I SA/Rz 776/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej S. F. kwotę 2 949 (słownie dwa tysiące dziewięćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] i ustalił S. F. (dalej: skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., w wysokości 17.701,00 zł. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego postanowieniem z dnia 5 października 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że skarżąca w dniu 9 lutego 2009 r. nabyła nieruchomość położoną w P. za 460.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr 16752/2009 ) oraz w dniu 20 marca 2009 r. lokal użytkowy za 40.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr 4162/2009). Wydatki z tego tytułu nie znalazły pokrycia w dochodzie skarżącej wynikającym z zeznania PIT-36L z 2009 r. (48.873,47 zł). Ustalono, że w 2009 r. skarżąca osiągnęła przychody z działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "R." S. F. P. ul. F. 3 (dalej: "R.") oraz Firmy "R." s.c. S. F., R. F. P. ul. K. 26 (dalej: "R."). Zweryfikowano przychody skarżącej w 2009 r. w ramach R. oraz R. nie stwierdzając nieprawidłowości w ustaleniu dochodu. Analizując przychody i wydatki skarżącej w 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wskazane powyżej wydatki na zakup nieruchomości i lokalu użytkowego nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wezwał skarżącą do złożenia oświadczeń dotyczących wysokości uzyskanych w 2009 r. dochodów, poniesionych w tym roku wydatków oraz stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2008 r. W oświadczeniu o dochodach skarżąca wykazała: - dochód z gospodarstwa rolnego (działka rolna) - 2.590,35 zł, - dochód z działalności gospodarczej - 8.873,47 zł - pożyczkę z I. Bank Ś. - 100.000 zł, - pożyczkę z I. Bank Ś. - 45.000 zł, - jednostki uczestnictwa Inwestycyjnego Funduszu - 121.138,80 zł. W oświadczeniu o wydatkach: - wyżywienie - 6.000 zł, - ubrania - 800 zł, - utrzymanie mieszkania (domu) - 1.519,80 zł, - elektryczność, gaz, woda - 2.800 zł, - ubezpieczenie nieruchomości - 320 zł, - podatek związany z nieruchomością - 131 zł, - opłaty za telefon i sprzęt RTV - 600 zł, - koszty podróży - 200 zł, - koszty leczenia - 200 zł, - wydatek związany z zakupem działki - 460.000 zł, - opłaty skarbowe, notarialne, za wpis do księgi wieczystej - 2.650,13 zł. Organ ustalił, że skarżąca w 2009 r. uzyskiwała przychody pieniężne z działalności gospodarczej w ramach R. i R. Każda z firm posiadała odrębny rachunek bankowy którymi w pełni dysponowała skarżąca. Ponadto skarżąca posiadała osobiste rachunki bankowe w: ING Bank Śląski S.A., Banku PEKAO S.A., Kredyt Bank S.A., BGŻ S.A. Przy rachunkach głównych w ING Bank Śląski S.A. istniały subkonta obsługiwane za pośrednictwem kont głównych. Na poszczególnych rachunkach bankowych, na dzień 1 stycznia 2009 r., odnotowano: - ING Bank Śląski S.A. (R.) - 36.930,90 zł, - subkonto (R.) - 74.587,67 zł, - ING Bank Śląski S.A. (R.) - 16.025,86 zł, - subkonto (R.) - 14.461,85 zł, - ING Bank Śląski S.A. (osobiste) - 1.656,88 zł, - subkonto (osobiste) - 89.904,28 zł, - Bank PEKAO S.A. (osobiste) - 72,92 zł, - Kredyt Bank S.A.-347,39 zł, - BGŻ S.A. (osobiste) - "0". Ustalono, że na rachunki w ING firm R. i R. trafiały bezpośrednio przychody z ich sprzedaży bezgotówkowej i bezpośrednio z tych rachunków dokonywana była zapłata bezgotówkowa ich wydatków. Przychody gotówkowe ww. firm skarżąca wpłacała na rachunek osobisty z którego następnie "zasilała" rachunki firm - na pokrycie bieżących zobowiązań bezgotówkowych, w zależności od potrzeb. Analiza obrotów na rachunkach wykazała, że z żadnego rachunku nie były dokonywane wypłaty gotówkowe za wyjątkiem jednego przypadku, tj. w dniu 8 grudnia 2009 r. z rachunku osobistego wypłacono gotówką 200 zł. Salda końcowe na 31 grudnia 2009 r. subkont przy kontach głównych R., R. i koncie osobistym w ING przedstawiały się następująco: - subkonto R. - 100.896,08 zł; w dniu 9 lutego 2009 r. z konta przelane zostało 40.000 zł na konto główne w ING, w dniu 19 marca 2009 r. - 12.000 zł, a w dniu 2 grudnia 2009 r. - 13.000 zł; w dniu 16 grudnia 2009 r. rachunek ten został zasilony 90.000 zł (refundacja z Powiatowego Urzędu Pracy); w trakcie roku dopisywano odsetki, - subkonto R. - 11.929,20 zł; w trakcie roku dopisywano wyłącznie odsetki, - subkonto osobiste - 383,99 zł; w dniu 9 lutego 2009 r. z konta przelane zostało 70.000 zł na konto główne w ING Bank Śląski, a w dniu 19 marca 2009 r. - 13.000 zł; w trakcie roku dopisywano odsetki. Analizując operacje na poszczególnych rachunkach, którymi dysponowała skarżąca w 2009 r. ustalono, że obroty na rachunkach R. i R. były obrotami "wtórnymi", zaś "pierwotny" obrót dokonywany był na koncie osobistym skarżącej. O ile obroty na rachunkach firm nie budziły wątpliwości, w pełni związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w całości udokumentowane, o tyle szczególnego wyjaśnienia wymagały wpłaty gotówkowe na rachunek osobisty skarżącej - niewynikające z uzyskanych utargów gotówkowych. Przeanalizowano utargi gotówkowe, którymi mogła dysponować skarżąca w 2009 r. oraz wpłaty gotówkowe na jej konto osobiste - wpłaty znalazły pokrycie w środkach pochodzących ze sprzedaży gotówkowej własnych towarów, jak i towarów franczyzodawców firm R. i R. Weryfikując wydatki w 2009 r., wykazane przez skarżącą w oświadczeniu z 28 listopada 2011 r., ustalono, że wydatki faktycznie poniesione - w oparciu o dowody zapłaty - wyniosły: - utrzymanie mieszkania/czynsz - 1.448,36 zł; - zużycie gazu - 2.971,19 zł, - zużycie energii elektrycznej - 1.462,18 zł; - usługi TPS.A.- 1.909,34 zł; - podatek od nieruchomości - 131 zł; - ubezpieczenie nieruchomości - 337 zł; - nabycie nieruchomości w dniu 9 lutego.2009 r. - 460.000 zł, z czego 200.000 zł skarżąca zapłaciła w grudniu 2008 r. (100.000 zł ze środków własnych, a 100.000 zł z otrzymanego w 2008 r. kredytu w ING), zaś 260.000 zł w 2009 r. (przelewy z osobistego rachunku bankowego: 9 lutego 2009 r. - 140.000 zł oraz 10 lutego 2009 r. - 120.000 zł); - opłaty związane z nabyciem ww. nieruchomości - 1.430,06 zł (gotówka); - nabycie nieruchomości w dniu 20 marca 2009 r. - 40.000 zł, z czego 14.040 zł skarżąca zapłaciła w listopadzie 2008 r., zaś 25.960 zł - w dniu 19 marca 2009 r., dokonując przelewu z osobistego rachunku; - opłaty związane z ustanowieniem odrębnej własności nabytej nieruchomości - 1.022 zł (gotówka). Ponadto w dniu 25 września 2009 r. skarżąca kupiła meble sklepowe za 92.700 zł (gotówka) od J. W. - na podstawie umowy sprzedaży z 25 września 2009 r.; Potwierdzając ten wydatek wyjaśniła, że na podstawie aneksu z 15 października 2009 r. do umowy wprowadzone zostały zmiany sposobu zapłaty - sprzedawca zwrócił jej całą kwotę w październiku 2009 r., w zamian spłaciła zadłużenie w gotówce, w ośmiu ratach, tj. 30 grudnia 2009 r. - 12.700,00 zł, 29 stycznia 2010 r. - 10.000 zł, 25 lutego 2010 r. - 10.000 zł, 31 marca 2010 r. - 10.000 zł, 28 kwietnia 2010 r. - 10.000 zł, 27 maja 2010 r. - 10.000 zł, 30 czerwca 2010 r. - 10.000 zł, 4 sierpnia 2010 r. - 20.000 zł, na co przedstawiła dowody zapłaty. Umowę sprzedaży mebli (bez aneksu) skarżąca przedłożyła w dniu 16 października 2009 r. do Powiatowego Urzędu Pracy w P., który 15 grudnia 2009 r. przelał refundację w kwocie 92.000 zł na konto R. Skarżąca nie potrafiła wskazać konkretnych wydatków na żywność, ubrania, podróże oraz leczenie, ponieważ ponosiła je głównie w gotówce; w oświadczeniu podała szacunkowo wartości roczne, a w poszczególnych miesiącach ponosiła wydatki w podobnych kwotach. Organ I instancji przyjął, że w każdym miesiącu 2009 r. skarżąca ponosiła wydatki na żywność, ubrania, podróże i leczenie w kwocie 600 zł (7.200 : 12 miesięcy) i ujął je w zestawieniu gotówkowym poniesionych wydatków w ostatnim dniu każdego miesiąca. Ponadto ustalono, że w 2009 r. z osobistego rachunku bankowego pokryła wydatki z tytułu: - użytkowania wieczystego gruntów - 31 zł (bezgotówkowo w dniu 13 lipca 2009 r.), - opłaty sądowej w kwocie 40 zł (bezgotówkowo w dniu 12 maja 2009 r.), - opłat za prowadzenie rachunku w łącznej kwocie 92 zł (potrącenia na koniec każdego miesiąca 2009 r.: styczeń - kwiecień: po 7 zł; maj - grudzień: po 8 zł), - składek ubezpieczenia na życie - 4.760,26 zł (wpłaty bezgotówkowe, w dniu: 26 stycznia 2009 r. - 1.113,55 zł, 25 maja 2009 r. - 2.285,79 zł, 10 lipca 2009 r. - 1.368,92 zł. Skarżąca jako źródło pokrycia wydatków wskazała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej R. i R. oraz kredyt obrotowy na rachunku bankowym R. w wysokości 45.000 zł. Ponadto zeznała, że: - 1stycznia 2009 r. posiadała oszczędności z działalności gospodarczej prowadzonej od 1990 r., gromadzone na rachunkach bankowych, których stany udokumentowała w postępowaniu; - posiadała oszczędności gotówkowe w domu - ponad 100.000 zł, jednak nie pamiętała dokładnego ich stanu 1stycznia 2009 r.; - przechowywała oszczędności w domu od czasu zamknięcia działalności prowadzonej na karcie podatkowej, tj. od 1997 r. do czasu zakupu nieruchomości za cenę 460.000 zł, na przełomie 2008 i 2009 r. Skarżąca nie pamiętała dokładnie jak i kiedy wydatkowała oszczędności, ponieważ był to okres bardzo dużych zmian w jej firmach. Z końcem 2008 r. skorzystała z możliwości zaciągnięcia kredytu na preferencyjnych warunkach - 100.000 zł na działalność R., przeznaczając jednak środki na zapłatę części należności za ww. działkę, zakupioną na przełomie 2008 i 2009 r., w związku z tym w późniejszym terminie musiała dofinansować działalność firmy R. z oszczędności gotówkowych, które posiadała w domu. Weryfikując źródła finansowania wydatków w 2009 r. i oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2009 r., organ I instancji przeanalizował możliwe do uzyskania przez skarżącą przychody oraz poniesione wydatki w latach 1998 - 2008, na podstawie zeznań podatkowych za ten okres oraz odpisy amortyzacyjne (wynikające z przedłożonych tabel amortyzacyjnych). Z analizy rozliczeń z franczyzodawcami wynikało, że na dzień 1 stycznia 2009 r. skarżąca posiadała środki z utargów w ramach franszyzy - 53.798,45 zł (od: S. - 28.328,45zł, M. - 19.860 zł, R. - 5.610 zł). Stwierdzono, że mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2009 r. środki pochodzące z działalności przed 2009 r. - 250.950,19 zł (197.151,74 + 53.798,45), które w pełni pokrywają zgromadzone na ten dzień zasoby na ww. rachunkach (łącznie - 233.987,75 zł) oraz posiadała jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym zakupione w dniu 15 września 2004 r., które zbyła w dniu 29 stycznia 2009 r., a otrzymane z tego tytułu środki wyniosły kwotę 121.138,85 zł. Różnica pomiędzy ww. kwotami - 16.962,44 zł (250.950 - 233.987,75) stanowiła gotówkę, którą skarżąca mogła dysponować w dniu 1 stycznia 2009 r. Nie dano przy tym wiary, że skarżąca na dzień 1 stycznia 2009 r. oprócz środków pieniężnych zgromadzonych na ww. rachunkach w wysokości 233.987,75 zł i jednostek uczestnictwa Funduszu, posiadała także oszczędności przechowywane w domu w wysokości powyżej 100.000 zł; materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1stycznia 2009 r. w gotówce jedynie 16.962,44 zł. W konsekwencji opisanych ustaleń Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], ustalił skarżącej zryczałtowany 75-procentowy podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 63.503 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując naruszenie prawa materialnego - brak ustaleń dotyczących założenia i likwidacji przez skarżącą dwóch lokat terminowych (oraz skutków tych zdarzeń), których saldo na dzień 4 stycznia 1999 r. (zaświadczenie Banku PEKAO Oddział w P.) wynosiło: - 50.262,12 zł - lokata otwarta w dniu 26 listopada1998 r. w kwocie 49.650 zł, - 30.000 zł - lokata otwarta w dniu 4 stycznia 1999 r. W ocenie organu zdarzenia te należało rozważyć w kontekście: źródła pochodzenia środków przeznaczonych w 1998 r. i 1999 r. na założenie ww. lokat; ewentualnie przychodu związanego z ich likwidacją w 2004 r. oraz wydatku na zakup jednostek Funduszu. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 67.988,00 zł. Zweryfikowano skutki podatkowe założenia przez skarżącą lokat terminowych w PEKAO (w dniu 26 listopada 1998 r. - 49.650 zł i w dniu 4 stycznia 1999 r. - 30.000 zł) oraz ich likwidacji. Ustalono, że "o ile możliwe było założenie pierwszej lokaty (...) z przychodów uzyskanych przez stronę w 1998 r. oraz oszczędności uprzednio opodatkowanych pomimo, iż w ostatecznym rozrachunku w tym roku wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, to z tego powodu założenie drugiej lokaty (...) nie znalazło pokrycia w przychodach opodatkowanych. (...) przychodem z kategorii uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, w momencie likwidacji przedmiotowych lokat będzie w dniu 30 marca 2004 r. przychód, w przypadku pierwszej lokaty, w kwocie 75.339,36 zł stanowiący zwrot wniesionego kapitału i naliczonego oprocentowania, zaś w przypadku likwidacji drugiej lokaty z kwoty 45.326,56 zł jedynie kwota 15.326,56 zł stanowiąca zysk z poczynionej inwestycji, zwolniony z opodatkowania. Natomiast kwota 30.000 zł przeznaczona na założenie lokaty z uwagi na to, że nie znalazła pokrycia w przychodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, nie została uwzględniona w ustaleniu wysokości oszczędności na początek 2009 r. Przychodem służącym gromadzeniu oszczędności uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania a pochodzącym z likwidacji lokat uznano kwotę 90.655,92 zł (120.665,92 - 30.000). W piśmie z dnia 21 maja 2014 r. skarżąca wyjaśniła kwestię poniesionych w latach 1990-2008 wydatków na utrzymanie: w latach 1990-2002 pozostawała na utrzymaniu rodziców, ponosząc jedynie niewielkie wydatki na żywność, ubrania, leczenie i rozrywkę. Po 2002 r. zamieszkała sama, prowadząc odrębne gospodarstwo domowe, co spowodowało wzrost wydatków na utrzymanie. Zestawiła również wydatki poniesione latach 1990-2008 r. Organ I instancji porównał miesięczne wydatki zadeklarowane przez skarżącą z przeciętnymi wydatkami ponoszonymi na podkarpaciu w gospodarstwach domowych na jedną osobę wg danych GUS. Uznano za prawdopodobne, że do 2002 r. podatniczka pozostawała na utrzymaniu rodziców - do rozliczenia przychodów i wydatków przyjęto wskazane wartości. Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, skarżąca, reprezentowana prze pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji z dnia 30 października 2014 r. w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniała podstawa do wydania decyzji, - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez niezasadne zastosowanie i oparcie decyzji administracyjnej na przepisie, w stosunku do którego stwierdzono niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), - § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej - Dz. U. Nr 140, poz. 787 ze zm.) w zakresie, w jakim organ wymagał udokumentowania uzyskanego dochodu, - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.),- poprzez niezrealizowanie wytycznych z decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 marca 2014 r. nr (...), uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i wybiórczą ocenę dowodów, w tym: swobodną ocenę wydruków z rachunków bankowych, - art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) - poprzez błędne uznanie, że deklarowana kwota składki na ubezpieczenia społeczne stanowi wartość realną uzyskanego w danym okresie sprawozdawczym dochodu, a nie jedynie oświadczenie ubezpieczonego zdeterminowane jego wolą w zakresie przyszłego zabezpieczenia emerytalno-rentowego oraz chorobowo-wypadkowego. Według skarżącej na rachunku w ING posiadała dwie lokaty po 25.000 zł oraz odsetki od tych lokat, organ kontroli skarbowej "posiadał informację o tych lokatach jednakże w decyzji pominął te środki". Organ odwoławczy (postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015 r., nr (...) wezwał skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających, że zgromadziła środki na założenie ww. lokat, oraz do wskazania źródła ich pochodzenia i dysponowania nimi w 2009 r. Skarżąca wyjaśniła, że pochodziły one sprzed 1997 r., powstały z oszczędności oraz pracy zarobkowej w szkole; pierwsza lokata - 25.000 zł został zamknięta po upływie 3 miesięcy i wygenerowała odsetki w kwocie 863,01 zł; druga - została zamknięta w 2006 r. w kwocie 37.040,50 zł. Biorąc pod uwagę oprocentowanie powyższej lokaty oraz termin jej zamknięcia z kalkulatora odsetek wynika, że lokata wypracowała odsetki na poziomie 29.500 zł., netto 23.900 zł, z kolei z przelewu wynika, że kwota ta była niższa o około 12.000 zł. Kwoty wynikające z zamknięcia lokat (w całości) zostały przelane na konto oszczędnościowe, oprocentowane 5,5,% i pozostawały na nim do dnia zakupu nieruchomości w 2009 r. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r., opisaną na wstępie, ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., w wysokości 17.701,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I) i utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt II), co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem zachowa moc obowiązującą do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że w dalszym ciągu możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych, na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy; przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Ponadto Trybunał wskazał, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W ocenie organu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie stanowiło zatem przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ wyjaśnił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konieczne jest zatem badanie czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienią. Okresem, za który ustala się zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych (pkt 1) oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (pkt 2), jest rok kalendarzowy, zaś badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków musi uwzględniać chronologiczne następstwo przychodów i wydatków. Nadwyżki wydatków nad przychodami winny być więc rozliczane w trakcie roku podatkowego będącego przedmiotem analizy poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualne zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że po ponownym przeanalizowaniu sprawy uwzględnił zarzuty skarżącej odnośnie nieprawidłowego naliczenia dochodów z działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienia w rozliczeniu przychodów i wydatków lokat terminowych wraz z odsetkami w kwotach: 30.000 zł (z dnia 4 stycznia 1999 r.) i po 25.000 zł (dwie lokaty z dnia 16 lutego 2000 r.). Pozostałe ustalenia organu I instancji odnośnie wydatków i źródeł finansowania organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Skarżąca nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem sprawy i działając przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, opisaną na wstępie. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych a także stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, skutkiem czego było wydanie decyzji administracyjnej na podstawie przepisu, w stosunku do którego stwierdzono niezgodność z Konstytucją; - przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w niniejszym postępowaniu zaistniała podstawa do wydania decyzji w sytuacji gdy postępowanie powinno zostać umorzone, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie oszacowania dochodu uzyskanego przez podatnika w latach 1996-97 w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 32 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem archiwizowania dokumentów dotyczących lat 1996 - 2008 w sytuacji gdy obowiązek taki dotyczy tylko okresu, za który zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który uznano za niekonstytucyjny, a w skutek czego oparcie rozstrzygnięcia na nieistniejącej podstawie prawnej, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie mogło powodować skutek wskazany w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie wybiórczą ocenę wyjaśnień udzielonych przez skarżącą i brak merytorycznego ustosunkowania się do przedstawionej przez skarżącą argumentacji, jak również zaskakiwanie podatnika wymierzeniem podatku za potencjalnie nieujawnione dochody w miesiącu wrześniu 2009 r., w sytuacji gdy decyzja organu I Instancji dotyczyła lutego 2009 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów (karty podatkowej, wyciągów bankowych, lokat oraz wyjaśnień skarżącej), pobieżne ustalenie stanu faktycznego oraz brak działania na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania (uzyskiwanych przychodów i poczynionych oszczędności), w tym pominięcie odsetek uzyskanych przez podatnika z tytułu lokat bankowych, kont oszczędnościowo - rozliczeniowych ROR, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadność przesłanek, którymi organ skarbowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, w tym między innymi pominięcie uzasadnienia dotyczącego sytuacji finansowej podatniczki we wrześniu 2009 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nałożenie na podatnika decyzji ustalającej zryczałtowany podatek na podstawie okoliczności pominiętych w postępowaniu przed organem I Instancji i za okres nie analizowany przez tenże organ (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do banków, które prowadziły lokaty bankowe skarżącej, o wskazanie wysokości odsetek z tytułu tychże lokat, w następstwie czego bezzasadne pominięcie tej okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i wybiórczą ocenę dokumentów - karty podatkowej, a co za tym idzie błędne ustalenie i wyliczenie przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej oraz środków pozostających w dyspozycji skarżącej w 2009 roku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i nierozpoznanie całego materiału dowodowego - wyciągów bankowych - i nieuwzględnianie w rozliczeniach kwot tytułem odsetek w kwocie 12.000 zł od lokaty rozwiązanej w dniu 16 lutego 2006 r. i odsetek w kwocie 5.110 zł od środków pieniężnych pochodzących z lokaty zamkniętej w dniu 16 lutego 2006 r. "przetrzymywanych" na rachunku oszczędnościowym do dnia 9 lutego 2009 r., co stanowiło dowolna ocenę dowodów i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie całego materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz udzielonych przez podatnika wyjaśnień w zakresie środków pieniężnych otrzymywanych w ramach franszyzy oraz w ramach działalności pozafranczyzowej i pozostających w dyspozycji podatnika oraz braku obowiązku lokowania całości oszczędności na lokatach i rachunkach bankowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady ustalania prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, w tym pominięcie towarów posiadanych przez podatnika na zakończenie roku poprzedniego, tzw. remanentu, których sprzedaż dawała środki pieniężne nie uwzględnione w zestawieniach organu oraz pominięcie w zestawieniu dochodów, przychodu, zadeklarowanego w deklaracji PIT za rok 1997 r., a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów a co za tym idzie nierzetelne opracowanie tabeli przychodów na podstawie średnich miesięcznych obrotów i przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki w 2009 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podczas gdy skumulowany harmonogram przychodów za rok 2009 wykazuje, że w okresie do września 2009 r. skarżąca dysponowała dochodem pozwalającym jej na poniesienie wydatków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących tego przepisu, w szczególności wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Poglądy takie podziela i prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności, wobec zawartych w skardze zarzutów należy wskazać, ze nie zasługują one na uwzględnienie, a skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienia stwierdzone przez sąd z urzędu. Trzeba tutaj zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postepowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na postawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie organy orzekające uznały, że skarżąca poniosła w 2009 r. między innymi wydatki na zakup mebli mających stanowić wyposażenie sklepu. Wydatki z tego tytułu miały wynieść 92.700 zł. Meble zostały zakupione od J. W. W trakcie postępowania skarżąca wskazała, że umowa na postawie której miało dojść do sprzedaży mebli uległa zmianie. Zmiana ta polegała na modyfikacji sposobu zapłaty za meble. Mianowicie strony umówiły się, że pierwotnie zapłacona kwota zostanie zwrócona a skarżąca będzie płacić za meble w ratach. Okoliczności te zostały potwierdzone przez drugą stronę umowy J. W. Na poparcie tych okoliczności strona przedłożyła także stosowne dowody potwierdzające wpłaty. Ustalenia te nie zostały zakwestionowane przez organy. Niezrozumiałe jest zatem dlaczego organy przyjmują, że w 2009 r. z tego tytułu skarżąca poniosła wydatki w takiej wysokości. Dodać tutaj także należy, że w zestawieniu wydatków gotówkowych sporządzonym w formie tabelarycznej - str. 34-48 decyzji organu I instancji organ ten w dacie 25 września 2009 r. wskazuje wydatek w kwocie 92.700 zł - będący zapłatą za meble. Tymczasem w dacie 30 grudnia 2009 r. znajduje się wydatek w kwocie 12.700 - zapłata pierwszej raty za meble. Powyższe zestawienie wskazuje, że odnośnie tej kwestii ustalenia w sprawie są niepełne, a w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I jak i II instancji kwestia ta nie została w sposób dostateczny wyjaśniona. W świetle przedstawionych okoliczności nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organy uznały, że w 2009 r. skarżąca z tytułu zakupu mebli poniosła jednorazowy wydatek w wysokości 92.700 zł. Oznacza to, że w tym zakresie brak jest stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych. Nie zostały zatem wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na poniesienie w takiej wysokości wydatku na zakup mebli. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu organ uwzględni uwagi zawarte w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).