I SA/Rz 787/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014r. sprawy ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] określającą R. Ż. ( dalej: Skarżącemu ) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z objęcia akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 303.189,00 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 303.189,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącego straty 79.269,90 zł., z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz objęcia akcji w A. G. S.A. Decyzję tą organ wydał na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej określana jako Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22 ust. 1i, art. 22 g ust. 3 i ust. 18, art. 22 h ust. 1 pkt 1, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej określana, jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie uwzględnił, jako kosztu uzyskania przychodu wartości rynkowej wniesionego aportem oprogramowania klasy S. będącego zestawem autorskich aplikacji tworzonych na bazie wieloletnich doświadczeń we współpracy z klientami. Stwierdził, że wartość firmowa programu S. nie spełnia kryteriów wartości początkowej, o której mowa w art. 22 g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a komputerowy system nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, by jego wniesienie aportem do nowotworzonej spółki mogło stanowić podstawę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek upływu terminu do wniesienia odwołania, decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Po dwukrotnej awizacji przyjęto domniemanie jej doręczenia. W dniu 22 października 2013 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania, a następnie wnioskiem z dnia 30 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nieważności. Organ w pierwszej kolejności przedmiotem rozpoznania uczynił wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. We wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżący wskazał na rażące naruszenie prawa tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 3, art. 18, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa, wbrew dowodom i wynikającym z tego faktom oraz zdrowemu rozsądkowi uznał, że wniesiony do spółki akcyjnej A. aport, nie stanowił części przedsiębiorstwa, wydzielonego z L. L. A., której był właścicielem. Tymczasem jak wskazał przygotowania do założenia spółki rozpoczęły się na początku 2007 r. Celem wydzielenia części przedsiębiorstwa skupiono się na prawidłowości wyceny jego poszczególnych składników. Podjęto decyzję by nie wyceniać takich składników projektu A. jak: zastrzeżony i rozpoznawalny na rynku znak firmowy, wyposażenie biura, komputery czy inne, które w przyszłości mogłyby stać się przyczyną nieporozumienia z organami skarbowymi, a skoncentrowano się wyłącznie na jednym ze składników – komputerowym systemie informatycznym klasy S. w skład, którego wchodziło szereg modułów. Jak wskazał aport został wyceniony ze względu na jego niekwestionowaną wartość. Został napisany przy pomocy zakupionych przez Skarżącego narzędzi. Nie funkcjonował w dokumentach księgowych L. L. A. i nie był amortyzowany. Pozostałe składniki zostały określone na zero złotych i nie zostały ujęte w wycenie, co nie oznacza, że nie zostały wniesione. Dalej wskazał, że wniesione aportem składniki miały umożliwić podjęcie działalności o profilu wskazanym w statucie spółki. Był to nie tylko program, ale w pełni funkcjonalna całość przedsiębiorstwa z biurkami, komputerami, pracownikami, kontrahentami itd., która pozwoliła na podjęcie efektywnej, funkcjonalnej działalności gospodarczej. Jak wykazało postępowanie, nowoutworzona spółka A. G. S.A. nie kupowała żadnych składników majątku trwałego, co miało potwierdzić tezę o ich wniesieniu. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter instytucji stwierdzenia nieważności dopuszczalny w przypadku oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a dokonanymi ustaleniami, której nie stwierdził. Przedłożone dokumenty świadczyły o tym, że przedmiotem aportu był system komputerowy, a nie, jak twierdził Skarżący, zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tak został również określony w raporcie biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy. Również w żadnym dokumencie złożonym w KRS nie było mowy o wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżący wskazał na usunięcie z akt sprawy dowodów w postaci protokołów z zeznań świadków, protokołu z wizji lokalnej oraz innych dokumentów, które świadczyły o tym, że wydzielił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazał również, że wszystkie odpowiedzi kierowane do niego od grudnia 2013 r. do czasu wydania odmownej decyzji, przygotowywane były przez inspektora przeciwko, któremu wniósł zarzuty i który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją nie podzielił powyższych zarzutów i jeszcze raz stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji określającej Skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Odnosząc się do postawionych we wniosku zarzutów wskazał, że Skarżący nie przedstawił zestawienia dokumentów, których usunięcie zarzuca, nie wyjaśnił które dowody świadczące o wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały usunięte z akt sprawy, nie sprecyzował okoliczności przeprowadzenia wizji lokalnej pomieszczeń firmy, w której odbywała się kontrola, a której protokół również miał zostać usunięty, nie wskazał jakie dokumenty, jego zdaniem sfałszowano, a następnie usunięto z akt sprawy. Odnosząc się do zarzutu udziału w sprawie pracownika podlegającego wyłączeniu, organ wyjaśnił, że art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza bezpośredniego zakazu uczestniczenia pracowników urzędu, którzy prowadzili postępowanie kontrolne, w prowadzeniu odrębnego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, choć niewątpliwie powinni oni podlegać wyłączeniu w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Pomimo tego, że w postępowaniu o ponowne rozpatrzeniu sprawy nie zostały udzielone imienne upoważnienia pracownikom urzędu do ich prowadzenia, organ zapewnił, że wyłączył z wszelkich czynności technicznych pracowników, którzy prowadzili postępowanie kontrolne. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu, Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122 oraz art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 5a pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, 22 ust. 1, art. 22g ust.3, art. 18, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniósł argumenty jak we wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podkreślił, że jeden niefortunny zapis dotyczący ustalenia wyłącznie wartości systemu komputerowego bez wyceny pozostałych składników spowodował nieprawidłowe przyjęcie, że aport nie dotyczył zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie składnika majątkowego jakim był system komputerowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia pozwoliły bezspornie stwierdzić, że przedmiotem aportu był wyłącznie zespół programów komputerowych o zbiorczej nazwie S., któremu w żadnym razie nie można przypisać cech przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powołana przez Skarżącego wartość firmowa programu S. nie spełniała warunków określonych w art. 22 g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych by móc zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprogramowanie zostało stworzone i aktualizowane przez firmę L. L. A. R. Ż. w związku z tym wydatki na stworzenie i aktualizację programu S. stanowiły koszty dla tej firmy i nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w Spółce, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w toku postępowania były podejmowane wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, Skarżący brał czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wyznaczono mu również termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnoszone przez Skarżącego argumenty zmierzają do podważenia dokonanych przez organ ustaleń, podlegających weryfikacji w trybie zwykłym ( na podstawie wniesionego odwołania ) niedopuszczalnego w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności postępowania. Instytucja stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia przysługującym w stosunku do decyzji ostatecznych i tylko w sytuacjach ściśle określonych. Nie może ona zmierzać do uzupełnienia postępowania odwoławczego i to niezależnie od tego czy strona skorzystała z prawa do złożenia środka odwoławczego czy też z przyczyn od siebie zależnych, bądź niezależnych z takiego prawa nie skorzystała. Jedną z podstaw stwierdzenia nieważności postępowania, na której opiera swój wniosek Skarżący, jest rażące naruszenie prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczona stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. (...) ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LexPolonica nr 2129388 ). Nie każde zatem naruszenie powodować będzie stwierdzenie nieważności. Chodzić tu będzie o naruszenie prawa nacechowane dużym stopniem ignorancji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem takiej decyzji. Jeśli doszło do oczywistego, widocznego od razu, naruszenia jasnego, jednoznacznego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego rażące naruszenie Skarżący zarzuca: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ( art. 30 b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Zorganizowana część przedsiębiorstwa to zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji zarzucając rażące naruszenie powyższych przepisów, które polegać miało na przyjęciu, że wniesiony przez niego do nowotworzonej spółki, w zamian za objęcie akcji, system komputerowy S. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega w związku z tym zwolnieniu spod opodatkowania. Z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie, czy wnoszony w zamian za objęcie akcji aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie, wymaga od organu szeregu ustaleń. W sytuacji, gdy organ zbierając materiał dowodowy, a następnie dokonując jego oceny nie dopuścił się naruszenia przepisów w stopniu rażącym, nie można domagać się stwierdzenia nieważności powołując się wyłącznie na ich odmienną ocenę. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie nie jest obarczone wadami, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności. Dokonując oceny czy wniesiony do S.A. A. system komputerowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa organ sięgnął do zapisów statutu spółki, z których wynikało, że oprogramowanie klasy S. jest zestawem autorskich aplikacji w skład, którego wchodzą: - sezam księgowy – zintegrowany system o budowie modułowej, który obejmuje swoim zakresem zarówno księgowanie dokumentów pochodzących jak i wystawianie dokumentów końcowych dla klienta, -- sezam przelewy Centrum Płatności Masowych, relacja Aplikacja Centralna stanowiska końcowe, księgujące dyspozycje zebrane w okienkach kasowych, - sezam przelewy Lokalne Centrum Płatności Masowych – System Bankowych Płatności Wychodzących, -S. A. – niezależne systemy płacowe i księgujące, - S. K. –Lokalne Centrum Płatności Masowych- System Bankowych Płatności Wychodzących – rozbudowane o moduł obsługi kredytów. Organ oparł się również w tym zakresie na zapisach bilansu otwarcia nowoutworzonej spółki A. G. S.A., z których wynikało, że akcjonariusze wnieśli do spółki wyłącznie wartości niematerialne i prawne. Bilans otwarcia nie wykazywał innych składników takich jak środki trwałe, należności, środki pieniężne na rachunkach bankowych czy w kasie, zobowiązania. Również z zapisu operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, wynikało, że firma L. A. R. Ż. posiadała licencje do kilku programów, które wchodzą w skład oprogramowania klasy S. stworzone i aktualizowane przez firmę w oparciu o zakupione narzędzia do oprogramowania. Tak przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiada wymogom art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie dowiódł prawdziwości podnoszonych przez siebie twierdzeń o usunięciu przez organ z akt postępowania dowodów, z których wynikać miało, że wniesiony aportem wkład niepieniężny to nie tylko system komputerowy, ale zorganizowana część przedsiębiorstwa. Podnoszone na obecnym etapie postępowania ( w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności) okoliczności, że przedmiotem aportu był w rzeczywistości nie tylko system komputerowy ale również zaplecze techniczne – komputery i inne narzędzia pracy jak również merytoryczne - pracownicy, stanowi próbę podważenia dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, wymagającą przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, niedopuszczalnego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, przedmiotem którego jest ustalenie czy zaskarżone decyzje obarczone są wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, ten tryb postępowania nie może być postrzegany jako możliwość negowania ( niejako w trzeciej czy nawet czwartej instancji ) ustaleń merytorycznych przez organ orzekający. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 17 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 638/2004, LexPolonica 390376). Natomiast na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że przyjęcie przez organ, iż wniesiony aportem system komputerowy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sposób rażący sprzeciwia się zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji, a tylko w takim przypadku organ miał obowiązek stwierdzić nieważność decyzji. Reasumując jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może sprowadzać się do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jego celem jest wyeliminowanie wad, których nie da się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym, a których stwierdzenie jest oczywiste i nie wymaga dodatkowych ustaleń, a takich w sprawie nie stwierdzono. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych instytucja stwierdzenia nieważności nie może mieć zastosowania. Mając powyższe na wadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.