I SA/Rz 776/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 24 listopada 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. nr [..] w przedmiocie określenia wysokości straty - oddala skargę - 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A." od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. znak: [...] określającej wysokość straty za 2007 rok - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość straty Spółki z o.o. "A." za 2007 rok na kwotę 438.842,57 zł. 2. Na skutek przeprowadzonej u podatnika - "A." Spółka z o.o. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia tego podatku, polegające na zaniżeniu przychodu spółki oraz zawyżeniu kosztów jego uzyskania. Uznając większość z ustaleń kontroli podatkowej za zasadne, Spółka z o. o. "A." złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007r., w której wykazała jako przychód kwotę 11.330.787,60zł., jako koszt uzyskania przychodu – kwotę 11.892.494,24 zł. w wyniku czego obliczyła poniesioną stratę na kwotę 561.706,64 zł. Spółka nie zgodziła się przy tym z ustaleniami organów kontroli skarbowej dotyczącymi nie zaliczenia w koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie, zdaniem organów, ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu, zaliczając po stronie kosztów kwotę 124.258,11 stanowiącą równowartość tychże odpisów. 3. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2009 r. określił Spółce wysokość straty za 2007 rok w kwocie 437.448,53 zł. uzasadniając, iż podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym: zaniżył przychód o kwotę 1.905,12 zł, nie uwzględniając stanowiącej przychód wpłaty firmy "B." K. R. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty: - 125.658,11 zł - odpowiadającą równowartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od "T." J. B.; -30.321,51 zł – stanowiącą wartość błędnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu dzierżawy nieruchomości rolnej, których dzierżawcą, zgodnie z umową dzierżawy, był J. B. działający pod nazwą "T." J. B. - 24.166,86 zł - odpowiadającą zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości zlikwidowanego samochodu - 1.404,04 zł - stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środka trwałego, który nie był własnością Spółki, gdyż został sprzedany przed wniesieniem aportu do firmy, a tym samym nie mógł być przedmiotem aportu. - 256.674,18 zł – stanowiącą wartość transakcji, które w ocenie organu, w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się szczegółowo do kwestii odpisów amortyzacyjnych organ podał, iż w dniu wniesienia aportu Spółka wprowadziła do ksiąg pozycję "wartość firmy" w kwocie 428.465,94 zł, której wyliczenia dokonała na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) tj. 11.300.000,00 zł -10.871334,06 zł przy czym : 11.300.000,00zł - to wartość nominalna udziałów w zamian za wkład niepieniężny, 10.871.534,06zł.- to wartość godziwa aktywów netto (wartość godziwa aktywów w kwocie 16.169.347,48 zł, pomniejszona o kwotę zobowiązań 5.297.813,42 zł stanowiącą wartość godziwą zobowiązań). Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. 2000 nr 54 poz. 654) – zwanej dalej ustawą - wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, z dnia jego wniesienia. Stosownie do art. 4a pkt 2 ustawy składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16 g ust.3 ustawy. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywa definiuje jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Do aktywów zalicza się aktywa trwałe, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe (aktywa rzeczowe, finansowe, należności krótkoterminowe, rozliczenia międzyokresowe - art. 3 ust. 1 pkt 18 tej ustawy ). Organ przyjął zatem, iż wystąpienie dodatniej wartości firmy ma decydujący wpływ przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w postaci aportu, gdyż rzutuje na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalana jest jako suma ich wartości rynkowej (art 16g ust.10 pkt 1 ustawy). W przypadku zaś nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączna wartość początkowa majątku trwałego, nie może być wyższa od różnicy między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych, nie będących, środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zgodnie z art. 16 g ust. 10 pkt 2 ustawy. Organ przyjął, iż wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny wyniosła 11.300.000,00 zł., natomiast wartość rynkowa składników majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wniesionego aportem wyniosła 16 169 347,48 zł. Jednakże, w związku z nieprawidłowym ujęciem w wykazie środków trwałych, kotła wodnego o wartości 20 000 zł., który jak ustalono nie był przedmiotem aportu, wartość aktywów wnoszonego do Spółki "A." przedsiębiorstwa wynosiła 16.149,347,48zł. (16.169.347,48 - 20.000,00). Po stronie zobowiązań, Spółka, w bilansie sporządzonym na dzień wniesienia aportu, ujęła łącznie kwotę 5.297.813,42 zł. w tym : zobowiązania długoterminowe - 977.343,25 zł. obowiązania krótkoterminowe - 2.245.097,66 zł. zobowiązania wobec właściciela - 2.075.372,51 zł. Tymczasem organ kontroli skarbowej nie zaliczył do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością kwoty 2.075.372,51 zł. stanowiącej wartość zobowiązań wobec właściciela Uznano bowiem, iż pod pojęciem długów należy rozumieć takie długi, które są związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym. Uznano zatem, iż w przedmiotowej sprawie należy wyeliminować wartość zobowiązań wobec właściciela, bowiem te zobowiązania nie miały żadnego wpływu na wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu. Jak wynika z bilansu zamknięcia na dzień 08 sierpnia 2004r., po stronie pasywów ujęto zobowiązania wobec właściciela w wysokości 2.075.372, 5l zł. w skład którego wchodziły: Kapitał podstawowy - 1.516.636,71zł, Kapitał zapasowy - 303.671,04zł, Zysk netto -55.064,76 A następnie w dniu 9 sierpnia 2004r. ww. kwota została zamieniona na pożyczkę dla "A." sp z o.o. Organ podatkowy, powołując się na istotę zobowiązania z art. 353§1 Kodeksu cywilnego, podkreślił iż dla powstania zobowiązania konieczne jest zaistnienie podmiotu uprawnionego - wierzyciela, oraz podmiotu zobowiązanego - dłużnika, przedmiotu zobowiązania - świadczenia oraz treści zobowiązania którą stanowi konkretne uprawnienie wierzyciela i odpowiadające mu zobowiązanie dłużnika. W przedmiotowej zaś sprawie podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna J. B. a nie "Przedsiębiorstwo "T." J. B.", wobec powyższego Przedsiębiorstwo (J. B.) nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec osoby fizycznej – J. B., gdyż w świetle kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia. Organ zauważył przy tym, iż zysk nie jest składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową, gdyż oznacza jedynie dodatni wynik finansowy, wskazujący, że przedsiębiorstwo miało wyższe przychody od kosztów działalności. Pokazuje że przedsiębiorstwo dysponowało środkami finansowymi, które pozostały w przedsiębiorstwie, za które to środki przedsiębiorstwo mogło nabywać nieruchomości, maszyny, urządzenia i towary. To te właśnie aktywa składały się na aport, a ich wartość decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport. Dlatego długi przedsiębiorstwa, nabytego w drodze wkładu niepieniężnego, pozostają w funkcjonalnym związku z prowadzoną przez to przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą, w przypadku gdy są związane z działalnością gospodarczą, w wyniku prowadzenia której, powstają lub mogłyby powstać przychody do opodatkowania. W następstwie przejętych zobowiązań Przedsiębiorstwa "T." J. B. wobec właściciela, z działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot nie powstały oraz nie mogły powstać przychody do opodatkowania. Nie został zatem spełniony wskazany w art. 4a pkt 2 ustawy warunek funkcjonalnego związania zobowiązań wobec właściciela J. B. "T." z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, aby zobowiązania te mogły pomniejszyć aktywa dla celów ustalenia wartości składników majątkowych. Wyliczenie wartości rynkowej składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy organ przedstawił następująco: 16.149.347,48 zł (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) - 3.222.440,91 zł długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy) = 12.926.906,57 zł. Przy takim wyliczeniu wartość firmy - "T." J. B. wnoszonego aportem do "A." spółka z o.o. jest ujemna i wynosi (-) 1.626.906,57 zł. według wyliczenia: 11.300.000 zł (objęte udziały) - 12.926.906,57 zł (wartość rynkowa składników majątkowych). Zatem, na skutek wystąpienia ujemnej wartości firmy we wnoszonym jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwie "T." J. B., łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt.2 ustawy, różnica miedzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi organ określił na (-) 1.802.744,21 zł. ( 707.845,70 zł (majątek obrotowy) + 711.851,00 zł (środki trwałe w budowie) - 3.222.440,91 zł (zobowiązania krótko i długoterminowe) = (-) 1.802.744,21 zł ) Łączna wartość początkowa nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczona zgodnie z art.16 ust. 10 pkt 2 ustawy, wynosi 13.102.744,21 zł według wyliczenia: 11.300.000,00 zł (wartość nominalna wydanych udziałów) - (-)1.802.744,21 zł (Wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi). Wartość rynkowa składników majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wniesionego aportem wyniosła: grunty wg operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego 761.900,00 budynki o łącznej wartości rynkowej 2.210.000,00 budowle o łącznej wartości rynkowej 384.000,00 maszyny i urządzenia o łącznej wartości rynkowej 3.411.650,00 środki transportu o łącznej wartości rynkowej 919.500,00 środki trwałe niskocenne o łącznej wartości rynkowej 325.800,00 prawo do używania znaku towarowego 6.736.800,00 razem: 14.749.650,00 Łączna wartość składników majątkowych przedsiębiorstwa wynosi 14.729.650,00 zł - bez kotła wodnego. Na podstawie powyższego, pomiędzy wyżej ustaloną wartością majątku trwałego z wyłączeniem wartości firmy w przedsiębiorstwie wnoszonym aportem, a łączną wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczoną na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy, powstała różnica stanowiąca część wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę w formie aportu, która faktycznie nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki. Różnicę tą organ wycenił na 1 626 905,79 zł. jako wynik odjęcia łącznej wartości nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 13 102 744,21 zł. od majątku trwałego nie obejmującego wartości firmy przedsiębiorstwa wnoszonego aportem – 14 729 650 zł. Łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wynosi, według obliczeń organu, 88, 95 % ich łącznej wartości rynkowej. Zatem Spółka mogła zaliczyć w koszt uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa w wysokości stanowiącej 88.95 % ich wartości rynkowej. W kontrolowanym okresie Skarżąca zaliczyła po stronie kosztów, odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1 125 988, 32 zł. w konsekwencji wyżej opisanych ustaleń co do wartości firmy i wartości początkowej środków trwałych, nie uznano za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 125 658,11 zł. Organ podatkowy, opierając się na ustaleniach kontroli skarbowej, stwierdził iż Spółka w roku 2007 uzyskała przychód w kwocie 11.330.787,60 zł, przy czym poniosła koszty jego uzyskania w kwocie 11.768.236,13 zł, a zatem ostatecznie poniosła stratę w kwocie 437.448,53 zł., a nie jak zadeklarowała w skorygowanej deklaracji - 561.706,64 zł. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie "w części dotyczącej ustalenia wartości firmy" podatnik zakwestionował stanowisko organu w odniesieniu do sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych. W uzasadnieniu odwołania podniósł iż "zgromadzone w przedsiębiorstwie osoby fizycznej środki właściciela stanowią źródło finansowania majątku, co do którego również można stwierdzić, że jest równoznaczny z majątkiem osobistym właściciela". Zdaniem Spółki do decyzji właściciela firmy należy, czy przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem zaciągnie kredyt i "własny wkład zwróci sobie", czy dotychczasowe własne środki zaangażowane w przedsiębiorstwo przeznaczy na kapitał podstawowy, zapasowy, dopłaty do kapitału lub pożyczki. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje "przekształcenia" przedsiębiorstwa osoby fizycznej "w inną firmę przedsiębiorstwa". Jedyną formą która umożliwia kontynuowanie działalności jest aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, czy prawnej. Zdaniem Podatnika "w przypadku aportu przedsiębiorstwa zawsze po obu stronach transakcji występuje ta sama osoba, stąd niezrozumiałe jest stanowisko organu iż "nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec osoby fizycznej (właściciela)" w odniesieniu do pożyczki, przy równoczesnym zaakceptowaniu przez ten pozostałych składników przedsiębiorstwa, gdzie również po obu stronach występuje ta sama osoba". Podatnik stwierdził, iż stanowisko organów iż zysk nie jest żadnym składnikiem majątkowym, jest przykładem niezrozumienia istoty bilansu przedsiębiorstwa. 5. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę zarzuty odwołania oraz materiał dowodowy zebrany w sprawie, uchylając zaskarżoną decyzję, skorygował jedynie wysokość poniesionej przez Spółkę straty, dopatrując się w decyzji organu I instancji błędów rachunkowych. Wskazał iż organ I instancji, na skutek pomyłki, dwukrotnie pomniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą odpisy amortyzacyjne od kotła wodnego, który jak ustalono nie był przedmiotem aportu, a także na skutek błędu rachunkowego przyjął, iż różnica pomiędzy kwotą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych aportem zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a kwotą ww. odpisów stanowiącą, według organu I instancji, koszt podatkowy wynosi 125.658,11 zł, podczas gdy faktycznie wynosi ona 125.668,11 zł. W pozostałym zakresie, w szczególności zaś w zakresie zakwestionowanego przez podatnika, sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych aportem do Spółki, uznał stanowisko organu za w pełni uzasadnione. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji, podkreślił iż zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), z dnia wniesienia do spółki. Zgodnie z art. 4a pkt 2 tej ustawy, pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aktywa, w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy o rachunkowości, to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości). W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", należy rozumieć wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy -prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w wyniku której powstają lub mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa. Chodzi jednak o zobowiązania, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a nie o te, które wynikają z prowadzenia działalności gospodarczej. Eliminacji podlegają zatem te zobowiązania przedsiębiorcy, które pozostają w związku z pozostałym zakresem jego działalności. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie "składniki majątkowe" oznaczać będzie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Uwzględniając zatem powyższe organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia wartości firmy w oparciu o powołane powyżej przepisy i ustalił, że wartość firmy Pana J. B. "T." w S. nie jest wartością dodatnią. 6. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 4a ust 2 ustawy oraz art. 55 [2] i 720 Kodeksu Cywilnego a także naruszenie przepisów postępowania poprzez brak zastosowania art. 120, 121 ust 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, iż organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmawiając przyjęcia za "długi funkcjonalnie zwiane z prowadzona działalnością gospodarczą" pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie, kwot podlegających wypłacie, jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe umową stron zamieniono następnie w przedmiot pożyczki, udzielonej na rzecz Strony przez jego udziałowca J. B., w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa strony, konsekwencją czego było nieuwzględnienie zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz przyjęcie jego, ujemnej wartości, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez stronę wartości początkowej nabytych w drodze aportów środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż pozostawiony przez skarżącego w przedsiębiorstwie zysk powinien być uznany za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamian za przeniesione aportem do Spółki środki finansowe przedsiębiorstwa nie objął on udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W kwestii prawa J. B. do wypłaty niepobranego zysku organy kwestionują podstawowe zasady funkcjonowania ekonomicznego i finansowego przedsiębiorstw. Nie pobrane środki finansowe zostały wskazane w wycenie przedsiębiorstwa po stronie pasywów. Właścicielowi przysługiwało więc prawo domagania się zwrotu przez Spółkę tych kwot. Właściciel zdecydował jednak by kwotę tę przenieść na Spółkę w ramach umowy pożyczki. Gdyby takiej umowy nie zawarto, to Spółka korzystałaby z cudzych środków bez wynagrodzenia narażająca się na konsekwencje podatkowe. Stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. Przy wnoszeniu aportu nie doszło do wyłączenia należności przysługujących właścicielowi dlatego stały się one zobowiązaniem Spółki. Według Spółki definicji długu funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy określonej w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zastosować do należnych właścicielowi środków finansowych – zysku pozostawionego w przedsiębiorstwie. Spełnione zostały oba warunki uwzględnienia długu w składnikach majątkowych tj. jest on funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością zbywcy oraz nie został uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 powyższej ustawy. Dług o którym mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy utożsamiać z długiem w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 720 k.c. umowa pożyczki jest czynnością konsensualną, a do jej niezbędnych elementów należy zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia na rzecz biorącego pożyczkę m.in. odpowiedniej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie biorącego do zwrotu. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz, uznając, stawiane przez Skarżącego zarzuty za bezzasadne wniósł o jej oddalenie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: 9. Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. 10. Skarga jest bezzasadna. 11. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy organy zasadnie dokonały zmiany wyniku finansowego Spółki w roku podatkowym 2007r., poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zawyżonych odpisów amortyzacyjnych o kwotę 125.668,12zł stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w formie aportu przez J. B. w postaci prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa "T." w S. Przedsiębiorstwo to zostało wniesione jako aport do Spółki wraz z zyskiem jaki wystąpił w 2007r. Wskutek tego Spółka kwotę zysku traktowała jako jej zobowiązanie wobec J. B., które następnie przybrało postać pożyczki, od której Spółka wypłacała mu odsetki. Wypłacanie odsetek było niedopuszczalne w świetle art. 190 K.s.h., który stanowi że wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów jak również od przysługujących mu udziałów. Należy się zgodzić ze stanowiskiem organów, że zysk nie jest składnikiem majątku który ma zdolność aportową, a oznacza jedynie dodatni wynik finansowy przedsiębiorstwa. Przedmiotowego zysku nie można było uznać za dług funkcjonalny związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego nie doszło do naruszenia tego przepisu. Ponadto nie było możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną będąca właścicielem przedsiębiorstwa a tym przedsiębiorstwem, który nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa jak i własnym, osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma żadnego odrębnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy właścicielem a przedsiębiorcą – właściciel nie ma żadnego roszczenia wobec przedsiębiorcy. Nie doszło więc do naruszenia art. 552 k.c. Słusznie więc organy nie uznały powyższego zysku za dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem, w konsekwencji czego wyliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem kwoty pozostawionego zysku. 12. Skoro wniesienie do Spółki przez J. B. aportu w postaci przedsiębiorstwa – bez wycofania wypracowanego zysku nie spowodowało zaistnienia po stronie Spółki zobowiązania względem wnoszącego aport, to domniemane zobowiązanie jako nieistniejące nie mogło przybrać postaci pożyczki. W efekcie tego nie można przyjąć, że organy dopuściły się naruszenia 720 k.c. 13. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.