I SA/Rz 759/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca) w zakresie opodatkowania przez nabywcę nabycia towarów od podmiotów z krajów trzecich - jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów (46.76.Z). Spółka zamierza skupować od osób fizycznych - obywateli Ukrainy - małe ilości kamienia ozdobnego bursztynu. Jedna transakcja nigdy nie przekroczy 300 euro, tj. kwoty, do której towary przywożone spoza UE są zwolnione z przywozowych należności celnych. Osoby, od których spółka zamierza skupować kamień nie prowadzą żadnej działalności, nie są podatnikami, przewożą przez granicę kamień legalnie i w ilościach niepodlegających żadnym opłatom celnym. Bursztyn jest skupywany od osób prywatnych. Osoby te nie posiadają siedziby na terytorium Polski - mieszkają na Ukrainie. Osoby te będą zgłaszały na granicy celnikom, że ilość posiadanego przez nich bursztynu nie przekracza kwoty 300 euro. Spółka skupując bursztyn od obywateli Ukrainy za każdym razem będzie legitymowała te osoby, a dane tych osób wpisywać będzie do rejestru. Następnie spółka ma zamiar sprzedać nabyty kamień i dokonać rozliczenia podatku VAT od zakupionego bursztynu najpierw na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT - naliczyć podatek VAT, a następnie przy sprzedaży kamienia wystawić fakturę i odliczyć podatek VAT wcześniej naliczony. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy postąpi prawidłowo, rozliczając podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. dokona rozliczenia tego podatku jako nabywca z uwagi, że sprzedawcy towaru nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT na terytorium Polski i czy przy dalszej sprzedaży towaru ma prawo ten podatek odliczyć zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? W ocenie Wnioskodawcy, sposób rozliczenia podatku VAT z tytułu zakupu i sprzedaży kamienia ozdobnego bursztynu będzie właściwy. Zgodnie z informacją MF, w przypadku osób przyjeżdżających z państw trzecich (tj. spoza Unii Europejskiej) zwolnione z przywozowych należności celnych są towary o równowartości do 300 euro w transporcie lądowym. W niniejszej sprawie wwożony był kamień - bursztyn, którego zgłoszenie nie było obowiązkowe do kwoty 300 euro. Pomimo jednak tego osoby, które ten bursztyn wwoziły do Polski zgłaszały na granicy celnikom, że ilość posiadanego przez nie bursztynu nie przekracza kwoty 300 euro. Z uwagi na zakup bursztynu w celu dalszej jego odsprzedaży należy rozliczyć podatek VAT z tego tytułu. Gdy towar, na granicy był prezentem i poprzez jego sprzedaż zmienił przeznaczenie, wówczas powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT naliczenia i odliczenia podatku od towaru, który został sprowadzony spoza UE dokonuje jego nabywca, gdy sprzedawca towaru nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Polski. W przypadku gdy nabywca sprzedaje dalej ten towar w ramach czynności opodatkowanych, podatek VAT zapłacony może odliczyć wykazując go w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K w części D2 w poz. 43 i 44. Wnioskodawca stanął więc na stanowisku, że będzie miał obowiązek rozliczyć podatek VAT od nabytego bursztynu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a przy jego sprzedaży będzie miał prawo odliczenia podatku VAT, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Przepisy nie przewidują możliwości innego późniejszego odprowadzenia podatku, gdy zmieni się przeznaczenie towaru. Ponadto każdy obcokrajowiec jest obowiązany zapłacić VAT od jakiejkolwiek czynności vatowskiej, tj. sprzedaży, gdyż nie korzysta on ze zwolnienia podmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w mieniu Ministra Finansów stwierdził w opisanej na wstępie interpretacji, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że powołany przez Spółkę art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na którego rzecz dokonywana jest dostawa towarów przy spełnieniu określonych warunków, dotyczących statusu podatkowego zarówno nabywcy, jak i dostawcy. Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie znalazłby zastosowanie, gdyby łącznie spełnione były następujące warunki: - dostawa towarów ma miejsce na terytorium kraju; - dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy), który nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy; - nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy; - dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Wnioskodawca w opisie sprawy jednoznacznie wskazał, że osoby dokonujące dostawy bursztynu na terytorium kraju (obywatele Ukrainy) nie są podatnikami i nie prowadzą działalności gospodarczej, są to osoby prywatne. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący statusu podatkowego dostawcy, ponieważ dostawcy - obywatele Ukrainy - nie są podatnikami. W związku z tym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego od nabywanych towarów, ponieważ nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Z racji tego, że u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia towarów, ponieważ nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, nie powstanie również u niego podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca postąpi nieprawidłowo rozliczając podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. dokonując rozliczenia tego podatku jako nabywca z uwagi na to, że sprzedawcy towaru nie są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ podatek ten u niego nie wystąpi. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, przez dokonanie błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, - prawa procesowego, poprzez niezastosowanie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej o.p. w pełnym zakresie, tj. przez brak zmiany stanowiska organu podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że z uwagi na zakup bursztynu w celu jego dalszej odsprzedaży należało rozliczyć podatek. Wnioskodawca, zarówno w Urzędzie Celnym, jak i w Krajowej Informacji Podatkowej uzyskał informację zgodnie z którą, gdy towar na granicy był prezentem lub poprzez jego sprzedaż zmienił przeznaczenie, w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Wówczas, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, naliczenia i odzienia podatku od towaru, który został sprowadzony spoza UE dokonuje jego nabywca, gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Polski. W przypadku gdy nabywca dalej sprzedaje ten towar w ramach czynności opodatkowanych, podatek VAT zapłacony można odliczyć, wykazując go w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Wnioskodawca podkreślił, że w przedmiotowej sprawie opodatkowania dostawy towarów dokonano w ten sposób, że w kwocie brutto uzyskanej od wszystkich kontrahentów wyliczono podatek VAT na podstawie stawki 18,7%. Kwotę wyliczanego podatku wykazano w deklaracji, a później ten podatek odliczono. W ten sposób dokonano zapłaty podatku VAT przy imporcie towaru. Doszło zatem do legalizacji sprzedanego towaru, poprzez odprowadzenie od niego podatku VAT i nabyciu prawa do odliczenia tego podatku w razie jego dalszej odsprzedaży. Spółka postąpiła zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy o VAT - naliczyła i odprowadziła podatek VAT od zakupu bursztynu od obywateli Ukrainy, a następnie wystawiła fakturę VAT sprzedaży tego bursztynu, co dało jej prawo do odliczenia podatku VAT. Dla podatnika VAT podatek należny od importu jest jednocześnie podatkiem naliczonym, który może u niego podlegać odliczeniu. Z uwagi na to, że przewóz bursztynu, który jest zwykłą kopaliną, jest legalny sam w sobie (nie potrzeba na to żadnych zezwoleń, nie podlega cłu), nie będzie również żadnego obowiązku potwierdzania legalności jego wprowadzenia na teren UE. Skarżąca argumentowała, że nie ma żadnego przepisu zobowiązującego nabywcę, aby ten skupował towary, m.in. bursztyn wyłącznie od podmiotów, które są przedsiębiorcami. Osoby te, jako nieprowadzące działalności nie mogą wystawiać faktury, a podatek VAT zastanie rozliczony przez nabywcę towaru zgadnie z art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy o VAT. Kwestia dotycząca tego, skąd i w jaki sposób osoby te pozyskały skupowany bursztyn nie ma znaczenia dla nabywcy, zgodnie z orzecznictwem TSUE. W orzecznictwie TSUE od kilku lat podkreśla się, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika (tak wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C- 439/04 w sprawie Axel Kittel). Skarżąca wskazała, że jako nabywca bursztynu od osób fizycznych dopełniła wszelkich formalności i obowiązków, sporządzając rejestr osób, od których był skupowany kamień. Jeżeli skup następowałby od osób prowadzących działalność, wówczas osoby te wystawiłyby faktury VAT, a Wnioskodawca jako nabywca miałby prawo do odliczenia podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Interpretator nie naruszył prawa materialnego i trafnie stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, wnioskującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku mogącego wynikać z zakupu bursztynu od osób wskazanych jako sprzedające. Trafnie organ interpretujący wskazał, że przepis art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT nie będzie miał w sprawie zastosowania. Jak bowiem wynika z jego treści, tzw. odwrotne obciążenie podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie w takim przypadku, gdy dochodzi do dokonania dostawy towaru na terytorium kraju na rzecz podatnika podatku od towarów i usług przez podmiot będący takim podatnikiem, nieposiadający jednak siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i podatnik ten nie jest zarejestrowany w myśl art. 96 ust.4 ustawy o VAT. Elementami konstrukcyjnymi tego modelu rozliczenia podatku VAT należnego są więc: - występowanie w charakterze odbiorcy podatnika podatku od towarów i usług, - występowanie w charakterze dostawcy podatnika takiego podatku zagranicznego i niezarejestrowanego w Polsce, - dokonanie dostawy na terenie kraju. Jak wynika z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, osoby zbywające bursztyn na rzecz wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Ten element stanu faktycznego powoduje, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w sytuacji wskazanej w interpretacji. Należy bowiem rozróżnić podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów i podatnika tego podatku z tytułu importu. Jak wynika z treści art.5 ust.1 ustawy o VAT, przedmiotem podatku od towarów i usług są m.in. odpłatna dostawa towarów (pkt 1) oraz import towarów na terytorium kraju (pkt 3). W odniesieniu do obu tych odrębnie określonych czynności prawnych w odmienny sposób zdefiniowano osobę podatnika. Odnośnie czynności dostawy towarów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tylko więc osoby prowadzące działalność gospodarczą dokonujące dostaw mogą być podatnikami tego podatku. Jeżeli dostawa towaru (rozporządzenie nim jak właściciel) jest dokonane przez inny podmiot, to czynność ta pozostaje poza zakresem ustawy o VAT (art.15 ust.1 ustawy o VAT). Podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na terytorium kraju są natomiast osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art.16 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Jest to odrębne od ujęcia z art. 15 ust.1 określenie osoby podatnika ( "podatnikami są także"). Podatnikami VAT z tytułu importu są także osoby nie prowadzące działalności gospodarczej. Wystarczające jest aby były one zobowiązane do uiszczenia cła. Jak już wskazano, jest to niezależna podstawa powstania obowiązku podatkowego i inny jest krąg osób, na których może on ciążyć. O ile w przypadku dostawy towarów może on ciążyć tylko na osobach prowadzących działalność gospodarczą, to w przypadku importu może on ciążyć na każdej osobie wprowadzającej towar na polski obszar celny (terytorium kraju). Należy zatem rozróżnić opodatkowanie tym podatkiem z tytułu importu od opodatkowania z tytułu dostawy. Osoba dokonująca importu i zobowiązana do zapłaty tego podatku, jeżeli nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, dokonując następnie zbycia tego importowanego towaru nie będzie z tego tytułu podatnikiem VAT. Zbycie tego towaru (dokonanie dostawy według nomenklatury ustawy o VAT) nie będzie podlegało temu podatkowi. Oznacza to, że nawet w przypadku, gdy na osobie dokonującej importu towaru ciąży obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu, to nie ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tego towaru na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie skarżący wskazuje na sytuacje, gdy w chwili importowania towaru na terytorium kraju osoba fizyczna korzysta ze zwolnienia z art. 56 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a więc odnoszącego się do rzeczy o przeznaczeniu niehandlowym, wwożonych w bagażu osobistym o wartości nie przekraczającej 300 lub 430 euro. Istotnie, jak słusznie stwierdza to skarżący, nie dochowanie warunków zwolnienia, a więc zaprzeczenie niehandlowemu przeznaczeniu tych rzeczy poprzez ich zbycie podmiotowi zajmującemu się zawodowo ich obrotem, prowadzić będzie do przyjęcia, że warunki zwolnienia nie zaistniały i przewożone przedmioty powinny podlegać opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o VAT z uwagi na naruszenie przesłanek tego zwolnienia przedmiotowego. W takim przypadku wobec importera powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT ale tylko i wyłącznie z tytułu importu towarów (konkretnie wskazanego bursztynu). Zobowiązanie powstaje na podstawie art. 5 ust.1 pkt 3, art. 16 ust.1 pkt 1, art. 19a ust.9 na zasadach określonych w art. 26a, art. 30b i art. 33 i nast. ustawy o VAT. Powstanie tego obowiązku podatkowego nie przesądza, że każda czynność zbycia tego towaru przez ten podmiot na terytorium kraju będzie opodatkowana VAT. Stanie się to aktualne tylko wtedy, gdy zbywający będzie podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Jeżeli nie prowadzi on takiej działalności, to dostawa tego towaru (opodatkowanego przy imporcie) pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT). W takiej zaś sytuacji zbywca tego towaru nie będzie występował jako podatnik tego podatku. Skoro zaś nie będzie on działał jako podatnik w trakcie transakcji zbywania bursztynu na rzecz pytającej spółki, to nie będzie miało zastosowanie uregulowanie z art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT. Przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie (jako dokonującego dostawy) należy rozumieć tylko taki podmiot (osobę fizyczna, prawną lub jednostkę organizacyjna nie posiadająca zdolności prawnej), która jest (lub mogłaby być) podatnikiem podatku VAT z tytułu tej właśnie dostawy, nie zaś z tytułu innych czynności związanych z obrotem tym towarem na wcześniejszym etapie, jak np. import tego towaru, czy jego wewnątrzwspólnotowe nabycie. Trzeba wskazać, że zasada neutralności VAT ma zastosowanie tylko wobec przedsiębiorców, nie zaś wobec konsumentów. Jeżeli podmiot zbywający (dokonujący dostawy) nie jest przedsiębiorcą, to nie może opodatkować tego zbycia podatkiem VAT, tak by odliczyć VAT należny przy imporcie jako tzw. VAT naliczony. Skoro nie posiada on takiego prawa i obowiązku, to nie może być ono przeniesione na podmiot nabywający w myśl odwrotnego obciążenia VAT, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT. Nie można przenieść na nabywcę obowiązku rozliczenia VAT, który nie ciążył na zbywcy. Ponieważ nie występuje w tym przypadku tzw. VAT należny z tytułu nabycia przez pytającego przedmiotowego bursztynu (na podstawie art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT), to nie posiada on uprawnienia odliczenia tzw. VAT naliczonego lub pomniejszenia podatku należnego od dokonanej przez niego dostawy. Organ interpretujący w tym zakresie nie naruszył prawa materialnego. Ponieważ stanowisko organu jest zgodne z prawem, to nie doszło do naruszenia przepisu art. 14e § 1 o.p. w sposób wskazany w interpretacji. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).