I SA/Rz 784/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniach celnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] sierpnia 2019 r.. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o., z siedzibą w P. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszeń celnych: - [...] z 13 sierpnia 2018 r., w zakresie metody płatności kwoty 49 936 zł (typ B00) z L na H, - [...] z 14 sierpnia 2018 r., w zakresie metody płatności kwoty 48 607 zł (typ B00) z L na H, - [...] z 18 sierpnia 2018 r., w zakresie metody płatności kwoty 53 869 zł (typ B00) z L na H, - [...] z 13 sierpnia 2018 r., w zakresie metody płatności kwoty 51 049 zł (typ B00) z L na H. W stanie faktycznym sprawy, w dniach 10, 13, 17 sierpnia 2018 r. firma N. sp. z o.o. sp. k., z siedzibą w W. (dalej przedstawiciel), działając w charakterze przedstawiciela pośredniego skarżącej, dokonała wpisów do rejestru procedury uproszczonej, a następnie, 13, 14, 18 sierpnia 2018 r., dokonała zgłoszeń celnych w procedurze uproszczonej. W polu nr 44 zgłoszeń celnych przedstawiciel zamieścił zapis kodu 4PL05, zaś w polu nr 47, dotyczącym metody płatności, wpisał symbol L, oznaczający, że podatnik chce rozliczyć podatek od towarów i usług w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na regulacje art. 33 a ust. 1 i art. 33 a ust 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, zwanej dalej ustawą o VAT) termin na przedstawienie Naczelnikowi Urzędu Celnego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towarów, upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Analiza kopii deklaracji podatkowej skarżącej za sierpień 2018 r. wykazała rozbieżności pomiędzy kwotą podatku wynikającą z tej deklaracji, a tą którą wynika ze zgłoszeń. Składając bowiem pierwotnie deklarację podatkową (25 września 2018 r.) jako należna kwotę podatku z tytułu importu towarów wskazano 205 708 zł. Jednakże już następnego dnia, tj. 26 września 2018 r., skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT za sierpień 2018 r., w której kwota podatku należnego z tytułu importu wyniosła 203 061 zł. W ponownej korekcie deklaracji, złożonej 3 kwietnia 2019 r., a więc już po upływie terminu z art. 33 a ust. 6 ustawy o VAT, kwota podatku z tytułu importu wyniosła 203 461 zł. Całkowita kwota podatku wynikająca ze zgłoszeń celnych wyniosła 203 461 zł, natomiast kwota podatku z deklaracji VAT, złożonej w terminie czterech miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów wyniosła 203 061 zł. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że skarżąca nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej rozliczenie podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towarów za sierpień 2018 r. Wobec tego dokonał więc zmiany kodu płatności podatku, podanej w zgłoszeniach celnych, na metodę płatności H – przelew bankowy. Odnosząc się do wyjaśnienia skarżącej, odnośnie omyłkowo wpisanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej organ stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Zaznaczył bowiem, że składając 26 września 2018 r. korektę deklaracji podatkowej skarżąca nie usunęła rozbieżności, w zakresie kwoty podatku, należnej z tytułu importu. O istnieniu rozbieżności została powiadomiona też 20 grudnia 2018 r. , jednakże nie ustosunkowała się tego w jakikolwiek sposób. Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że przedkładane dokumenty mają poświadczać zapłatę całości podatku, z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie sposób było tego stwierdzić, dokonano z urzędu zmiany metody płatności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W jego ocenie niespełnienie przez skarżącą wymogów z art. 33 a ust. 6 ustawy o VAT musiało skutkować zastosowaniem rozwiązania przewidzianego w art. 33 a ust. 7 tej ustawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z sugestią skarżącej, że zmiana metody płatności winna była dotyczyć tylko jednego zgłoszenia, gdyż skarżąca nie wykazała, aby uiszczona kwota podatku pokrywała należności wynikające ze wszystkich zgłoszeń celnych, ale tylko jednego. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r. wniosła spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu, podobnie jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji, ewentualnie umorzenia postępowania. Oprócz tego zwróciła się o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: ✓ art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której decyzja ta, w związku z naruszeniem przepisów prawa podlegała uchyleniu w całości, a postępowanie umorzeniu, ✓ art. 233 § 1 pkt 2 i art. 233 § 2 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji w sytuacji, w której decyzja ta, w związku z naruszeniem przepisów prawa podlegała uchyleniu w całości, a postępowanie umorzeniu, ✓ art. 33 a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, skutkująca ustaleniem, że przedstawienie Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., dotkniętej oczywistą omyłką pisarską, jest równoznaczne z nieprzedstawieniem tej deklaracji, ✓ art. 124 ust. 1 lit. h Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej UKC) poprzez niezastosowanie per analogiam sytuacji, w której uchybienie, będące następstwem oczywistej omyłki pisarskiej lub rachunkowej, nie miało istotnego wpływu na prawidłowy przebieg wdanej procedury celnej i nie stanowiło usiłowania popełnienia oszustwa, ✓ art. 124 ust. 1 lit h UKC poprzez jego niezastosowanie per analogiam sytuacji, w której sprowadzane do Unii Europejskiej towary nie zostały zużyte lub użyte na jej terytorium, a w dodatku zostały wyprowadzone poza Unię w nieodległym terminie, ✓ art. 121 ust. 1 Ordynacji poprzez akceptację prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonanie korekty wszystkich zgłoszeń celnych, objętych zaskarżoną decyzją w sytuacji, w której zadeklarowana kwota podatku pokrywała w całości podatek wynikający z trzech zgłoszeń. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przepisy zawierające sankcje kierowane do obywatela należy interpretować ściśle, a stosowanie jakichkolwiek analogii na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalne. Dodała też, że Krajowa Administracja Skarbowa ma dostęp do wszelkich danych w zakresie płatności podatków i ceł czy też tego, że określony podmiot swoich obowiązków w tym zakresie nie dopełnił. Dlatego nie rozumie w jakim celu ma ponownie zapłacić podatek, a dopiero później występować o stwierdzenie jego częściowej nadpłaty, zwłaszcza że sytuacja taka może prowadzić do spowodowania jej niewypłacalności. Podkreśliła też, że cała sytuacja, objęta stanem faktycznym niniejszej sprawy, jest następstwem oczywistej omyłki, a nie zamiaru dopuszczenia się oszustwa podatkowego, dlatego zdaniem skarżącej, korekta zgłoszeń jest bezprzedmiotowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 21 lutego 2020 r. przedstawiciel skarżącej potwierdził otrzymanie w dniu 20 grudnia 2019 r. informacji o niezłożeniu deklaracji za sierpień 2018 r., potwierdzającej zapłatę podatku, zaprzeczył jednak aby w jej treści zamieszczone były informacji odnośnie niezgodności kwot podatku, w stosunku do tych wynikających ze zgłoszeń celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja, na mocy której dokonano zmiany zgłoszeń celnych skarżącej, w zakresie sposobu zapłaty należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług, związku z nieprzedstawieniem w terminie dokumentów potwierdzających zapłatę podatku. Na wstępie niniejszych rozważań zauważyć należy, że materia niniejszej sprawy związana jest z podatkiem od towarów i usług, co potwierdza fakt, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy o VAT, niemniej jednak z uwagi na fakt, że czynnością opodatkowaną tym podatkiem był import towarów spoza obszaru Unii Europejskiej, sposób zapłaty podatku wynikał z treści zgłoszenia celnego, tak więc wszelkie zmiany w tym zakresie związane były ze zmianą zgłoszeń. Rozstrzygające sprawę organy dokonały zmiany zgłoszeń celnych skarżącej, powołując się na niedopełnienie przez nią warunków, o których mowa w art. 33 a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, a więc wskazując materialnoprawne podstawy wydania swojego rozstrzygnięcia, w którego uzasadnieniu całkowicie pominęły kwestię formalnych podstaw zmiany zgłoszenia, wynikających z przepisów szeroko rozumianych regulacji celnych czy też przepisów z tymi regulacjami w jakikolwiek sposób powiązanych. Nie sposób jest w tym miejscu jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotowy brak w zakresie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia miał wpływ na treść zaskarżonej decyzji, niemniej jednak jej prawne uzasadnienie winno zawierać odniesienie się do podstaw prawnych zmiany zgłoszenia. Jak wynika z art. 33 a ust. 6 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W myśl zaś art. 33 a ust. 7 przedmiotowej ustawy, w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1 (w tym wypadku podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów), w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. W niniejszej sprawie rozstrzygające ją organy stanęły na stanowisku, że skarżąca w terminie do 31 grudnia 2018 r. nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku z tytułu importu towarów objętych czterema zgłoszeniami celnymi, gdyż wskazana w deklaracji kwota podatku (203 061 zł) z tego tytułu nie pokrywała całości podatku, jaka wynikała ze zgłoszeń celnych (203 461 zł). Jak wynika z porównania obu tych wielkości różnica pomiędzy nimi, odpowiadająca kwocie niewykazanego, jako zapłacony w terminie podatku wyniosła 400 zł. Tymczasem wartość podatku od importu towarów objętych każdym z czterech zgłoszeń celnych wynosi ponad 49 000 zł. W tej sytuacji niewątpliwie więc stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała zapłacenia pełnej kwoty podatku, wynikającej z zsumowania należności ze wszystkich czterech zgłoszeń celnych, niemniej jednak nie sposób jest nie zauważyć, iż owo niewykazanie bez wątpienia było jedynie częściowe i nie obejmowało całości należności podatkowych. Tak więc mając na względzie różnice pomiędzy kwotą podatku wynikającą ze zgłoszeń, a kwota podatku z deklaracji stwierdzić należy, że w przypadku trzech zgłoszeń celnych zapłata w terminie podatku od towarów i usług została bez wątpienia udokumentowana przedłożoną naczelnikowi urzędu celno-skarbowego deklaracja podatkową. Tak więc w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do dokonywania zmiany z urzędu wszystkich zgłoszeń celnych skarżącej, z sierpnia 2018 r., podatek z których miał być wykazany w deklaracji za ten miesiąc. Przyjmując, że nieudokumentowanie zapłaty podatku dotyczyło wszystkich czterech zgłoszeń celnych, organy naruszyły art. 33 a ust. 7 ustawy o VAT. Udokumentowana w sposób należyty zapłata znacznej części podatku VAT (obejmującej prawie całość kwoty należnego podatku) konsumowała bowiem w całości podatek należy w przypadku co najmniej trzech zgłoszeń i w tym zakresie stanowisko organów, będące wyrazem nieuzasadnionego formalizmu, nie znajdowało uzasadnionych podstaw w przytoczonych podstawach prawnych. Niezależnie od powyższego dodać też należy, że zaskarżona decyzja odnosi się do sposobu zapłaty podatku od towarów i usług, regulowanego w znacznej mierze przepisami prawa unijnego, respektującego w sposób szczególny zasadę proporcjonalności. Kwestionując zaś udokumentowanie zapłaty podatku w kwocie przekraczającej 200 000 zł, w oparciu jedynie o niewykazanie uiszczenia 400 zł i dokonanie na tej podstawie zmiany wszystkich zgłoszeń celnych, jeżeli chodzi o sposób zapłaty podatku, w tym wypadku w sposób oczywisty uchybia przedmiotowej zasadzie. Nie sposób bowiem bezkrytycznie zaakceptować stosowania rozwiązań prawnych, służących ze swej istoty zwalczaniu nadużyć podatkowych, które uniemożliwiają podatnikom uwolnienie się od ich stosowania, nawet jeśli wykażą brak jakiegokolwiek ryzyka takich nadużyć w ich przypadku. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, w której brak wykazania w deklaracji zapłaty podatku dotyczy w istocie jego niewielkiej części, co jak wynika z okoliczności sprawy, jest wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej, natomiast reakcja na to ze strony organu jest w sposób oczywisty nieproporcjonalna, gdyż zmiana zgłoszeń musi prowadzić do konieczności zapłaty przez skarżącą ponownie znacznej kwoty podatku z odsetkami. Przy tym wszystko to dzieje się w sytuacji, w której ryzyko wystąpienia oszustwa podatkowego w istocie nie występuje. Z tego więc względu przyjęta przez organy interpretacja art. 33 a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT winna mieć na względzie te okoliczności i skutki zastosowania przyjętej wykładni wskazanych wyżej regulacji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy art. 33 a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, w zakresie skutków niedopełnienie odpowiednich obowiązków ze strony podatników w tym zakresie zostały zmienione przepisami ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520). Przedmiotowe zmiany wejdą w życie jednak dopiero z dniem 1 kwietnia 2020 r., wobec czego nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, jednakże zauważyć należy, że przyjęte w znowelizowanych przepisach rozwiązania w omawianym zakresie cechują się znacznie niższym stopniem restrykcyjności, w stosunku do tego, jakim mają one w obecnym brzmieniu, oczywiście przy zastosowaniu ich niekorzystnej dla podatnika interpretacji. Miedzy innymi, na gruncie przyszłych regulacji, niewykazanie zapłaty części podatku, rodzi skutki jedynie w tym zakresie, co zostało wyraźnie wskazane w treści przepisu. To zaś może i powinno stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną regulacji art. 33 a ust. 6 i ust. 7 w aktualnym brzmieniu, zwłaszcza w kontekście omówionych wyżej wskazań i postulatów związanych z wymogami realizacji zasady proporcjonalności. W kwestii niewykazania zapłaty podatku wynikającego z czwartego zgłoszenia celnego skarżącej, to dane arytmetyczne (różnice pomiędzy kwotami podatku z ze wszystkich zgłoszeń i deklaracji) wskazują, że kwota ze złożonej w czteromiesięcznym terminie deklaracji nie pokrywa całości należności podatkowej. Niemniej jednak stan faktyczny sprawy budzi pewne wątpliwości, co do poczynionych ustaleń. Otóż bowiem organy w uzasadnieniach wydanych decyzji podkreślały, że w grudniu 2018 r. , a więc jeszcze przed upływem terminu z art. 33 a ust. 6 ustawy o VAT, do skarżącej skierowane zostało pismo informujące ją o niewypełnieniu przez nią obowiązku o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. Tak więc miała ona, ich zdaniem, możliwość uzupełnienia braku w tym zakresie, poprzez skorygowanie deklaracji. Skarżąca potwierdziła wprawdzie otrzymanie pisma, jednakże podniosła, że z jego treści nie sposób było wywnioskować tego, jaki jest zakres nieudokumentowania zapłaty podatku, gdyż mowa w nim było jedynie o niezłożeniu deklaracji, co było niezgodne z prawdą. W aktach sprawy brak jest chociażby kopii skierowanego do skarżącej pisma (znajduje się tam jedynie zwrotne potwierdzenie odbioru pisma, które miało miejsce 20 grudnia 2018 r.), tak więc w tej sytuacji nie sposób jest nie tylko odnieść się do twierdzeń stron w tym zakresie, ale także stwierdzić jaka była podstawa wystosowania do skarżącej przedmiotowego wezwania i wobec tego, jak należy ocenić nieustosunkowanie się do niego. W związku z powyższym, ponownie rozstrzygając sprawę organy w pierwszej kolejności wezmą pod uwagę różnicę kwot podatku, należnego na podstawie zgłoszeń celnych i tej, jaka wynika z deklaracji podatkowej skarżącej za sierpień 2018 r. i na podstawie jej wielkości rozważą, z którym zgłoszeniem celnym nieudokumentowaną kwotę podatku powiążą, mając wszakże na względzie aby nie naruszyć zasady proporcjonalności stosowanej sankcji, a tym samym nie prowadzić do skutków naruszających w sposób nadmierny interesy strony w sytuacji, w której nie jest to uzasadnione rodzajem i zakresem uchybionych przez nią obowiązków. Po drugie uzupełnią uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, zarówno o podstawę prawną zmiany zgłoszeń celnych, jak również uzasadnienie faktyczne, odnoszące do wszelkich przywoływanych okoliczności sprawy. W tym zakresie wyjaśnią też najpierw charakter i treść kierowanego do skarżącej wezwania o skorygowanie braków w deklaracji i rozważą skutki niezastosowania się do niego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżona decyzję i poprzedzająca ją decyzje organu I instancji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 1 pkt 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 997 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 500 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w sprawie przez radcę prawnego, w kwocie 480 zł, a także zwrot kosztów poniesionych na uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.