I SA/Rz 771/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015r. sprawy ze skargi J. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Rz 771/15 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2015r. (data wpływu do organu – 20 stycznia 2015r.), J. U. (dalej: wnioskodawczyni/skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu dokonania korekty przychodu podatkowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W kwietniu 2008r. doszło do podpisania w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży udziału w nieruchomości. Nieruchomość ta stanowiła składnik jej majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedaż nieruchomości była zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT. Z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wnioskodawczyni wystawiła fakturę, ale była zwolniona z podatku od towarów i usług. Cena sprzedaży - zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego - miała być uiszczona do maja 2009r. W związku z zawarciem umowy, wnioskodawczyni wykazała przychód, który wpłynął na wysokość zaliczki na podatek dochodowy. Po sprzedaży udziału w nieruchomości podatek od nieruchomości płacony był już przez nowego właściciela. Następnie w grudniu 2012r. pomiędzy stronami ww. umowy sprzedaży doszło do podpisania kolejnej umowy w formie aktu notarialnego o odstąpieniu od umowy sprzedaży i przeniesieniu własności nieruchomości. Odstąpienie od umowy sprzedaży nastąpiło na skutek braku zapłaty za ww. udział w nieruchomości. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytania: 1) Czy odstąpienie przez nabywcę od umowy sprzedaży prawa własności udziału w nieruchomości z kwietnia 2008r., które zostało uznane przez wnioskodawczynię za skuteczne, spowoduje konieczność korekty przychodu wykazanego w 2008r. - z uwagi na wystawienie faktury korygującej - poprzez pomniejszenie go o kwotę uzgodnionej w tej umowie ceny za udział w nieruchomości? 2) Czy taka korekta wystąpi ewentualnie w 2012r., tj. w dacie zdarzenia powodującego powrotne przeniesienie własności udziału w nieruchomości na wnioskodawczynię? Zdaniem wnioskodawczyni, korekta przychodów i kosztów ich uzyskania będąca skutkiem odstąpienia od ww. umowy sprzedaży udziału w nieruchomości winna nastąpić w okresie rozrachunkowym, w którym odstąpiono od umowy, czyli w rozliczeniu za 2012r. Wnioskodawczy stwierdziła, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów ich uzyskania za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc. Sprzedaż udziału w nieruchomości, a następnie odstąpienie od umowy sprzedaży są dwoma odrębnymi od siebie zdarzeniami prawnymi i faktycznymi zatem ich skutki podatkowe należy również rozpatrywać odrębnie - ponieważ miały one miejsce w różnych latach podatkowych, każdą z czynności należy uwzględnić w odpowiednim roku podatkowym. Na poparcie ww. stanowiska wnioskodawczyni powołała art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., podnosząc, że na tle tego uregulowania, nie budzi wątpliwości, iż w przypadku odstąpienia od powyższej umowy sprzedaży należało zmniejszyć przychód. Jednakże przepis ten nakazujący wyłączyć z przychodów wartość zwróconych towarów, nie określa, w którym roku powinno to zmniejszenie nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło w jednym roku, a odstąpienie od umowy i zwrot towaru w innym roku. Według wnioskodawczyni, autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. W rezultacie, skoro określone przysporzenie stało się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej i przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc, to przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód ten stał się należny. Wnioskodawczyni wskazała również, że na gruncie u.p.d.o.f. obowiązuje metoda rocznego rozliczania podatku, co oznacza, że wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych. W rezultacie, zdaniem wnioskodawczyni, skoro przepisy cywilnoprawne nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a odstąpienie od umowy nie unicestwia skutków podatkowych umowy sprzedaży i jest na tyle odrębną czynnością od umowy sprzedaży, że stanowi samoistne zdarzenie, to powinno kształtować wielkość przychodów tego roku podatkowego, w którym to zdarzenie nastąpiło, czyli 2012r. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej – w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...), z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "należny" i stwierdził, że kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. W konsekwencji organ uznał, że przysługująca podmiotowi gospodarczemu (osobie fizycznej) zapłata za sprzedany udział w prawie własności nieruchomości, będącej składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi co do zasady kwotę należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, jeżeli nie doszło do przekazania wnioskodawczyni umówionej ceny sprzedaży, a odstąpienie od umowy sprzedaży, ze skutkiem ex tunc, było prawnie skuteczne, to wnioskodawczyni co do zasady przysługiwała możliwość skorygowania przychodu wykazanego uprzednio, jako należny z tytułu zawarcia tej umowy. Jednakże korekta ta winna jednak zostać odniesiona wstecz do momentu (okresu), w którym wykazano przychód w nieprawidłowej wysokości, a nie roku, w którym odstąpiono od umowy. Organ wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.f. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów, brak jest także uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, zdaniem organu, należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Organ podkreślił, że dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.f. łączy moment powstania obowiązku podatkowego, a pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Organ nadmienił również, że o ile w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., z dniem 31 grudnia 2014r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Oznacza to, że ewentualna korekta zeznania podatkowego za rok 2008 nie będzie rodzić skutków prawnych. Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o nie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, a ponadto nie stoją w sprzeczności z tezami prezentowanymi przez organ. Na powyższą interpretację J. U., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art.14a, art. 14e § 1, art.14h, art.120 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu, korekta przychodów i kosztów ich uzyskania będąca skutkiem odstąpienia od umowy sprzedaży udziału w nieruchomości winna nastąpić w okresie rozrachunkowym, w którym odstąpiono od umowy, czyli w rozliczeniu za 2012r. Zdaniem skarżącej, przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów ich uzyskania za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc. Sprzedaż udziału w nieruchomości oraz odstąpienie od umowy sprzedaży są odrębnymi zdarzeniami prawnymi i faktycznymi, których skutki podatkowe należy rozpatrywać odrębnie. Z uwagi na to, że zdarzenia te miały miejsce w różnych latach podatkowych, każdą z czynności należy uwzględnić w odpowiednim roku podatkowym. Powyższe, według skarżącej, wynika również z brzmienia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który nakazując wyłączyć z przychodów wartość zwróconych towarów, nie określa w którym roku powinno to zmniejszenie nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło w jednym roku, a odstąpienie od umowy i zwrot towaru w innym. Skarżąca podniosła, że przeciwne stanowisko, skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co - według skarżącej - kłóciłoby się z zasadą, że odsetki mogą obciążać podatnika tylko z zawinionych przez niego powodów. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie jest zasadna. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skuteczne odstąpienie przez strony od umowy sprzedaży udziału w nieruchomości ze skutkiem ex tunc (z mocą wsteczną) skutkowało koniecznością dokonania korekty przychodu, jaki w związku z transakcją, której to odstąpienie dotyczyło, został wykazany przez skarżącą jako przychód należny. Spór dotyczy kwestii, czy korekta uprzednio wykazanego przychodu powinna odnosić się do okresu rozliczeniowego, w którym wykazano przychód w nieprawidłowej wysokości, czy do okresu, w którym odstąpiono od umowy. Zdaniem skarżącej, korekta przychodów i kosztów ich uzyskania, będąca skutkiem odstąpienia od przedmiotowej umowy, powinna nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym odstąpiono od umowy (w rozliczeniu za 2012r.). Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że korekta ta powinna zostać odniesiona wstecz do okresu, w którym wykazano przychód w nieprawidłowej wysokości. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać Ministrowi Finansów. W niniejszej sprawie obie strony słusznie argumentowały, że przepisy u.p.d.o.f. nie normują kwestii momentu dokonania korekty przychodu oraz tego, czy przychód należy pomniejszyć/powiększyć w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Jednakże, w ocenie Sądu, nie oznacza to, że dla daty rozliczenia takiej korekty i w konsekwencji dla momentu powstania obowiązku podatkowego, należy przyjąć – tak jakby tego chciała skarżąca – moment (okres) w którym wystąpiła przyczyna dokonania korekty, tj. w niniejszej sprawie -odstąpienie od umowy sprzedaży. Sąd podziela stanowisko organu, że korekta przychodu powinna zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został ujęty przychód należny. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest zatem, że - w zależności od rodzaju czynności będącej źródłem przychodu – przychód będzie powstawał albo z chwilą wydania rzeczy, albo z chwilą wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeśli jednak wcześniej wystawiona zostanie faktura, bądź uregulowana zostanie należność, to przychód powstanie z tym dniem. W ocenie Sądu, rację ma organ interpretujący, że wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a jedynie koryguje jego wysokość. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, gdyż dotyczy uprzednio wykazanych przychodów. Oznacza to, że dokonanie korekty przychodu wykazanego przez skarżącą powinno odnosić się do okresu rozliczeniowego, w którym wykazano przychód w nieprawidłowej wysokości (zeznanie podatkowe za 2008r.), a nie jak twierdzi skarżąca w momencie powstania przyczyny korekty (odstąpienie od umowy sprzedaży w 2012r.). Take stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 4/13 oraz wojewódzkie sądy administracyjne m.in.: w Gliwicach z dnia 15 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Gl 112/15 oraz w Warszawie z dnia 12 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3482/11 – dostępne w https://cbois.nsa.gov.pl). Prezentowaną w tych orzeczeniach linię orzeczniczą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej nie jest zasadna. Bez względu bowiem na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta przychodu powinna odnosić się do okresu rozliczeniowego, w którym został już ujęty przychód należny. Jednocześnie brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że decydujące znaczenie miałaby w tym względzie data wystąpienia przyczyny korekty. Faktura korygująca służy doprecyzowaniu właściwej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w nieprawidłowej wysokości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zatem zmiany daty powstania przychodów. Tym samym Sąd nie podziela, wskazanej przez skarżącą, linii orzeczniczej prezentującej odmienne stanowisko. Zdaniem Sądu, nie mogą zostać uwzględnione również argumenty skarżącej odwołujące się do negatywnych konsekwencji podatkowych, jakie dla skarżącej może pociągać stanowisko organu, gdyż pozostają one bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji faktów. Z powyższych względów, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. są nieuzasadnione - Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.