I SA/Rz 784/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Kancelarii Prawnej "A." Sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" s. k. z/s w R. (dalej określanej jako "kancelaria", "spółka" lub "strona skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], którą ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w kwocie 8.353 zł. Ze stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji wynikało, że w kancelarii przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] listopada 2015 r. do [...] marca 2017 r., w trakcie której ustalono, że nie złożyła ona deklaracji VAT-7K dla tego podatku m. in. za I kwartał 2017 r. W tym okresie rozliczeniowym Spółka dokonała dostawy towarów o łącznej wartości netto 200.479,28 zł oraz 46.110,24 zł tytułem VAT, a także nabyła towary i usługi związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem na kwotę netto 18.891,89 zł oraz 4.345 zł tytułem VAT. Deklaracja uwzględniająca ustalenia kontroli została złożona [...] lipca 2017 r.. Zadeklarowano w niej zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.765 zł, które uregulowano. Zgodnie zatem z art. 112 b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - określanej dalej także jako ustawa VAT), konieczne stało się ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to powinno być ustalone w wysokości 20% i wyniosło 8.353 zł. W odwołaniu kancelaria zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związanych z pominięciem naliczenia już przez organ od tej samej należności odsetek w podwyższonej wysokości na podstawie art. 56b Ordynacji podatkowej i ściągnięciu tej należności od spółki. Z naruszeniem art. 56ba Ordynacji podatkowej zastosowano art. 112b ustawy VAT pomimo wcześniejszego zastosowania w odniesieniu do tej samej należności podatkowej sankcji z art. 56b Ordynacji podatkowej wbrew bezwzględnemu zakazowi wynikającemu z art. 56ba Ordynacji podatkowej łączenia sankcji z art. 56b Ordynacji podatkowej oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ustawy VAT. Spółka podniosła też błędy kalkulacyjne zobowiązania w uzasadnieniu decyzji, które mogły mieć wpływ na finalny wynik sprawy, ponieważ zawarto w nim dwie różne wartości. Doszło także w ocenie spółki do naruszenia art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie pomimo, że jej wspólnikowi postawiono zarzut dotyczący popełnienia przestępstwa skarbowego w odniesieniu do tego samego zobowiązania podatkowego, co stanowić miało niedopuszczalną przez przepisy kumulację represji organu wobec osoby zobowiązanej związanej z jednym uchybieniem. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że kancelaria od świadczonych usług prawniczych w ustawowym terminie nie złożyła deklaracji podatkowej za I kwartał 2017 r. Ta została złożona [...] lipca 2017 r. na skutek uwzględnienia wyników kontroli, dokonano również zapłaty należności podatkowej. Ziściły się zatem określone w art. 112b ust. 2 pkt 2 ustawy VAT przesłanki do określenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniesiona w odwołaniu okoliczność naliczenia wcześniej odsetek od zaległości w podwyższonej wysokości nie mogła być uwzględniona, a to z uwagi na dyspozycję art. 56ba Ordynacji podatkowej, która wyłącza stosowanie art. 56b Ordynacji podatkowej w sytuacji ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ I instancji podjął już działania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień dotyczących zaliczenia dokonanych przez kancelarię wpłat na poczet zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę. Powołany zaś w odwołaniu art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, ponieważ stroną postępowania nie jest osoba fizyczna, gdyż nieprawidłowości dopuściła się spółka komandytowa. Jeżeli chodzi natomiast o podane w uzasadnieniu błędnie kwoty dodatkowego zobowiązania, to rzeczywiście omyłka taka miała miejsce, jednak prawidłową wartością jest ta, którą wskazano w sentencji. Stwierdzona omyłka została ponadto już sprostowana. W skardze spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie przez organy art. 56ba Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 112b ustawy VAT pomimo wcześniejszego zastosowania ostateczną decyzją w odniesieniu do tej samej należności podatkowej sankcji określonej w art. 56b Ordynacji podatkowej wbrew zakazowi wynikającemu z art. 56ba Ordynacji podatkowej łączenia sankcji w postaci podwyższonych odsetek od zaległości podatkowych oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i tym samym przyjęcie wykładni tych przepisów uniemożliwiającej spółce zaskarżenie postanowienia o zaliczeniu wpłaty wskazującego na wymierzenie sankcji z art. 56b Ordynacji podatkowej w celu zapobiegnięcia niedopuszczalnej kumulacji z późniejszym zastosowanym środkiem z art. 112b ustawy VAT. W ocenie strony skarżącej, organy w bezprawny sposób kumulują wobec niej sankcje i inne środki w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tej samej należności podatkowej, tego samego uchybienia podatnika. Wydając postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległego zobowiązania organ znał już wszystkie okoliczności odnoszące się do dyspozycji art. 112b ust. 2 pkt. 2 ustawy VAT. Zdecydował się zastosować sankcję z art. 56b Ordynacji podatkowej, a zatem stosowanie 112b ustawy VAT nie było już dopuszczalne, ponieważ zakazuje tego art. 56ba Ordynacji podatkowej. Działania mające na celu uchylenie skutków dokonanego zaliczenia podjęto dopiero po wniesieniu przez spółkę odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. Skutkować to będzie jednak nałożeniem na nią środka bardziej dotkliwego niż ten, który wcześniej zaakceptowała. Dlatego organ wybierając jednej z możliwych środków powinien pogodzić się z tym, że innego środka wymierzyć już podatnikowi nie będzie mógł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1-2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej - p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na oddalenie. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei przepis art. 112b ust. 2 pkt 2 ustawy VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia i zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Niezłożenie deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz brak zapłaty podatku rodzi także konsekwencje określone w przepisie art. 56b ust. 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetki za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku. Przy czym zgodnie z art. 56ba Ordynacji podatkowej przepisu art. 56b tej ustawy (dotyczącego zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki podstawowej) nie stosuje się do zaległości w podatku VAT, w przypadku gdy ustała się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c ustawy VAT. Dyspozycja tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego przez podatnika ma sankcja z art. 112b lub art. 112c ustawy VAT, a jej ustalenie wyklucza zastosowanie do zaległości podatkowej podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56b Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że skarżąca spółka istotnie nie dopełniła ciążących na niej obowiązków, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W toku kontroli stwierdzono, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego, jaką spółka winna wykazać w rozliczeniu za I kwartał 2017 r. wyniosła 41.765 zł. Podatnik, zgadzając się z ustaleniami kontroli, złożył w dniu [...] lipca 2017 r., z uchybieniem ustawowego terminu, zaległą deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2017 r. uwzględniającą w całości ustalenia kontroli oraz uregulował kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w deklaracji. Jeżeli zatem organ I instancji, w pierwszej kolejności - jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - zastosował sankcję wynikającą z treści przepisu art. 56b ust. 3 Ordynacji podatkowej, a następnie okazało się, że zachodzą także przesłanki do zastosowania sankcji wynikającej z treści przepisu art. 112b ust. 2 pkt 2 ustawy VAT to o pierwszeństwie stosowania tych przepisów musiała decydować treść przepisu art. 56ba Ordynacji podatkowej który stanowi, że przepisu art. 56b tej ustawy (dotyczącego zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki podstawowej) nie stosuje się do zaległości w podatku VAT, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c ustawy VAT. Organ nie miał w tej kwestii żadnego wyboru i nie mógł sam decydować którą sankcję zastosować. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych przez organ odwoławczy w ramach prowadzonego postepowania odwoławczego, organ pierwszej instancji wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (pismo z dnia [...] marca 2018 r. znak [...]) o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień: z dnia [...] września 2017 r. znak [...] i z dnia [...] listopada 2017 r. znak [...] dotyczących zaliczenia dokonanych przez skarżącą spółkę wpłat w podatku VAT zaI kwartał 2017 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Nieważność tych postanowień została stwierdzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2018 r. Zatem nieprawidłowość w postaci zastosowania do powstałej zaległości podatkowej podwyższonej stawki odsetek za zwłokę została objęta procedurą weryfikacji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stąd też kwestia ta stanowi odrębne zagadnienie i pozostaje bez wpływu na rozpatrywaną sprawę. Z przedstawionych powodów nie można było uznać, aby w sprawie doszło do kumulacji sankcji za niezłożenie deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku. Co więcej kumulacja tych sankcji została w prawidłowy sposób rozstrzygnięta w oparciu o przepis art. 56ba Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przepis ten nie pozostawia organom żadnego wyboru co do wyboru stosowania sankcji, stanowiąc w sposób jednoznaczny, że przepisu art. 56b tej ustawy (dotyczącego zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki podstawowej) nie stosuje się do zaległości w podatku VAT, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c ustawy VAT. W przypadku zatem błędnego zastosowania przepisu art. 56b Ordynacji podatkowej zasadnie, w ramach stosownej procedury, wyeliminowano z obrotu prawnego postanowienia z dnia [...] września i z dnia [...] listopada 2017 r. dotyczące zaliczenia dokonanych przez skarżącą spółkę wpłat w podatku VAT za I kwartał 2017 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Trudno zatem w tym przypadku uznać, aby doszło do niedopuszczalnego i niecelowego zastosowania przepisu art. 112b ustawy VAT, a późniejsze zastosowanie tego przepisu było oczywistym naruszeniem zakazu wynikającego z art. 56ba Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że na skutek postanowień w przedmiocie zaliczenia dokonanych przez skarżącą spółkę wpłat w podatku VAT na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, których strona nie miała interesu zaskarżać i następnego wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstała sytuacja uniemożliwiająca wystąpienie na odpowiednim etapie z właściwym środkiem prawnym zmierzającym do wyeliminowania wadliwego aktu z obrotu prawnego. Wystarczy tutaj tylko wskazać, że postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. stwierdzające nieważność postanowień z dnia [...] września 2017 r. i z dnia [...] listopada 2017 r. dotyczących zaliczenia dokonanych przez skarżącą spółkę wpłat w podatku VAT za I kwartał 2017 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę podlegały zaskarżeniu, a strona z możliwości ich kwestionowania nie korzystała. Mając na uwadze powyższe, skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.