I SA/Rz 781/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. spraw ze skarg K. M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. i 2006r. 1) uchyla zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r. nrnr: [...], [...], 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 781/09 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażaleń K.M. na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2009r. znak: [...] i [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006r. po zmarłym P. N. postanowieniami z dnia [...].07.2009r. nr [...] oraz [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że K.M. w dniu 23.01.2009r. złożyła w Urzędzie Skarbowym wnioski PIT A2 o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006r. po spadkobiercy P. N. w związku z osiągnięciem przez niego w 2005 i 2006r. przychodów z pracy w Wielkiej Brytanii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej wyżej przedstawionymi postanowieniami z dnia [...].05.2009r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Organ I instancji naprowadził na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25.07.2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894) a także art. 97 Ordynacji podatkowej i uznał że przepisów tej pierwszej ustawy nie stosuje się do spadkobiercy. Żądanie K.M. jako niebędącej stroną organ I instancji uznał za bezzasadne. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 1 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy z dnia 25.07.2008r. zgodnie z którym jej przepisy stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym z lat podatkowych, w okresie od 2002 do 2007r., podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miała zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy). Następnie naprowadził na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 wyżej cyt. ustawy z dnia 25.07.2008r., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika sporządzony według ustalonego wzoru zwraca kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 17 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Podstawowym warunkiem skorzystania z uprawnień przewidzianych w cyt. wyżej ustawie z dnia 25.07.2008r. jest złożenie wniosku przez uprawnionego podatnika, który co do zasady wszczyna postępowanie. Jednak przepisy powyższej ustawy nie przewidują prawa do złożenia wniosku przez spadkobierców. Ustawa abolicyjna jest ustawą szczególną, a z uwagi na ograniczony okres którego dotyczą jej regulacje ma charakter epizodyczny, wobec czego jej uregulowania należy odczytywać literalnie i nie można stosować wykładni rozszerzającej. Z postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 13.11.2007r. sygn. akt [...] wynika, że spadek po P.N. zmarłym w dniu 19.09.2007r. nabyła m.in. K. M. Prawo do żądania zwrotu podatku jest prawem ściśle związanym z osobą zmarłego i zgodnie z art. 922 § 2 K.c. nie przechodzi na spadkobierców. Prawo do złożenia wniosku abolicyjnego nie jest prawem majątkowym i nie jest objęte dyspozycją art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 18 wyżej cyt. ustawy z dnia 25.07.2008r. ustawa ta weszła w życie w dniu ogłoszenia tj. w dniu 6.08.2008r. i dopiero od tej daty podatnik mógł nabyć uprawnienia w niej przewidziane, jednakże ich nie nabył ponieważ w dniu 19.09.2007r. zmarł i wniosku nie złożył. Z tego względu również K.M.jako spadkobierca nie nabyła uprawnienia do złożenia wniosku oraz prawa do żądania zwrotu podatku. Wobec powyższych żądanie wszczęcia postępowania było bezprzedmiotowe. Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej K.M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi. W skargach wniosła o wnikliwe i pozytywne rozpatrzenie sprawy. Podniosła, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest krzywdzące i niesprawiedliwe. Brak zwrotu nadpłaconego podatku stanowi niejako karę, za to że jej syn zmarł. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z postanowień organu I instancji jednoznacznie wynika, że odmówiono wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ z żądaniem jego wszczęcia wystąpiła K.M. która nie jest stroną. Natomiast organ odwoławczy nie odniósł się w zasadzie do tego problemu, ani nie poparł stanowiska organu I instancji, że K.M. nie była stroną, ani też nie stwierdził, że była stroną. Rozstrzygnięcie powyższego problemu ma niebagatelne znaczenie w sprawie dla rodzaju orzeczenia jakie powinno być wydane. W doktrynie wyrażana jest również koncepcja subiektywnej legitymacji strony, której założeniem jest, że jednostka składając żądanie wszczęcia postępowania staje się stroną, a dopiero w trakcie postępowania w wyniku podjęcia czynności organ ustala czy jednostka ma interes prawny. W razie gdy stwierdzi, że jednostka nie miała interesu prawnego wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z uwagi na niewyjaśnienie powyższych okoliczności. Zaskarżone postanowienia jak i poprzedzające je postanowienia organu I instancji kwalifikowały się do uchylenia. Niezależnie od powyższych Sąd wyraża pogląd, iż art. 3 ust. 1 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy z dnia 25.07.2008r. przyznający uprawnienie tylko podatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o zwrot różnicy podatku jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym RP jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu do projektu wyżej cytowanej ustawy z dnia 25.07.2008r. stanowiącym Druk 550 str. 8 stwierdzono, że z czysto aksjologicznego punktu widzenia można zauważyć dwa przeciwstawne sposoby zachowania się adresatów ustawy w odniesieniu do kryterium zastosowania się do norm prawnych. Zastosowanie tego kryterium prowadzi do uzyskania dychotomicznego podziału na podatników, którzy przestrzegali obowiązującego prawa i tych którzy je naruszyli. Uwzględnienie wartości konstytucyjnych wymaga aby projektowane regulacje nie stanowiły tych pierwszych w sytuacji mniej korzystnej niż tych ostatnich. Tymczasem art. 3 ust. 1 pkt 2 wyżej cyt. ustawy z dnia 25.07.2008r. depcze i gwałci Konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej. Bezsporne jest, że syn skarżącej P. N. złożył zeznania podatkowe za 2005 i 2006r. i wpłacił należny Skarbowi Państwa podatek wg obowiązujących wówczas zasad, dołączając w ten sposób do grupy tych podatników którzy przestrzegali obowiązującego prawa. Ponieważ zmarł w dniu 19.09.2007r., oczywistym jest, że nie mógł po wejściu w życie wyżej cyt. ustawy z dnia 25.07.2008r. – co nastąpiło w dniu 8.08.2008r. złożyć wniosku o zwrot różnicy podatku. Wyjazd podatnika w poszukiwaniu pracy do Wielkiej Brytanii łączył się z określonymi wyrzeczeniami, dyskomfortem psychicznym – utratą kontaktu z bliskimi osobami i poczuciem zagrożenia w obcym kraju. W poszukiwaniu pracy za granicą w tych latach wyjechało wielu młodych ludzi ponieważ ich ojczyzna Rzeczpospolita Polska nie mogła im zapewnić w kraju pracy i godziwych warunków życia, które to okoliczności są Sądowi znane z urzędu. Z kolei wyjazd syna za granicę w poszukiwaniu prawy powodował dla osoby bliskiej – matki również określony dyskomfort w postaci tęsknoty za synem, brak uzyskania w tym czasie z jego strony pomocy, opieki itd. Pozbawienie w takiej sytuacji spadkobiercy – matki podatnika prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot różnicy podatku, w efekcie czego Skarb Państwa Rzeczypospolitej Polskiej zatrzyma dla siebie powyższą różnicę podatku, kłóci się z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Ustawodawca powinien był zapewnić możliwość uzyskania takiego uprawnienia w postaci złożenia wniosku i domagania się zwrotu różnicy podatku również spadkobiercom, tym bardziej, że nie wydaje się być możliwe w sposób skuteczny domagając się przez nich zwrotu różnicy tego podatku w drodze procesu cywilnego. Przeciwko możliwości ustanowienia uprawnienia dla spadkobierców wystąpienia z wnioskiem i żądania zwrotu różnicy podatku nie może przemawiać teza organu odwoławczego, iż przedmiotowe uprawnienie ma charakter ściśle związany z osobą podatnika. Jest to błędny pogląd. Powyższe uprawnienie ma charakter ekonomiczny i nie jest ściśle związany z osobą podatnika. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Według art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z powyższego przepisu wynika, że Sąd może a nawet ciąży na nim powinność powołania się na Konstytucję – porównaj wyrok NSA z dnia 24.10.2000r. sygn. akt V SA 613/2000. Sąd nie eliminuje z obrotu prawnego sprzecznego z Konstytucją przepisu, lecz odmawia jego zastosowania i orzeka na podstawie Konstytucji. Odnośnie możliwości stwierdzenia przez Sąd niekonstytucyjności przepisu rangi ustawowej wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25.01.2006r. sygn. akt I SA/Po 2626/2003, w którym stwierdził, że sądownictwo administracyjne powołane jest m.in. do ochrony słusznych praw podatnika i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawa. Art. 178 ust. 1 Konstytucji RP gwarantuje sędziom nie tylko niezawisłość od innych władz publicznych ale także poprzez art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawnia sędziego do bezpośredniego stosowania w sprawie indywidualnej jej przepisów. Dzięki temu Sąd administracyjny może w konkretnej sprawie, gdy władza ustawodawcza nie wykonuje swych obowiązków lub wykonuje je w sposób wysoce niestaranny zastosować odpowiednie przepisy Konstytucji. Z uwagi na powyższe ponieważ organy naruszyły prawo procesowe jak i materialne zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.