I SA/Rz 76/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze P. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. (w decyzji omyłkowo oznaczonej z dnia [...].04.2013) nr [...] w przedmiocie ustalenia Spółce Cywilnej A. ul. [...] P. wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 2 048,00 zł. Z akt postępowania wynika, że J.K. oraz B.N. prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod nazwą Spółka cywilna A. Spółka z siedzibą w P., zawarli w dniu 24 listopada 2008r. umowę najmu lokalu użytkowego z Gminą Miejską P. Przedmiotem najmu jest lokal użytkowy położony P. przy ul. [...], składający się z ośmiu pomieszczeń o łącznej powierzchni 66,96 m2. W dniu 8 września 2009r., zawarto aneks do umowy, w którym określono, że najemca jest uprawniony także do używania pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 25,92 m2 położonego poza budynkiem. W treści umowy najemcy zobowiązali się do uiszczania na rzecz wynajmującego - Gminy P [...] - czynszu oraz opłat za dostarczone media. Umowa nie stanowi o obowiązku uiszczania na rzecz gminy podatku od wynajmowanej nieruchomości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Prezydent Miasta P. ustalił Spółce cywilnej A. Spółka z siedzibą P. wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 2 042 zł z tytułu posiadania opisanych wyżej wynajmowanych nieruchomości. Od decyzji organu l instancji Spółka złożyła odwołanie podpisane przez wspólników, w którym zarzuciła błąd co do osoby zobowiązanej, bowiem jej zdaniem podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest Urząd Miasta P. . Według odwołującej się Spółki opłacenie podatku przez najemcę dubluje opłaty na rzecz Urzędu Miasta P. , który z jednej strony pobiera opłaty za czynsz, a z drugiej strony żąda podatków od lokalu, za który utrzymuje czynsz i czerpie z tego tytułu pożytki. Zatem uważa, że brak jest podstaw umownych i ustawowych do obciążenia 1 spółki podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze P. w całości podzieliło stanowisko organu I instancji co do zasadności określenia podatku Spółce Cywilnej A.. Podkreśliło, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane : 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane z powadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do przepisów art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust, 3; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a/ wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali niestanowiących odrębnych nieruchomości, b/jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z przepisem art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zauważyło Kolegium, że według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Miasta P. , nieruchomość położna P. przy ul. [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym, oznaczona jako działka Nr [...] w obrębie 205, dla której prowadzona jest Księga Wieczysta Nr [...] jest własnością Gminy Miejskiej P. Na podstawie umowy najmu z dnia 12.11.2008 r. nr 176/08 (zmienionej aneksem z dnia 08.10.2009 r. nr 2 2/09) zawartej z Gminą Miejską P. J.K. i B.N. prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod firmą Spółka Cywilna A. są najemcami lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] P. o pow. 92,88 m2. Jako najemca przedmiotowego lokalu użytkowego spółka cywilna "A" jest posiadaczem części obiektu budowlanego, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miejskiej P., wobec czego jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.L W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka zarzuciła, że z podpisanej przez jej wspólników umowy najmu nie wynika obowiązek opłacania podatku od nieruchomości oraz ,że w organy błędnie zaadresowały decyzję podatkową bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest spółka cywilna lecz jej wspólnicy. Wywodząc powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta P. oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego P. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie i w doktrynie utrwalił się pogląd, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawnej (uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNCP 1993/10/171), ale także nie ma zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 , OSNC 1996/5/63). Podkreśliła, że istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (tak wyroki WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt i SA/Po 172/07 i z dnia 19 listopada 2013 III SA/Po 613/13). Wynika stąd obowiązek wskazania w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wszystkich wspólników spółki cywilnej jako podatników podatku od nieruchomości, w kwocie ogólnej w jednej decyzji. Podkreśliła Skarżąca, że na gruncie prawa prywatnego spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem nieruchomości. W przypadku umowy najmu np. nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, przedmiot najmu zostaje oddany do używania nie spółce cywilnej lecz jej wspólnikom. Z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami 3 podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Wymienienie w katalogu podatników podatku od nieruchomości spółek nie posiadających osobowości prawnej, mogłoby sugerować, że spółka cywilna też jest podatnikiem tego podatku, ale taka wykładnia byłaby jednak całkowicie sprzeczna z wyżej zaprezentowaną istotą spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego. Mając na uwadze wyżej wskazaną okoliczność, że spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem ani posiadaczem nieruchomości uraz przyjmując racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że podatnikiem nie jest spółka ale "zespół wspólników" występujący jako współwłaściciele lub współposiadacze. Współposiadaczami są wówczas wszyscy wspólnicy spółki cywilnej i to na nich zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. spoczywa solidarnie obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości. Dla wzmocnienia tej argumentacji Skarżąca odwołała się do traktowania spółki cywilnej jako zespołu wspólników na podstawie przepisów prawa publicznego, dotyczącego działalności gospodarczej. Zwróciła także uwagę, że w doktrynie prawa podatkowego wyrażany jest pogląd, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa nie na spółce cywilnej, lecz na wspólnikach (tak. - L. Etel; Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2005, str.172 teza 9 do art. 3). W odpowiedzi na skargę SKO w P., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ;dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy zainicjowanej skargą Spółki, Sąd doszedł do przekonania, że skarga ta nie jest zasadna. 4 Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 388/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej sprawie dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. przesądził, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Wskazał bowiem, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest to, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Poprzednie decyzje organów jako skierowane w stosunku do niewłaściwych podmiotów zostały uchylone a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę w całości zastosowały się do tych wytycznych zawartych w w/w wyroku, bowiem adresatem decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem lokalu użytkowego stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego uczyniły Skarżącą jako spółkę cywilną. Nie mogły więc w ten sposób naruszyć wskazane przepisy prawa materialnego, choć rzeczywiście kwestia zdolności prawnopodatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku od nieruchomości budzi kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie, czego przejawem są orzeczenia i wypowiedzi doktryny wskazane w skardze. Niezależnie od powyższych uwarunkowań procesowych, niejako na marginesie należy jednak przytoczyć uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn.. akt I GPS 1/15 w której przyznano spółce cywilnej zdolność prawnopodatkową w podatku akcyzowym. Wprawdzie uchwała ta odnosi się do innego podatku aniżeli ten, którego dotyczy niniejsza sprawa, wszak zawiera pewne argumenty, o charakterze uniwersalnym, które można odnieść do podmiotowości spółki cywilnej w podatku od nieruchomości. Na wstępie zgodzić się trzeba z autorami uchwały, że w prawie podatkowym nie można przyjąć ogólnej koncepcji podmiotowości prawnej. Podmiot podatku stanowi zawsze określoną konstrukcję normatywną odnoszącą się do 5 konkretnego podatku. Konstrukcja prawna ma przyporządkować podmiotowi podatkowemu takie cechy, które są istotne z punktu widzenia funkcjonowania danego podatku. Jest to konieczne, albowiem hipoteza normy podatkowej, której elementem jest podmiot podatku, ustanawia obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji podmiotowość podatkową odróżnić należy i nie utożsamiać jej z podmiotowością w prawie cywilnym. Tożsamość spółki w aspekcie prywatno- i podatkowo-prawnym dotyczy zatem nie tyle podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega na tym, że w świetle prawa cywilnego "majątek spółki" jest traktowany jako majątek wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki. Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numeru wspólników) numer identyfikacji podatkowej (NIP), co wynika z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314). Spółce cywilnej została też przyznana podmiotowość na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).W końcu przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej od jej wspólników, bowiem zgodnie z art. 115 § 1 o.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 §2 o.p.). Odnosząc się zaś do pozostałych argumentów podniesionych w skardze odwołać się należy do stanowiska tut. Sądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2014 r., które obecny skład w pełni podziela, Podkreślenia wiec wymaga, że prawo podatkowe jest, co wynika już z wcześniejszych rozważań, dziedziną odrębną od innych gałęzi prawa, autonomiczną, w tym również od prawa cywilnego, na instytucje którego powołuje się Skarżąca, Wobec tego ani zasada swobody umów, ani ograniczenie odpowiedzialności stron z uwagi na zasady 6 współżycia społecznego, nie mają zastosowania na gruncie prawa podatkowego. Są to bowiem instytucje właściwe prawu cywilnemu i stosowane jedynie na gruncie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zawiązanie się zatem stosunku podatkowo prawnego nie jest więc następstwem woli podatnika, lecz skutkiem wystąpienia u niego podatkowego stanu faktycznego uregulowanego w ustawie podatkowej (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowoprawna..,", s. 67-68). W realiach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a faktem prawnopodatkowym jest w danej sytuacji posiadanie nieruchomości Gminy Miejskiej P. na podstawie umowy zawartej przez wspólników spółki cywilnej z właścicielem ( art. 3 ust 1 pkt 4 a u.p.o.l). Wskazana ustawa jest aktem prawnym powszechnie obowiązującym i powinna być znana i uwzględniana przez Skarżącą, która jest profesjonalnym podmiotem obrotu gospodarczego. Obowiązek podatkowy nie może być przedmiotem prawnie skutecznej w sferze obowiązków publiczno-prawnych podatnika umowy. Brak w zawartej umowie najmu zapisów o konieczności poniesienia dodatkowego świadczenia na rzecz gminy to jest zapłaty podatku od nieruchomości, czy też fakt niepoinformowania najemcy o takiej konieczności, jest irrelewantny na gruncie prawa podatkowego i nie niweluje obowiązku zapłaty takiego podatku. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego P. odpowiada zatem prawu i dlatego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a..