I SA/Rz 77/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M. R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2014r., nr [...], ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2014r. w wysokości 58 zł. - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że Wójt Gminy, na podstawie danych z ewidencji gruntów ustalił, że podatniczka posiada grunty, które z uwzględnieniem rodzajów użytków, klas bonitacji i właściwego okręgu podatkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym według ceny skupu żyta – 5q za 1 hektar fizyczny tj. w stawce 225 zł. za hektar fizyczny. Wobec tego ustalił podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne na 2014r. w wysokości 58 zł., w tym podatek rolny w wysokości 18 zł oraz podatek od nieruchomości w wysokości 40 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji powołując się na przepisy art. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013, poz. 1381 ze zm.) - dalej: u.p.r., stanowiące że podatnikiem podatku rolnego są m. in. osoby fizyczne będące właścicielami gruntów a warunkiem uznania nieruchomości za grunt opodatkowany podatkiem rolnym jest sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego. Organ powołał też przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) - dalej: u.p.o.l., stanowiący że podatnikiem podatku od nieruchomości są m. in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) – dalej: p.g.k., są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które mają walor dokumentu urzędowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu nie podlegają określone w przepisach u.p.r. grunty gospodarstw rolnych o powierzchni powyżej 1 ha, lecz wszystkie grunty - również do 1 ha - sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W ocenie organu załączona do akt sprawy informacja Starosty R. pozwoliła organowi I Instancji w prawidłowy sposób ustalić aktualny stan ewidencyjny gruntów i prawidłowe sklasyfikowanie ich jako użytków rolnych obejmujących pow. 0,0901 ha. Tym samym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego ustalony w formie łącznego zobowiązania pieniężnego został dokonany prawidłowo i z zastosowaniem właściwych stawek podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201)- zwanej dalej Op. - poprzez niewyczerpujące zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym przyjęcie za udowodnione istotnych dla sprawy okoliczności, pomimo że organ posiadał wiedzę o pozostałych użytkach rolnych będących współwłasnością podatniczki. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisu art. 21 p.g.k. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy danych świadczących o tym, że skarżąca już w 2011r. widniała w ewidencji gruntów jako współwłaścicielka gruntów o powierzchni przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, położnych w powiecie ł. na terenie miasta Ł. (działka nr 2573/3 o pow. 0,2665 ha - 0,4397 ha przeliczeniowego) i gminy C. (we wsi K. działka nr 2526 o pow. 0,43 ha - 0,6450 ha przeliczeniowego), niezależnie od tego że w ewidencji gruntów gminy K. skarżąca wykazana była jako właściciel działek nr 1316/2 (pow. 0,0801 ha) oraz nr 1319/2 (pow. 0,01 ha) - która to okoliczność istotnie wpłynęła na wynik sprawy. Zarzuciła też naruszenie art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 5 i ust. 6, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.r. poprzez pominięcie, że oprócz gruntów położnych w gminie K. skarżąca ma w sąsiednich gminach (C., Ł.) współwłasność gruntów rolnych, które tworzą gospodarstwo rolne, wobec czego skarżąca powinna opłacać podatki w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na terenie właściwym dla organu I Instancji, jak dla gruntów gospodarstwa rolnego, czyli od 1 ha przeliczeniowego gruntów równowartość pieniężną 2,5 q żyta, a nie jak określono w decyzjach organów obu instancji, równowartość pieniężną 5 q żyta. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że posiada nieruchomości położone nie tylko w gminie K., ale też w mieście Ł. i we wsi K. (gmina C.). W ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę Ł. ujawniona jest na rzecz skarżącej współwłasność w 13/42 części działki nr 2577 o pow. 0,2780 ha i współwłasność w 1/6 części działki nr 2573/3 opow. 0,2665 ha położonych w Ł., oraz współwłasność w 1/6 części działki nr 2526 o pow. 0,4300 ha położonej we wsi K. gmina C. Zdaniem skarżącej, jako właściciel (współwłaściciel) gospodarstwa rolnego, powinna opłacać obowiązujące podatki rolne z tytułu własności (współwłasności) gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tymczasem- jak zarzuciła skarżąca - organy podatkowe nie zbadały czy posiada ona (w gminie K., gminie C. i w mieście Ł.) grunty rolne o łącznej powierzchni ponad 1 ha przeliczeniowy i nie ustaliły czy skarżąca jest właścicielem (współwłaścicielem) gospodarstwa rolnego. Ponadto skarżąca podkreśliła, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji w stosunku do działki nr 2577 c pow. 0,2780 ha położonej w Ł. obowiązywała zmiana użytku gruntowego działka ta miała użytek pastwisko trwałe Ps III, co wynika m.in. z wydanego przez Starostę Ł. dokumentu urzędowego w postaci zawiadomienia o zmianie z dnia 28 sierpnia 2013r. dotyczącego klasyfikacji gleboznawczej gruntu. Według skarżącej, na dzień 1 stycznia 2014r., położone w mieście Ł. działki nr 2573/3 o pow. 0,2665 ha i nr 2577 o pow. 0,2780 ha (Ps III), to łącznie jako użytki rolne stanowiły one 0,7594 ha przeliczeniowego. Skarżąca nadmieniła, że Burmistrz Miasta Ł. za lata 2011 -2013 oraz Wójt Gminy w C. za lata 2011-2012, uznali że powinna ona opłacać podatki rolne z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, tj. z tytułu określonego przepisem art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r., o czym świadczą wydane przez te organy nakazy płatnicze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 19 maja 2015r. sygn. akt I SA/Rz 247/15, oddalił skargę. Wyjaśnił, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest uznanie skarżącej za właścicielkę gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. tj. właścicielkę obszaru gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha fizyczny lub przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Przepisy u.p.r. przewidują bowiem różną podstawę opodatkowania podatkiem rolnym gruntów rolnych – w zależności od tego, czy wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie są z nim związane. W przypadku, gdy grunty są częścią składową gospodarstwa rolnego podstawę opodatkowania stanowi wartość 2,5 q żyta, w sytuacji gdy w skład takiego gospodarstwa nie wchodzą, podstawą jest wartość 5 q żyta (art. 6 ust. 1 u.p.r.). Sąd przyjął, że skarżąca jest właścicielką gruntów położonych w gminie K., które zostały sklasyfikowane jako użytki rolne obejmujące powierzchnię 0,0901 ha (działka nr 1316/2 o pow. 0,0801 ha i nr 1319/2 o pow. 0,01 ha) oraz współwłaścicielką gruntów położonych w mieście Ł. i we wsi K. (gmina C.), jednakże podkreślił że wbrew twierdzeniom skarżącej nie wszystkie posiadane przez nią grunty mogą zostać objęte jedną decyzją podatkową. Z mocy bowiem przepisu art. 3 ust. 5 u.p.r. grunty rolne stanowiące współwłasność lub znajdujące się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Skoro zatem część gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi własność podatniczki, zaś pozostałe grunty pozostają we współwłasności kilku osób - objęte muszą być odrębnymi decyzjami podatkowymi. Sąd podkreślił też, że opodatkowanie stawką podatku rolnego określoną dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne przysługiwało będzie tylko takiej osobie, która prowadzi to gospodarstwo, gdyż z mocy art. 3 ust. 6 u.p.r., jeżeli będące we współwłasności grunty stanowią gospodarstwo rolne, to obowiązek podatkowy ciąży na tym właścicielu, który to gospodarstwo prowadzi w całości. Jedynie w tej sytuacji na skarżącej ciążyłby wyłączny obowiązek podatkowy pozwalający na potraktowanie gruntów będących we współwłasności na równi z gruntami będącymi własnością skarżącej i objęcie ich jedną decyzją podatkową. Sąd uznał jednak, że skarżącej nie można uznać za osobę prowadzącą gospodarstwo rolne na wspólnych gruntach położonych Ł. i K., gdyż przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki i działa poprzez pełnomocników. Jeżeli zatem przyjąć, że grunty te stanowią gospodarstwo rolne – skarżąca nie może być osobą wyłącznie zobowiązaną do zapłaty podatku rolnego (podatnikiem) od tych gruntów. Do zapłaty podatku w takiej sytuacji zobowiązana będzie osoba faktycznie prowadząca to gospodarstwo. Z tego względu Sąd nie uwzględnił postulatu skarżącej dotyczącego ustalenia podatku w oparciu o stawki obowiązujące dla gospodarstwa rolnego, zaznaczając że skarżąca mogłaby doliczyć grunty posiadane na terenie gminy K. do gruntów posiadanych w K. i Ł., w celu ustalenia czy ogólny ich areał przekracza 1 ha fizyczny bądź przeliczeniowy, tylko wtedy kiedy prowadziłaby gospodarstwo rolne na całości wspólnych gruntów. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 listopada 2017r. II FSK 2755/15, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA odniósł się w pierwszej kolejności do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.r. stwierdzając, że sformułowana na potrzeby podatku rolnego definicja gospodarstwa rolnego ma charakter specyficzny i różni się od definicji gospodarstwa rolnego wprowadzonej do przepisów kodeksu cywilnego. Definicja podatkowa ma charakter bardziej formalny - gospodarstwo rolne identyfikowane jest z obszarem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne bądź też grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o odpowiedniej "normie obszarowej", a więc o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, przy czym grunty te powinny stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Definicja ta odpowiada konstrukcji prawnej podatku rolnego, w której decydujące znaczenie przypisuje się zarówno sklasyfikowaniu gruntów w odpowiedni sposób, jak i uwzględnia się liczbę hektarów wynikających z tej ewidencji bądź też liczbę hektarów przeliczeniowych. Wskazując na różnice pomiędzy podatkową definicją gospodarstwa rolnego a definicją wynikającą z art. 553 k.c. NSA podkreślił, że elementem decydującym o istnieniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym są grunty o określonej powierzchni, nawet wówczas gdy nie istnieje między nimi żadna więź ekonomiczno – funkcjonalna. Uznanie gruntów za gospodarstwo rolne jest zatem niezależne od tego, czy podatnik prowadzi na tych gruntach działalność rolniczą, czy też prowadzi ją inny podmiot tj. np. dzierżawca. Status gospodarstwa rolnego jest bowiem niezależny od prowadzenia działalności rolniczej, uzyskiwania z tego gospodarstwa dochodów, czy też zaprzestania działalności lub ograniczenia produkcji rolnej. Za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych o określonym areale, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na posiadanym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. Przy czym chodzi tu zarówno o posiadanie samoistne, jak i o posiadanie zależne. W konsekwencji za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym należy rozumieć obszar gruntów, obejmujący także grunty dzierżawione, a dla przyjęcia definicji gospodarstwa rolnego przesądzające znaczenie ma norma obszarowa, klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a nie prowadzenie działalności rolniczej. NSA zakwestionował zatem stanowisko Sądu I instancji uznające skarżącą za osobę nieprowadzącą gospodarstwa rolnego na wspólnych gruntach położonych Ł. i K., z uwagi na to że skarżąca przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki i działa poprzez pełnomocników. Dokonując wykładni art. 3 ust. 6 u.p.r. NSA podkreślił że ustawodawca regulując opodatkowanie gruntów stanowiących współwłasność kilku osób w sposób wyraźny uregulował sytuację, w której grunty podlegające podatkowi rolnemu stanowią jednocześnie gospodarstwo rolne, a więc spełniają odpowiednią "normę obszarową". W tym przypadku zrezygnował z instytucji solidarności odpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli i przesądził, że obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem, która to gospodarstwo prowadzi w całości. Osoba ta staje się podatnikiem. Nawiązując zatem do formalnej definicji gospodarstwa rolnego na gruncie prawa podatkowego, odmiennej od definicji wynikającej z kodeksu cywilnego, NSA podkreślił że ustalenie przesłanki prowadzenia gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy podatkowej nie może powodować sięgania do definicji cywilnoprawnej, a w konsekwencji, z pominięciem definicji podatkowej, uzależniać sytuacji prawnej podatnika od osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego. W orzecznictwie podatkowym przyjmuje się bowiem, że nie jest koniczne zajmowanie się bezpośrednio gospodarstwem i uzyskiwanie korzyści, ale prowadzenie gospodarstwa obejmuje również sytuacje, gdy osoba prowadzi gospodarstwo za pomocą innych osób, na podstawie zawartych umów o cechach zarządu . Wobec powyższego, formułując wskazania co do dalszego postępowania, NSA podkreślił że ustalenie, kto prowadzi gospodarstwo rolne w znaczeniu wskazanego przepisu podatkowego należy do organu podatkowego i powinno być elementem przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), z wyjątkiem ustawowym nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ta swoboda orzekania sądu I instancji zostaje ograniczona w przypadku, gdy sąd ten orzeka ponownie po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego w sprawie uprzednio rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sąd I instancji - na podstawie art. 190 P.p.s.a. - związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związani. Mając na uwadze treść powołanego wyżej wyroku NSA z dnia 10 listopada 2017r., zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w jego uzasadnieniu – Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014r. mając na uwadze dostrzeżone przez NSA braki w ustaleniach faktycznych, wynikające z niewłaściwego interpretowania norm podatkowych zwłaszcza w odniesieniu do wskazanych w treści orzeczenia przesłanek uznania podatnika za osobę prowadzącą gospodarstwo rolne na gruntach będących współwłasnością kilku osób. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe uwzględnią zaprezentowaną w wyroku NSA wykładnię przepisu art. 3 ust. 6 u.p.r. sprowadzającą się do stwierdzenia, że prowadzenie gospodarstwa obejmuje również sytuacje, gdy współwłaściciel prowadzi gospodarstwo za pomocą innych osób, na podstawie zawartych umów o cechach zarządu. Uzupełniając postępowanie dowodowe organ podatkowy ustali, czy oraz ewentualnie który ze współwłaścicieli jest osobą prowadzącą gospodarstwo rolne na gruntach będących współwłasnością skarżącej oraz stosownie do poczynionych ustaleń ponownie rozstrzygnie kwestię odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Zastosuje przy tym, w zależności od wyników postępowania dowodowego, stosownie do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 listopada 2017r. bądź to zasadę solidarnej odpowiedzialności podatkowej współwłaścicieli nieruchomości wynikającą z art. 3 ust 5 u.p.r. bądź też zasadę wyłącznej odpowiedzialności podatkowej tego ze współwłaścicieli który prowadzi gospodarstwo rolne na wspólnych gruntach (art. 3 ust 6 u.p.r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 §1 pkt a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które składają się: kwota 100zł uiszczona tytułem wpisu od skargi i kwota 100zł uiszczona tytułem opłaty kancelaryjnej od wniosku o uzasadnienie wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 maja 2015r. – sygn. akt I SA/Rz 247/15.