeniu tym zdefiniowano także pojęcie "lokalu użytkowego" niemieszkalnego (podgrupa 12, rodzaj 121 Klasyfikacji Środków Trwałych), adaptując w tym celu definicję lokalu mieszkalnego zawartą w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z przyjętą w rozporządzeniu definicją pojęcie lokalu użytkowego odpowiada występującemu w przepisach ostatnio powołanej ustawy pojęciu "lokalu o innym przeznaczeniu" przeciwstawnym pojęciu "lokalu mieszkalnego". W konsekwencji przez lokale użytkowe należy rozumieć wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb nie przeznaczone na stały pobyt ludzi np. pomieszczenia biurowe. Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy z 1991r. – a contrario lokale niemieszkalne podlegają amortyzacji według przyjętych zasad w ustawie, w tym dotyczących ustalenia wartości początkowej danego środka trwałego oraz metod i stawek amortyzacyjnych. W stanie prawnym obowiązującym w 2002r. podatnicy nie byli uprawnieni do ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla lokali, w tym stanowiących odrębną własność, ponieważ art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. odnosił się w tym zakresie wyłącznie do używanych lub ulepszonych budynków i budowli. W sytuacji, gdy ustawodawca przewidywał możliwość odniesienia określonej regulacji do budynków, budowli i lokali, to zostało to wyraźnie ujęte w ustawie (art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy). Możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla przedmiotowego lokalu użytkowego odwołująca się nie nabyła także w 2003r., mimo zmiany brzmienia art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. (ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa zmieniająca). Wprowadzona nowelizacja nie objęła tych środków trwałych (lokali), które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były amortyzowane przed zmianą. Wynika to jednoznacznie z art. 22j ust. 1 ustawy z 1991r. (zdanie 1), przewidującego możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej wyłącznie w stosunku do tych środków trwałych, które po raz pierwszy zostały wprowadzone do ewidencji danego podatnika, jak i z art. 2 ustawy zmieniającej. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut, że ustalenia organu I instancji opierają się na interpretacji przepisów obowiązujących w 2003r., zamiast na przepisach obowiązujących w 2002r. Organ I instancji odwołuje się bowiem również do przepisów obowiązujących w 2002r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje także uzasadnienia kolejny zarzut sprowadzający się do tezy, że skoro lokal jest częścią budynku, to nie może być amortyzowany w inny sposób niż cały budynek tj. wg innej stawki amortyzacyjnej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991r. ustawodawca wymienia lokale "stanowiące odrębną własność", a więc lokale, o których mowa w art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o własności lokali, których właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Dla celów amortyzacji czym innym jest bowiem nabycie ułamkowej części budynku, a czym innym lokalu stanowiącego odrębną własność, mimo iż w rzeczywistości lokal także stanowi część budynku jako całości. Jeżeli nabyta została część ułamkowa budynku bez ustanowienia odrębnej własności lokalu, to wówczas amortyzacji może podlegać ta część budynku; natomiast w przypadku nabycia części budynku stanowiącego nieruchomość lokalową, amortyzacji podlega, będący odrębną własnością lokal, jako wydzielony z budynku środek trwały. Z cytowanego aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 1998r. wynika, że skarżący nabyli lokal stanowiący odrębną własność (§ 3 lit. a i b aktu). Skoro więc nabyli odrębną własność lokalu to amortyzacji podlega, będący odrębną własnością, lokal – jako wydzielony z budynku środek trwały. Dotyczą go zasady amortyzacji, które odnoszą się do lokali, a nie budynku. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli Z. P. i C.P.– poprzez pełnomocnika doradcę podatkowego, zaskarżając decyzję w całości i domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na ich rzecz od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 120 Ordynacji podatkowej, - art. 22 ust. ust. 1 i 8, art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. Zarzucono, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji opierają się na niespójnej i nielogicznej interpretacji przepisów. Lokale niemieszkalne zostały odrębnie wyszczególnione w Wykazie stawek amortyzacyjnych pod poz. 02, co jest poza sporem. Okres amortyzacji używanych środków trwałych dla tej grupy został określony w sposób odrębny i wynosi minimum 36 miesięcy. W świetle tego wywody na temat nie ujęcia w ustawie – lokali niemieszkalnych – są bezprzedmiotowe. Wykaz stawek amortyzacyjnych jest częścią ustawy i wymienienie w niej lokali w pozycji 02 powodowało – z mocy ustawy – możliwość ich amortyzacji w okresie nie krótszym niż 36 miesięcy; zwłaszcza, że ustawodawca wymienia w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy całą pozycję 02 nie wprowadzając wyjątków. Bezprzedmiotowe dla niniejszej sprawy są argumenty organu dotyczące przepisów obowiązujących w 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Uzasadniona prawnie jest kwestia, nie stanowiąca zresztą przedmiotu sporu pomiędzy stronami, że w sprawie w zakresie spornej kwestii amortyzacji lokalu użytkowego znajdującego się w budynku położonym w N., Aleja Z., zastosowanie mają w przepisy ustawy z 1991r. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków i budowli – 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Za znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa należy uznać stanowisko organu, że ustawodawca rozróżnia lokal (wyodrębniony prawnie) jako osobny środek trwały. Potwierdzeniem tego stanowiska jest art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991r., w którym ustawodawca rozróżnia jako środki trwałe: budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością. Również w "Uwagach szczegółowych" znajdujących się w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 1999r. rozróżniono budynek i lokal, z przytoczeniem definicji, co więcej również co do lokalu niemieszkalnego ("lokal o innym przeznaczeniu"). Podkreślić należy, że również skarżący nie podnoszą w skardze stanowiska przeciwnego, a więc nie kwestionują, że ustawodawca rozróżnia lokal stanowiący odrębną własność jako odrębny środek trwały. Trafnie poza tym organ zauważa, że w art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy z 1991r. ustawodawca użył sformułowania: "w obcych budynkach (lokalach)", a więc nieużycie w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy zwrotu – "lokal" jest wynikiem zamierzonego działania. W tej sytuacji na aprobatę zasługuje stanowisko organu w zakresie wykładni art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. Zarzut podniesiony w skardze, że wykładnia organu jest niespójna i nielogiczna, gdyż lokale niemieszkalne zostały odrębnie wyszczególnione w Wykazie stawek amortyzacyjnych pod pozycją 02 i okres amortyzacji używanych środków trwałych dla tej grupy został określony w sposób odrębny i wynosi minimum 36 miesięcy, a ustawodawca wymienia w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy całą pozycję 02, nie wprowadzając wyjątków – co oznacza możliwość – z mocy ustawy, ich amortyzacji w okresie nie krótszym niż 36 miesięcy, a co oznacza błąd w interpretacji dokonanej przez organ – jest nieuzasadniony. W Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do ustawy z 1991r.) w pozycji 02 ujęto bowiem zarówno budynki niemieszkalne jak i lokale niemieszkalne, a to oznacza że jeżeli ustawodawca w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. odniósł się tylko do budynków wymienionych w poz. 02, to odniesienie nie obejmuje lokali niemieszkalnych. Potwierdzeniem racjonalności ustawodawcy w tym zakresie tj. że w 2002r. dyspozycja art. 22j ust. 1 pkt 3 nie obejmowała środków trwałych w postaci lokali stanowiących odrębną własność jest art. 2 ustawy zmieniającej o brzmieniu, że: podatnicy ustalają indywidualne stawki amortyzacyjne zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. dla budynków wymienionych w pozycji 02 Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2002r.; przy uwzględnieniu że ustawa zmieniająca nadała nowe brzmienie art. 22j ust.1 pkt 3 ustawy z 1991r. m.in. poprzez to, że po zwrocie: "budynków" dodała: "(lokali)". Mając na uwadze powyższe należało uznać, że skarga nie jest uzasadniona, ponieważ nie naruszono art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r., a w konsekwencji również art. 22 ust. ust. 1 i 8 tej ustawy. Nie naruszono również art. 120 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).