I SA/Rz 8/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. spraw ze skarg B. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nrnr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego B. P. kwotę 40.940 (czterdzieści tysięcy dziewięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań B. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" – zwanego dalej skarżącym, wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., w wysokości 181 531 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, 2) decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., w wysokości 346 819 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, 3) decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., w wysokości 156 358 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, 4) decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., w wysokości 286 689 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, 5) decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., w wysokości 186 665 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, 6) decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., w wysokości 183 749 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, 7) decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., w wysokości 284 189 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, 8) decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., w wysokości 121 451 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący rozliczając podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., od maja go grudnia, pomniejszał podatek należny o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących nabycie przez niego paliwa (oleju napędowego), wystawionych przez "B" sp. z o.o. (dalej "B"), z siedzibą w B. (jeżeli chodzi o okres od maja do lipca 2012 r. i "C" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "C"). Zanim skarżący podjął współpracę z "B", wcześniej, w listopadzie 2011 r., nabywał olej napędowy od firmy "D", reprezentowanej przez M. S. Ofertę sprzedaży oleju napędowego przez ten podmiot wyszukał w internecie, po czym telefonicznie skontaktował się z M. S. Następnie, podczas spotkania z M. S., podczas którego obecny był również przedstawiciel słowackiej firmy "E", świadczącej usługi transportowe, uzgodniono szczegóły dostaw, których było około 10. Nabyty w ten sposób olej napędowy dostarczany był własnym transportem sprzedawcy, poza jednym przypadkiem, gdy olej przewiózł skarżący. Wiosna 2012 r. skarżący został poinformowany przez przedstawiciela "D", że dalsze dostawy realizowane będą przez firmę "B", której prezesem był R. K., a dyrektorem handlowym S. G., na podobnych warunkach. Relacje handlowe ze wskazanymi wyżej podmiotami skarżący nawiązał i realizował transakcje paliwem, korzystając z pośrednictwa firmy "F", z którą wiązała go umowa agencyjna. Za pośrednictwem tego podmiotu skarżący zawarł umowy ramowe z dostawcami paliw. W ramach umów zawartych z "B" i "C" skarżący nabywał od tych podmiotów olej napędowy, które to transakcje były dokumentowane fakturami VAT. Kupowany przez skarżącego towar był przez niego odbierany i transportowany do miejsca rozładunku. W efekcie więc towar będący przedmiotem dostaw transportowany był bezpośrednio z Litwy do skarżącego. Jeżeli chodzi transakcje dokonywane z firmą "B", to załadunek towaru odbywał się na Litwie. Skarżący dokonywał następnie jego transportu, na podstawie listów przewozowych, na których jego firma – "A" – widnieje jako przewoźnik. Odnotowane tam zostały również nazwiska kierowców, tj. skarżącego i jego pracowników. Z przedmiotowych listów przewozowych wynika również, że jako właściciel przewożonego towaru wskazana na nich została spółka litewska "G"), jako nabywca "B", natomiast przeznaczenie celne – "H" sp. z o.o. (agencja celna). Odprawa towarów miała miejsce w Urzędzie Celnym w S. Zgodnie z postanowieniami umowy ramowej, wiążącej skarżącego z "B" (§ 2 umowy) sprzedaż towaru miała się odbywać na podstawie zamówień składanych telefonicznie, faksem lub e-mailem, natomiast warunki dostawy oraz pozostałe dokumenty towarzyszące dostawie miały zostać wymienione w załączniku nr 1 do umowy. W ramach prowadzonych postepowań organom nie udało się pozyskać przedmiotowego załącznika. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, dokonywał on przewozu towarów z Litwy na podstawie umowy spedycyjnej, zawartej ze spedytorem – słowacką firmą "E" s.r.o. (dalej "E"), z siedzibą w B. B., na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem z 2 maja 2012 r. Jak ustalono w trakcie prowadzonych postępowań umowa spedycji pomiędzy "E" a "B" została zawarta 1 kwietnia 2012 r. W myśl § 1 tejże umowy dający zlecenie zleca, a spedytor zobowiązuje się do wykonania na rzecz zlecającego usług spedycyjnych przy przewozach paliw. Do obowiązków spedytora należy, zgodnie z § 2 umowy, dokonanie wyboru przewoźników i zawarcie z nimi umów, odbiór przesyłki z magazynu dającego zlecenie i dostarczenie jej do punktu odprawy, wykonywanie praw i obowiązków nadawcy oraz odbiorcy, doręczenie przesyłek osobom wskazanym przez dającego zlecenie. Spedytor ponadto zobowiązał się do podjęcia obowiązków wynikających z umowy w terminie 2 dni od dnia powiadomienia przez zlecającego o gotowości do wydania przesyłki. Postanowieniami umowy przewidziano pisemną formę zawiadomienia lub telefoniczną, z potwierdzeniem jej odebrania przez imiennie oznaczoną osobę. Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 2 maja 2012 r. zawartej przez skarżącego jako przewoźnika z "E", do jego obowiązków należało odebranie przesyłki z magazynu wskazanego przez spedytora i dostarczenie jej pod wskazany adres, jak również wykonanie praw i obowiązków przewoźnika. Oprócz tego przewoźnik zobowiązał się do wykonania transportu w terminie 2 dni od momentu powiadomienia go przez spedytora, które miało być dokonane w formie pisemnej lub telefonicznej (powiadomienie powinno zawierać informacje o wielkości przesyłki, miejscu załadunku i przeznaczenia). Mechanizm transakcji, w myśl zawartych umów, w niniejszym przypadku był taki, że skarżący zamawiał towar w firmie "B", następnie "B" zlecała "E" dokonanie spedycji towaru na jej rzecz, wskazując magazyn odbioru, punkt odprawy oraz osobę (firmę do doręczenia przesyłki). Następnie spedytor zlecał wykonanie przewozu skarżącemu, po czym ten dokonywał przewozu zgodnie z wytycznymi. W takim układzie skarżący był więc zarówno nabywcą sprowadzonego z Litwy paliwa, jak również jego przewoźnikiem. Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy doszły jednak do wniosku, że faktyczny mechanizm transakcji był inny, niż ten opisany powyżej. Sprowadzał się on bowiem do tego, że to skarżący dokonywał zamówienia oleju napędowego w "B", podając ilość towaru, termin dostawy, dane kierowcy i zestawu ARD (ciągnika oraz cysterny). Wszystko to odbywało się drogą mailową. Następnie skarżący wykonywał transport paliwa, wskazanym przez siebie środkiem transportu, do miejsca jego odprawy (siedziba "H" sp. z o.o.), po czym dostarczył do swojej bazy w Ma., lub podmiotu, który dokonywał nabycia od niego paliwa. Jeżeli chodzi o firmę "E", to w ocenie organów, nie wykazywała on aktywności w całym procesie. Nie zlecała bowiem przewoźnikowi wykonania przewozu konkretnego towaru. Dodatkowo informacje dotyczące importu usług, w szczególności od "E", przez "B" nie zostały odnotowane w systemie VIES. Organy zwróciły również uwagę, że faktury wystawione przez skarżącego dla "E" za usługi transportowe nie zawierały kwoty podatku od towarów i usług, ponadto, jak wynika z analizy przedłożonego przez skarżącego zestawienia (wyciągu) transakcji z jego konta, tylko część z tych faktur została opłacona. Podobnie aktywności nie wykazywała również "B" – sprzedawca paliwa. Cała aktywność skupiła się na firmie skarżącego, o czym świadczy treść jego korespondencji mailowej. W kwestiach płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami transakcji organy zauważyły, że jak wynika z treści maila wysłanego przez "E" do "B", że przepływ pieniędzy za transport (od "E" dla skarżącego) uzależniony był od zapłaty przez skarżącego za zakupiony od "B" towar. Ponadto, w ocenie organów niezwykle istotną w niniejszej sprawie, w kontekście rozliczeń kontrahentów, jest kwestia faktury kompensacyjnej (zawierającej adnotację - "usługa transportowa) nr [...] z 3 września 2012 r., wystawionej przez skarżącego na rzecz "B" za usługi transportowe, na kwotę 124 000 zł, która to faktura nie została zaewidencjonowana przez skarżącego. Faktura ta została wystawiona już po sprzedaży "B" podmiotowi litewskiemu, w dodatku w czasie, w którym skarżąca prowadziła już współpracę w zakresie dostaw paliw z "C". Oprócz tego kompensata wzajemnych roszczeń pomiędzy skarżącym a "B" uwzględniała przedmiotowa fakturę, z pominięciem "E". Zdaniem organów powyższe okoliczności świadczą o sztucznym przepływie środków pieniężnych pomiędzy stronami transakcji, mającym uwiarygodnić transakcje pomiędzy podmiotami. W rzeczywistości bowiem bezpośrednim nabywcą towaru i organizatorem transportu był skarżący. To na niego przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co miało miejsce jeszcze na terytorium Litwy. Co zaś się tyczy transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez "B", to organy ustaliły, że w ramach postępowania prowadzonego względem tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (decyzja z [...] września 2013 r., nr [...]) transakcje te zakwestionowano (wewnątrzwspólnotowe nabycie), z uwagi na nieprzedłożenie przez tę spółkę dowodów ich dokonania. Wspomniany organ dysponował ponadto jedynie szczątkowym materiałem świadczącym o tym, że "B" prowadziła działalność (ustalono jedynie 13 jej kontrahentów). Ponadto, jak wynika z zeznań reprezentującego spółkę S. G., z dnia 7 lutego 2013 r., G. została sprzedana podmiotowi litewskiemu. Z informacji uzyskanych od Izby Celnej (pismo z dnia 17 czerwca 2014 r.) wynika jednak, że "B" dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych, które to czynności w jej imieniu deklarowała "H" sp. z o.o. Analizując przebieg transakcji łańcuchowej organy, jak to już wyżej zaznaczono, stanęły na stanowisku, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz skarżącego doszło jeszcze na terytorium Litwy. Fakt ten potwierdza ich zdaniem to to, że skarżący obok decyzji w sprawie zapotrzebowania na paliwo samodzielnie decydował w zasadniczych kwestiach realizacji tego zapotrzebowania, tj. kiedy, kto i czym uda się na Litwę po paliwo oraz kiedy i o której godzinie zestaw zamelduje się w agencji celnej. Założenia te przekazywał M. H., która w oparciu o te dane sporządzała zamówienie. W związku z tym, w ocenie organów transakcję pomiędzy podmiotem litewskim a "B" należy traktować jako transakcje nieruchomą, w rozumieniu art. 22 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług). Doszło bowiem nie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez "B", ale nabycia przez ten podmiot towarów na terytorium Litwy (litewska dostawa wewnątrzkrajowa). W przypadku zaś drugiej transakcji, tj. tej pomiędzy "B" a skarżącym, należy ja zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez skarżącego, będące dla niego neutralne podatkowo. Dostawa bowiem w tym wypadku (pomiędzy "B" a skarżącym) miała charakter ruchomy, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy rozstrzygające niniejsze sprawy zauważyły, że możliwość przypisania transakcji ruchomej trzeciemu w kolejności podmiotowi, w ramach transakcji łańcuchowej, uzależniona jest obalenie domniemania, że transport ten należy przypisać transakcji na rzecz pośrednika. Może to nastąpić poprzez wykazanie, iż transport jest organizowany przez trzeci w kolejności podmiot biorący udział w transakcji. Polskie przepisy nie precyzują co należy rozumieć poprzez pojęcie organizowania transportu, jednakże logika i doświadczenie życiowe wskazują, że w tym względzie należy brać pod uwagę który podmiot odpowiada za techniczne i organizacyjne aspekty związane z przewozem. Obejmuje to planowanie, jak również koordynację poszczególnych etapów wywozu towarów. Z tego względu miejscem opodatkowania transakcji pomiędzy "G" a "B" winno być terytorium Litwy, wobec czego dla "B" transakcje te nie powinny być opodatkowane w Polsce. Tak więc w konsekwencji "B" wystawiając dla skarżącego faktury, opodatkowane według stawki 23%, działała bezpodstawnie. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego argumentów, odnośnie znaczenia listów przewozowych, to zdaniem organów nie można ich uznać za dokumenty poświadczające zawarcie umów transportowych, zwłaszcza że na tychże listach przewozowych zabrakło danych spedytora. Ustosunkowując się zaś do argumentacji podnoszonej przez skarżącego rozstrzygające sprawę organy uznały, że współpracy pomiędzy skarżącym a "E" nie sposób wywieść z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Z zeznań kierowców, pracowników skarżącego, nie wynika bowiem, aby musieli oni konsultować trasę przejazdu z M. H. Podobnie zeznania samego skarżącego, w omawianej kwestii koncentrują się na samym fakcie wystawiana faktur za usługi transportowe. Sama M. H. zeznała także, iż poza nazwą spedytora, nie zna żadnych szczegółów związanych z transportem. Do zakresu jej obowiązków należało podejmowanie czynności związanych z nabywaniem paliwa, a nie organizowanie jego transportu. Organy zwróciły ponadto uwagę, że sam skarżący przyznał, że jego współpraca z "E" miała charakter bardzo uproszczony, gdyż spedytor miał świadomość, że to finalny odbiorca wie jaka ilość paliwa i kiedy potrzebuje. Analizując zaś istotę umowy spedycji, w znaczeniu nadanym jej art. 794 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., zwanej dalej K.c.). organy stwierdziły, że "E" nie podjęła jakichkolwiek czynności, które wskazywałyby na sprawowanie pieczy nad przesyłką. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług organy uznały, że skarżący nie miał prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla niego przez "B". Faktury te bowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w zakresie określenia czynności podlegającej opodatkowaniu. Nabycia towaru w postaci oleju napędowego skarżący winien był bowiem wykazywać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które jest dla niego neutralne podatkowo. Miejscem dostawy towarów przez "B" skarżącemu nie była zaś Polska, ale Litwa. Jako podstawę opodatkowania organy przyjęły wartość towaru, wynikającą z faktur wystawionych skarżącemu przez "B", uwzględniająca podatek akcyzowy. Stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych skarżącego, na podstawie art. 23 ust. 2 odstąpiono od szacowania wysokości podstawy opodatkowania. Podobny mechanizm transakcji jak z "B" skarżący stosował w przypadku drugiego ze swoich dostawców, czyli FT, od którego to podmiotu skarżący nabywał paliwo w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. Przedmiotowy towar również pochodził od litewskiego dostawcy i nabywany przez skarżącego transportowany do jego firmy. W tym wypadku również wystąpiła tzw. transakcja łańcuchowa, której uczestnikami byli: "G", "C" i skarżący. W przypadku transakcji dokonanych w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. podstawa współpracy skarżącego i "C" była również umowa ramowa z 12 lipca 2012 r. Zgodnie z jej postanowieniami sprzedaż towaru skarżącemu przez "C" miała się odbywać na podstawie zamówień telefonicznych, faksowych, mailowych, a warunki dostawy oraz pozostałe dokumenty towarzyszące wymienione zostały w załączniku do umowy. W listach przewozowych jako sprzedawca towaru wskazana została "G", nabywca "C", przewoźnik - firma skarżącego, a miejsce przeznaczenia agencja celna "H". Umowę o świadczenie usług przewozowych skarżący zawarł z "I" (dalej "I"), pełniąca w tym wypadku rolę spedytora. Jeżeli chodzi o dokumentację "I", to brak w niej śladów umów zawieranych ze skarżącym. W przypadku przedmiotowych transakcji skarżący również był reprezentowany przez swojego agenta – firmę "F" Jeżeli chodzi o firmę "C", to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, ż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, określając temu podmiotowi podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. (decyzją z 12 października 2015 r.) stwierdzono, że skarżący w niniejszej sprawie nie miał prawa odliczać podatku wynikającego z faktur wystawianych dla niego przez "C". "C" została jednak obciążona podatkiem z tych faktur, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi o "C", to kontrolujący ten podmiot organ ustalił, że podmiot ten dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jednakże na kwoty niższe, niż wynikające z faktur wystawionych dla skarżącego. Z informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Celnej wynika, że "H" sp. z o.o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa na rzecz "C". Odnośnie "I" organy stanęły na stanowisku, że przedłożone przez "C" faktury na okoliczność współpracy z "I" dotyczą w istocie transakcji wywozu paliwa na rzecz firmy "J" s.r.o. Ponadto "C" nie przedłożyła żadnych umów na usługi transportowe, ani związanych z tym dokumentów. Umowa o współpracy zawarta przez "C" z "I", z 7 maja 2012 r., dotyczyła usług marketingowych, a nie transportowych. M. H. przesłuchiwana na okoliczność współpracy z "C" stwierdziła, że wyglądała ona tak samo jak z "B". W jej ocenie zerwanie współpracy z tymi podmiotami było podyktowane problemami z płatnościami za usługi transportowe. Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy i wzajemne rozliczenia pomiędzy "C" a "I", to według J. F., prezesa zarządu "C", współpracę z "I" nawiązano za pośrednictwem znajomego z branży. Sam nigdy nie był w siedzibie tego podmiotu, a rozliczenia z nim następowały w gotówce, z osobą której personaliów nie jest w stanie wskazać. Spotkania z nią miały miejsce w różnych miejscach, najczęściej w okolicach Katowic. Pełniący funkcję dyrektora handlowego "B" S. G. przeszedł do "C" na tożsame stanowisko, gdzie wraz z J. F. kierował działalnością tego podmiotu. Według skarżącego zakończenie współpracy z "B" wiązało się z problemami w zakresie rozliczeń finansowych z tym podmiotem. Organy jednakże zwróciły uwagę, że współpraca z nowym kontrahentem – "C" układała się według tego samego schematu. Mając na uwadze powyższe rozstrzygające sprawę organy doszły do wniosku, że to skarżący, obok decyzji w sprawie zapotrzebowania na paliwo, samodzielnie decydował w zasadniczych kwestiach dotyczących realizacji tego zapotrzebowania., czyli kto, kiedy i czym uda się na Litwę oraz kiedy zamelduje się w agencji celnej. Przedmiotowe założenia przekazywał M. H., która na tej podstawie sporządzała zamówienia. Organy uznały, że "I" nie odgrywała w transporcie towarów z Litwy żadnej aktywnej roli. Nie stwierdzono bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych przez "I" na rzecz "C". W tym zakresie podkreślono także, że z treści umowy zawartej przez skarżącego z "C", datowanej na 27 lipca 2012 r., nie wynika aby jej zawarcie było związane ze zleceniem przez "C" organizowania transportu do skarżącego przez "I". Okoliczności faktycznej współpracy pomiędzy "C" a "I" nie sposób więc potwierdzić w jakikolwiek sposób, tj. na podstawie dokumentów ani zeznań przesłuchanych świadków. W tym zakresie dane systemu Vies również nie potwierdzają faktu importu przez "C" usług ani od "I", ani też żadnego innego kontrahenta. Faktury wystawiane przez skarżącego na rzecz "I" również nie zawierały, podobnie jak to miało miejsce w przypadku "B", kwoty Vat na podstawie art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei z faktur wystawianych przez "I" oraz ewidencji dostaw wynika, że kwota Vat od usług transportowych, które miał świadczyć na jej rzecz skarżący wyniosła 0 zł. Oprócz okoliczności związanych z kompensacją wzajemnych roszczeń podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organy zwróciły na kwestie treści maila z 13 czerwca 2013 r., wysłanego z adresu mailowego "C" na rzecz "F", w którym J. F. stwierdził, że nie przyjmuje faktury za transport od skarżącego, gdyż nigdy nie zlecał mu transportu. Poza tym w kolejnym mailu, z 17 czerwca J. F. zaprzeczył relacjom handlowym z firmą "I". Również w kwestiach płatności organy zauważyły, przytaczając słowa skarżącego, że dochodziło do sytuacji, w których płacił "C" za paliwo cenę, wraz ze skalkulowanymi kosztami dowozu do nabywcy czyli samego siebie, tak więc przepływ środków pieniężnych nie był wynikiem wzajemnego świadczenia usług, lecz miał jedynie uwiarygadniać okoliczności związane ze świadczeniem usług transportowych. Na podstawie wyżej wymienionych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na fakturach wystawianych przez "C" dla skarżącego wskazano czynności mające zupełnie odmienny charakter od tych, które rzeczywiście miały miejsce. W efekcie tego skarżący nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tychże faktur. Za argument uzasadniający stanowisko skarżącego, co do przebiegu transakcji zgodnie z przedstawioną przez niego wersją, zdaniem organów, nie może być to, że zbywca towaru składał określone deklaracje na poczet podatku akcyzowego. Złożenie tego rodzaju deklaracji nie przesądza bowiem o tym, jak w rzeczywistości określone transakcje przebiegały. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżący wystąpił o ich uchylenie i umorzenie postepowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, wobec udokumentowanych krajowych dostaw towarów, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie ich za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, 2) art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji przypisanie skarżącemu uczestnictwa w tzw. dostawie ruchomej, podczas gdy nabywał on towary w miejscu prowadzonej w kraju działalności, tj. uczestnicząc w tzw. dostawie nieruchomej, 3) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a poprzez jego błędne zastosowanie wobec niego, gdyż przepis powyższy odnosi się do stanu faktycznego, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tymczasem w niniejszych sprawach, ponad wszelka wątpliwość dostawy paliwa na rzecz skarżącego miały miejsce, 4) art. 29 a ust. 13 oraz art. 14 w zw. z art. 86 ust. 19 a, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., poprzez ich pominięcie, w sytuacji w której winny znaleźć one zastosowanie, gdy organ I instancji podważył prawidłowość zafakturowania dostaw krajowych, wraz z kwotami podatku należnego, a wspomniane przepisy przewidują przeprowadzenie korekty błędnie wystawionych faktur oraz korekty odliczeń kwot podatku naliczonego w stosownych okresach rozliczeniowych po wystawieniu i otrzymaniu faktur korygujących, 5) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez przeprowadzenie postępowań w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, w związku z błędnym wyjaśnieniem stanów faktycznych spraw, co przejawiło się w uchybieniu: ▪ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ▪ art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, ▪ art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dokumenty urzędowe, sporządzone w wymaganej przepisami prawa formie, przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, ▪ art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W uzasadnieniu złożonej skargi zaznaczono, że niezwykle istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest ustalenie czy w wyniku pierwszej dostawy, tj. dostawy pomiędzy podmiotem litewskim a "B" i "C", doszło do przemieszczenia towarów na rzecz jednego z tych podmiotów. Organy tymczasem skoncentrowały się na relacjach skarżącego z "B" i "C", a nie na relacjach pomiędzy tymi podmiotami a "G". W prowadzonym postepowaniu pominięto tę kwestię, co było zdaniem skarżącego zabiegiem celowym, albowiem pierwsza z łańcucha dostaw determinuje to, jakiego rodzaju dostawę stanowi druga dostawa. Tymczasem w zebranym materiale dowodowym nie ma treści umów pomiędzy "B" i "C" a "G", umów z "H", ustaleń dotyczących podmiotu dokonującego odpraw, danych z systemu Vies, dotyczących "G". Zdaniem skarżącego, ustalenie że "B" i "C" płaciły za transport przesądza o tym, że na ich rzecz był on realizowany. Tymczasem organy mają dużą trudność w zrozumieniu podwójnej roli skarżącego, jako przewoźnika i dalszego nabywcy towaru. Duże znaczenie, na gruncie przedmiotowych spraw ma również to, że zgłoszenia paliwa, jako opuszczającego Litwę i wjeżdżającego do Polski dokonywały "B" i "C". Do nich należała też odprawa akcyzowa towaru. Skarżący nie miał zaś zawartej jakiejkolwiek umowy z agencją celną, fakt ten zaś został celowo zignorowany przez organy. W zakresie zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług skarżący zauważył, że regulacja ta dotyczy czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem w niniejszych sprawach organy zastosowały ją, chociaż nie miały wątpliwości co do tego, że paliwo zostało dostarczone przez "B" i "C". W tym stanie rzeczy, w ocenie skarżącego, organ bezprawnie odmawia mu odliczenia podatku, albowiem w sytuacji stwierdzenia odmiennego charakteru czynności, winno nastąpić skorygowanie przypisanych nieprawidłowości w fakturach VAT, w przewidzianej dla tego formie (art. 29 a ust. 14 i art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług). Odmowa przez organ prawa do dokonania korekty stanowi zaś naruszenie praw podatnika, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do swojej roli w transakcjach łańcuchowych skarżący zwrócił uwagę, że nie był podmiotem nabywającym paliwo na skalę na jaką działa litewski dostawca. Nie podjął też żadnych czynności formalnych, mających na celu dokonywanie transakcji transgranicznych. Skarżący zwrócił też uwagę na rolę kierowców, odbierających paliwo, którzy nie dokonywali płatności za ten towar, w związku z czym ich rola ograniczała się wyłącznie do kierowania pojazdami, jako że nie byli umocowani do podejmowania jakichkolwiek decyzji, w sprawie przewożonego towaru. Na skarżącego, jako podmiot rozporządzający towarem, nie wskazuje też dokumentacja dostarczona przez Dyrektora Izby Celnej. Z listów przewozowych CMR oraz zestawień celnych, zawierających tożsame numery referencyjne ARD/e-AD wynika jedynie, iż skarżący w momencie przemieszczania towaru, świadczył wyłącznie usługi transportowe. W kwestii dowodowej skarżący zwrócił uwagę, że w trakcie postępowań zwracał się o uzupełnienie dowodów, poprzez włączenie do nich dokumentów urzędowych, w postaci danych z systemu VIES, odnośnie dostaw "G" na rzecz "B" i "C", a także dokumentów dotyczących uiszczania podatku akcyzowego od nabyć wewnątrzwspólnotowych. Wnioski w tym przedmiocie zostały oddalone, tymczasem nie mogą istnieć dwie równoległe rzeczywistości, formalnie potwierdzone urzędowymi dokumentami, tj. jedna oparta na danych systemu VIES, druga zaś wynikająca z indywidualnych decyzji, opartych na okolicznościach sprzecznych z danymi systemu VIES. Oprócz tego skarżący zarzucił organom podważanie wiarygodności listów przewozowych, podczas gdy treść tych dokumentów nie może być ustalana według wytycznych urzędników skarbowych. Obrazują one bowiem obiektywny i rzeczywisty przebieg przemieszania towaru, według ustaleń stron, dotyczących go transakcji. Końcowo skarżący podkreślił, że sposobem/metodą prowadzenia postępowania w niniejszych sprawach było unikanie analizy przepisów prawa materialnego, co uderza w treść uzasadnienia wydanych decyzji. Pozbawione są one, oprócz ogólnych stwierdzeń, choćby polemiki z przytaczanymi przez niego argumentami. W efekcie w osnowie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zabrakło podstawy prawnej, odnoszącej się do prawa materialnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei materiał dowodowy uznano za mający na celu potwierdzenie ułożenia pomiędzy stronami fikcyjnych relacji biznesowych i wobec tego nawet, gdy potwierdza on zebrane zeznania strony i świadków, opisuje realizację zamówień, świadczenie usług, dokonywanie odpraw paliwa oraz wzajemne płatności, to według organu nie jest on adekwatny do ustalonej przez organ prawdy obiektywnej. W konsekwencji organ dokonał twórczej interpretacji rzeczywistości, jak również jej oceny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w poszczególnych sprawach. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze, ponadto dodał, że organ odwoławczy w rozpoznawanych sprawach dopuścił się naruszenia zasady zakazu reformationis in peius Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań należy się odnieść do sformułowanego na rozprawie, przez pełnomocnika skarżącego, zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy we wszystkich rozpatrywanych sprawach zakazu reformationis in peius, na skutek rozszerzenia argumentacji przytoczonej na poparcie zasadności zaskarżonych decyzji, w szczególności w zakresie podejmowania w okolicznościach niniejszych spraw pozorowanych działań, w czym skarżący upatruje zasadniczej zmiany argumentacji w stosunku do tej, jaka została przytoczona w decyzjach organu I instancji. Jeżeli chodzi o zasadę zakazu reformationis in peius, wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, to sprowadza się ona do tego, że organ odwoławczy, w następstwie rozpatrzenia wniesionego środka odwoławczego, nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż zakaz pogarszania sytuacji odwołującego się odnosi się do kierunku zapadłego w następstwie rozpatrzenia odwołania rozstrzygnięcia, a nie argumentacji użytej przez organ II instancji. W omawianej zasadzie chodzi o to, aby nie pogarszać sytuacji odwołującego się, w następstwie rozpatrzenia wniesionego przez niego środka odwoławczego. W niniejszych sprawach ze złamaniem opisanej wyżej zasady nie mamy do czynienia przede wszystkim dlatego, że decyzjami organu odwoławczego utrzymano w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Nie sposób więc mówić o pogorszeniu sytuacji skarżącego, gdyż sytuacja ta pozostała niezmieniona. Oprócz tego zaznaczyć należy, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę, w następstwie wniesionego środka odwoławczego, dokonuje na nowo jej rozstrzygnięcia. W tym zakresie nie jest ograniczony ani zarzutami odwołania, ani też stanowiskiem organu I instancji, przytoczonym w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W konsekwencji więc nie jest ograniczony także w zakresie poszerzania argumentacji przytaczanej na poparcie swojego stanowiska. Jeżeli więc nawet organ odwoławczy w swoich decyzjach powołał się na okoliczności nieprzytoczone w decyzjach organu I instancji, to nie sposób w tym doszukiwać się naruszenia prawa, a tym bardziej zasady naruszenia zasady ne reformationis in peius. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonych decyzji, zwłaszcza w kontekście podniesionych przez skarżącego zarzutów, a także mając na uwadze wszelkie okoliczności wszystkich połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw, na wstępie należy zaznaczyć, że mamy w nich do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi. Fakt ten jest zresztą bezsporny między stronami, które prowadzą spór jedynie odnośnie oceny roli skarżącego i jego kontrahentów w łańcuchu realizowanych dostaw, a co za tym idzie konsekwencji podatkowych, w odniesieniu do każdego z tych podmiotów, na gruncie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Istota transakcji łańcuchowej, której schemat został zrealizowany w stanach faktycznych rozpoznawanych przez Sąd spraw, sprowadza się do stworzenia systemu dostaw towarów, rozumianych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w odniesieniu do tego samego towaru. Do transakcji łańcuchowych odnosi się bezpośrednio przepis art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak wynika z treści przytoczonej wyżej regulacji, w przypadku kolejno następujących po sobie dostaw, gdy towar jest fizycznie wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy, ustawodawca wprowadza domniemanie, że dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dokonał każdy z podmiotów. W opisanym wyżej przypadku mamy więc do czynienia z pewną fikcją prawną, zgodnie z którą przyjmuje się, że każdy z podmiotów transakcji łańcuchowej dokonał dostawy i wydania towaru. Ma on w związku z tym obowiązek wystawienia faktury z tożsamą data sprzedaży. Jeżeli chodzi o kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, będącego nieodłącznym elementem dostawy, to definicja tego pojęcia jest szeroka i nie może być utożsamiana z przeniesieniem własności towaru, w rozumieniu cywilistycznym. Pogląd taki jest ugruntowany zarówno w doktrynie i orzecznictwie nie tylko sądów krajowych, ale również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oznacza czynność obejmującą przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca – osoba uzyskująca to prawo, mogła nią faktycznie dysponować w sposób podobny do tego, w jaki czyni to właściciel. W przypadku omawianego pojęcia kładzie się więc nacisk nie tyle na aspekt prawny transakcji, ale aspekt ekonomiczny. Do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel może bowiem dojść nawet w sytuacji, w której nie dochodzi do przeniesienia prawa własności. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które aby mogło zostać uznane za dostawę towaru, obligatoryjnie musi się w każdym przypadku wiązać z odpłatnością. Tak więc przeniesieniu tego prawa musi towarzyszyć swoistego rodzaju świadczenie wzajemne. Będąca przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszych sprawach kwestia opodatkowania poszczególnych dostaw, realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych, podatkiem od towarów i usług jest determinowana poprzez problematykę określenia miejsca ich realizacji. Materia ta została zaś uregulowana w art. 22 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych (z takimi towarami mamy do czynienia w okolicznościach niniejszych spraw) przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Do transakcji łańcuchowych odnosi się wprost art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zacytowany przepis przesądza o tym, że w łańcuchu dostaw tego samego towaru tylko jedna dostawa może mieć charakter ruchomy, tj. wiązać się z przemieszczeniem towaru (jego transportem lub wysyłką), pozostałe zaś, niezależnie od ich liczby są tzw. dostawami nieruchomymi. Jest to o tyle istotne, że w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego w omawianym kontekście uzupełnienie regulacji z art. 22 ust. 2 tej ustawy, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (pkt 1), a następującą po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Regulacja ta potwierdza to, że miejscem dostawy w przypadku dostawy nieruchomej, poprzedzającej transport, będzie miejsce w którym towar się znajduje przed rozpoczęciem wysyłki, a jeżeli chodzi o dostawę ruchomą, to miejscem dostawy będzie miejsce docelowe, tj. miejsce do którego zrealizowana została wysyłka lub transportu. Co do właściwości i cech charakterystycznych dostawy łańcuchowej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. C- 245/04 (Dz. U. UE .C. 2006.143.9 z dnia 17 czerwca 2006 r.), stwierdził, że jeżeli dwie następujące po sobie odpłatne dostawy dotyczą tych samych towarów i skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub transportem towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z dwóch dostaw. Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że wykładania ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników, tj. sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy finalnemu nabywcy przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie przesyłki lub transportu. We wskazanym wyżej zakresie Trybunał podkreślił, że przedstawiony powyżej mechanizm pozwala na przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Tak więc przedmiotowe założenie należy w tym wypadku traktować jako regułę interpretacyjną, jeżeli chodzi o regulacje dotyczące transakcji łańcuchowej. Z motywów przytoczonego wyroku wydanego w sprawie C- 245/04 wynika, że decydujące znaczenie dla kwestii określenia obowiązków podatkowych stron ma ustalenie, która dostawa zrealizowana w ramach transakcji łańcuchowej skutkuje wysyłką lub wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów, a więc która z nich jest tzw. transakcją ruchomą, tj. spełniającą warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niemniej jednak w treści przedmiotowego wyroku brak jest wskazówek, którymi należy się kierować, w zakresie ustalania tego, której z dostaw należy przypisać cechy dostawy ruchomej. Wobec powyższego, pytanie prejudycjalne, co do tych okoliczności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w sprawie C-430/09 (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. (ZOTSiS 2010/12B/I-13335-13354). Ustosunkowując się do kwestii okoliczności przesądzających o tym, którą dostawę, w ramach łańcucha dostaw, należy uznać za dostawę ruchomą, Trybunał na wstępie zaznaczył, że w przepisach VI Dyrektywy brak jest wskazań co do tego. Z tego względu odpowiedź na zadane pytanie zależeć będzie od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej. W dalszej części uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie C-430/09 zaznaczono, że pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wspomniane wyżej obiektywne okoliczności to: przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a także wykazanie przez dostawcę, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w efekcie tych czynności fizycznie opuścił terytorium państwa dostawy. Dalej Trybunał wskazał, że samo wydanie towaru z magazynu może przenieść prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże nie musi to oznaczać, że już w tym momencie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową. Nie można bowiem wykluczyć, że drugie rozporządzenie prawem do dysponowania towarem jak właściciel może nastąpić na terytorium państwa pierwszej dostawy, jeszcze przed jego transportem. Tak więc w sytuacji, w której pierwszy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i przyjmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, gdzie warunkiem dostawy jest odbiór towaru z magazynu, powinny być brane pod uwagę, w miarę możliwości, intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (wyrażenie zamiaru przetransportowania towaru, przedstawienie numeru indentyfikacyjnego dla celów podatku VAT). Odnosząc się do kwestii zaangażowania drugiego nabywcy w transport TSUE stanął na stanowisku, że nie stanowi to okoliczności pozwalającej na stwierdzenie, że transport ten należy w takiej sytuacji przypisać drugiej dostawie. Podobnie okoliczność, że towary nie zostały przetransportowane na adres pierwszych nabywców, nie pozwala wykluczyć, iż transport wykonano w ramach pierwszej dostawy. Reasumując Trybunał Sprawiedliwości, odnosząc się do sposobu ustalenia, która z łańcucha dostaw jest dostawą ruchomą stwierdził, odsyłając do całokształtu okoliczności, że zaangażowanie w transport finalnego odbiorcy nie jest w tym zakresie okolicznością rozstrzygającą, podobnie jak to pod jaki adres towar został przewieziony. Istotniejsze znaczenie ma tutaj bowiem kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zwłaszcza to czy miało to miejsce w państwie pierwszej dostawy czy już w państwie docelowym, a także intencji pierwotnego nabywcy, popartych obiektywnymi okolicznościami, odnośnie zamiaru wywozu towaru poza granice państwa pierwszej dostawy. Niezależnie od powyższego, w okolicznościach niniejszych spraw zwrócić należy również uwagę na kwestię krajowych uwarunkowań prawnych, tj. stanu prawnego, obowiązującego w momencie dokonywania dostaw w stanach faktycznych niniejszych spraw. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przepis art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług brzmiał: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Po jego nowelizacji, przepisami ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm., zwanej dalej ustawą zmieniającą), treść art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 kwietnia 2013 r. brzmi: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W wyniku opisanej wyżej nowelizacji art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisami ustawy zmieniającej, ustawodawca, w sytuacji, w której nabywca pośredni chciałby wykazać, że to jego dostawa była dostawą ruchomą (tj. że wysyłkę lub transport towarów, zgodnie z warunkami dostawy, należy przyporządkowywać jego dostawie) z zrezygnował z obowiązku udowadniania przez nabywcę pośredniego uzasadniających to okoliczności. Uznano bowiem, że wystarczającym jest aby wynikało to obiektywnych warunków jego dostawy. Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika, że dokonana nią nowelizacja związana była z dostosowaniem przepisu krajowego (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) do wskazań Trybunału Sprawiedliwości, zawartych w wyroku wydanym w sprawie C- 245/04, w którym to Trybunał nakazał rozważenie w tym zakresie całokształtu okoliczności. Tak więc utrzymywanie w omawianym zakresie jakichkolwiek domniemań, co do cechy ruchomości transakcji dokonanej w ramach pierwszej dostawy, stałoby w sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału. Jak więc wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym w całym 2012 r. obowiązywało jednak domniemanie prawne, opierające się na przyporządkowaniu transportu lub wysyłki nabywcy pośredniemu, a więc nabywcy dokonującemu dalszej dostawy. Przeniesienie cechy ruchomości dostawy, na ostatnią w kolejności dostawę, tj. na dostawę dla nabywcy finalnego, uzależnione było od inicjatywy nabywcy pośredniego, który mógł tego dokonać poprzez podważenie opisanego wyżej domniemania. Mógł tego dokonać poprzez udowodnienie, że transport lub wysyłkę należy przyporządkować jego dostawie, dokonanej na rzecz nabywcy finalnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w zaskarżonych decyzjach zauważył istnienie przedmiotowego domniemania, z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu sprzed nowelizacji, jednakże uznał, iż w tej sytuacji jedyną możliwością obalenia domniemania, oczywiście poza obaleniem przypisania dostawy do pierwszego transportu, z inicjatywy nabywcy pośredniego, jest wykazanie, że transport jest organizowany przez nie nabywcę pośredniego, ale finalnego. Zdaniem organu może to nastąpić poprzez wykazanie, że to ten podmiot jest w rzeczywistości odpowiedzialny za organizację transportu. Odnosząc się do tych stwierdzeń, zawartych w rozstrzygnięciach organu II instancji, podkreślić jeszcze raz należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. nastąpiło poważne osłabienie domniemania przypisania transportu pierwszej dostawie (odstąpienie od domniemania prawnego), poprzez odwołanie się do warunków obiektywnych jej realizacji. Jednakże przed tą datą, tj. w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe skarżącego, domniemanie prawne w tym zakresie było aktualne i wywołujące skutki prawne. W okolicznościach rozpoznawanych spraw z domniemania, o którym wyżej mowa wynikało, że dostawę ruchomą należało przypisać dostawom realizowanym na rzecz "B" i "C", a żaden z tych nabywców pośrednich nie podjął inicjatywy w kierunku obalenia tego domniemania. W tej sytuacji rację ma organ, że jedyną możliwością uniknięcia skutków prawnych domniemania z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było podważenie tego, że towar był wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonywał również jego dostawy. W tym wypadku rodzi się jednak pytanie jakie kryteria należy zastosować, aby ustalić któremu z podmiotów w łańcuchu dostaw należy przypisać transport. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał, że brak jest odpowiednich regulacji krajowych w tym zakresie i wobec tego, powołując się na logikę i zasady doświadczenia życiowego, stanął na stanowisku, że istotną okolicznością, wskazującą na to, kto jest odpowiedzialny za transport, jest to, kto rzeczywiście odpowiada za techniczne i organizacyjne jego aspekty. Aspekty te w jego ocenie obejmują takie czynności jak: czynienie uzgodnień co do dostępności dostaw, uzgadnianie z przedsiębiorstwem transportowym terminu odbioru towarów i ich dostawy, uzgadnianie sposobu załadunku towarów i wymogów co do środków transportu, bezpieczeństwa transportu, procedury załadunku, czynienie ustaleń związanych z postępowaniem na ewentualność wypadku, czynienie ustaleń w zakresie zaprzestania współpracy z przewoźnikiem, dokonywanie czynności związanych z obsługą zamówienia (przekazywanie zamówienia oraz danych niezbędnych do prawidłowej jego realizacji do przedsiębiorstwa transportowego, w tym wagi towaru, miejsca odbioru i załadunku), kontakt z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą, w celu potwierdzenia daty i innych szczegółów wysyłki (przedmiotowe okoliczności zostały wskazane na str. 10 zaskarżonych decyzji). Zdaniem organu, wskazane wyżej czynności to takie działania bez których transport nie byłby możliwy, a które pozwalają ocenić w czyjej gestii leży odpowiedzialność za jego realizację. Odnosząc się do tych stwierdzeń na wstępie należy zauważyć, iż organ słusznie zauważył brak regulacji prawnych odnośnie tego, w jaki sposób należy ustalać to, komu należałoby przypisać transport. Wobec tego, zgodnie ze wskazaniami TSUE, również w tym zakresie należy odwołać się do całokształtu okoliczności z tym związanych, a więc wszelkich aspektów dotyczących transportu. W tej więc sytuacji nie sposób zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że wyłączne i decydujące znaczenie ma w tym wypadku jedynie to, kto odpowiada za techniczne i organizacyjne aspekty procesu transportu. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za transport winno ograniczać się jedynie do badania kwestii związanych z szeroko rozumianym procesem logistyki, bez uwzględnienia tym względzie chociażby aspektów formalnych czy prawnych, bez których transport towarów nie mógłby się odbyć. W okolicznościach przedmiotowych spraw chodzi tu zwłaszcza o kwestie związane między z innymi z realizacją dostaw przez "G" na rzecz "B" i "C", w szczególności z przeniesieniem przez litewskiego dostawcę prawa do rozporządzania towarem jak w właściciel na te podmioty, wydaniem towaru, zgłoszeniem przez "B" i "C" wywozu towaru z Litwy, jak również jego odprawą i faktycznym dokonaniem. Organ odwoławczy w zasadzie pozostawił te okoliczności poza zakresem swoich rozważań, jeżeli chodzi o ustalenie komu należy przypisać funkcję podmiotu dokonującego transportu towaru. Podobnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił również okoliczności związanych z czysto formalną stroną realizacji transportu, tj. wystawianiem listów przewozowych i wynikających z ich treści obowiązków konkretnych podmiotów, podobnie jak okoliczności związanych z dokonywaniem odprawy celnej towaru już na terytorium kraju, w S. Tymczasem zauważyć należy, że towarem będącym przedmiotem dostaw łańcuchowych w niniejszych sprawach był wyrób akcyzowy, w postaci oleju napędowego. Towar ten został odprawiony w kraju, na zlecenie nabywców pośrednich, przez agencję celną "H", na podstawie umów zawartych przez ten podmiot z "B" i "C", od którego w ich imieniu został odprowadzony podatek akcyzowy. Okoliczności te, poza mocą dowodową listów przewozowych, nie są przez organ kwestionowane, jednakże nie zostały one wzięte pod uwagę, jeżeli chodzi o ustalenie kto był podmiotem odpowiedzialnym za transport. Taka, w istocie wybiórcza i niepełna, ocena okoliczności związanych bezpośrednio z transportem sprawia, że nie może ona być uznana za rzetelną. Poza tym skupienie się wyłącznie na aspekcie techniczno-organizacyjnym całego procesu jak to już wyżej zaznaczono, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Odnośnie wskazanych przez organ faktycznych aspektów transportu zauważyć też należy, że nawet gdyby oprzeć się w tym zakresie na kwestiach techniczno-organizacyjnych, co sugeruje organ, to i tak nie wykazał on, że skarżący spełnił wszelkie wyszczególnione przez niego cechy, pozwalające, zdaniem organu, uznać go za dokonującego transportu. W tym zakresie należy zwrócić bowiem uwagę, że jako okoliczność wskazującą na to, kto ów transport rzeczywiście realizował, w stanach faktycznych poszczególnych spraw, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał między innymi kontakt przewoźnika z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą, w celu potwierdzenia daty i innych szczegółów wysyłki. W niniejszych sprawach brak było jednak kontaktu skarżącego z "G". Organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący uzgadniał szczegóły transportu z litewskim dostawcą paliwa. Na taki kontakt nie wskazuje także podjęta próba kompensacji roszczeń pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, ponieważ w jej ramach nie uwzględniano "G". Skarżący pozostawał w relacjach handlowych z "B" i "C", co wiązało się nie tylko z realizacją na jego rzecz dostaw paliwa przez te podmioty, ale również świadczeniem usług transportowych, za pośrednictwem słowackich spedytorów. Co zaś się tyczy wątpliwości, co do rzeczywistego udziału spedytorów w całym procesie transportu, zwłaszcza jeżeli chodzi o "I", to zauważyć należy, że okoliczności te, choć niepozostające bez znaczenia, nie są przesądzające, w kwestii przypisania transportu konkretnemu podmiotowi. W świetle powyższego, a także warunków dostawy paliwa z Litwy do Polski, dokonywania zgłoszeń wwożonego towaru i jego odprawy stwierdzić należy, że nie można przyjąć, iż zaistniały wystarczające podstawy do tego, aby przyjąć, że nabywany towar był przewożony nie na zlecenie nabywców pośrednich, przez skarżącego, ale przez niego samego, działającego we własnym imieniu. Cechy takiej nie sposób mu bowiem przypisać jedynie na podstawie tego, że kierował on jedynie pewnymi faktycznymi aspektami transportu, albowiem okoliczności te, wobec całokształtu wszelkich aspektów z tym związanych, nie mogą mieć decydującego znaczenia. W omawianej kwestii transportu należy zauważyć także, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący, że zaangażowanie w proces transportu finalnego nabywcy towaru, a także przetransportowanie towaru nie na adres nabywców pośrednich, odpowiedzialnych za transport, nie przesądza, że to dostawie na rzecz tego ostatniego nabywcy należy przypisać cechy dostawy ruchomej. Pogląd tego rodzaju wyraził zresztą Trybunał Sprawiedliwości, w wyroku wydanym w sprawie C-430/09, z czym należy się zgodzić. Przypisując transport nabywanego na Litwie oleju napędowego skarżącemu, organ skoncentrował się na w znacznej mierze na trójstronnych relacjach łączących go z "B" i "C", a także słowackimi spedytorami. Okoliczności tego rodzaju, choć istotne w poszczególnych sprawach dla oceny realizacji transportu, nie mogą być decydujące jeżeli chodzi o ich prawną kwalifikację, zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzed nowelizacji. Zarówno bowiem "E" jak i "I" nie były podmiotami biorącymi udział w transakcjach łańcuchowych. Na marginesie, w tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko organów odnośnie transakcji pomiędzy skarżącym a "E" i "B" nie jest do końca precyzyjne. W tej kwestii bowiem, w ramach akcentowanej prze organ kompensacji, uwzględniono jedynie część rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami, co nie pozwala na wywodzenie z tego twierdzeń odnośnie wszystkich transakcji pomiędzy nimi. Podobnie w przypadku transakcji z "C" i "I", wykazując ich mechanizm, w ocenie organu sztuczny i prawnie wadliwy, organy powołały się na ustalenia poczynione odnośnie transakcji z "E" i "B", co należy ocenić jako oparcie się w tym zakresie na pewnego rodzaju domniemaniu, co nie znajduje jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach i jako takie musi być uznane za nieuprawnione. W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. odwołanie się do przesłanki obiektywnej, tj. warunków dostawy, pozwala organom na ich badanie i na tej podstawie ustalanie transakcji ruchomej, w ramach łańcucha dostaw. Możliwości takiej nie ma jeżeli chodzi o stany faktyczne, które zaistniały przed ta datą. W tym wypadku możliwość tej oceny jest mocno ograniczona, poprzez domniemanie prawne, nakazujące przypisanie transakcji ruchomej pierwszej w kolejności dostawie. Tymczasem rozstrzygające niniejszą sprawę organy, pomimo przedmiotowego ograniczenia, wypowiadając się co do kwestii ruchomej transakcji, dokonały oceny w istocie całokształtu warunków transakcji, tak jak to umożliwia brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. W efekcie zastosowały więc, powołując się na skuteczne podważenie realizacji transportu przez nabywców pośrednich, z czym nie sposób się zgodzić, przepis, który w 2012 r. nie obowiązywał. W ramach transakcji łańcuchowej dochodzi więc, jak to wyżej wyjaśniono, jedynie do jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, opartej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Do przeniesienia takiego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel doszło na Litwie, pomiędzy "G" a "B" i "C". Podmioty te uzyskały tego rodzaju prawo, ponadto zadeklarowały zamiar wywiezienia towaru, wylegitymowały się numerami identyfikacyjnymi VAT i na ich zlecenie towar został wywieziony. Intencje nabywców pośrednich w tym zakresie były jednoznaczne i czytelne, znalazły też potwierdzenie w obiektywnych okolicznościach. W stanach faktycznych spraw brak zaś jest podstaw do przyjęcia, że na terytorium Litwy doszło do kolejnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tym razem pomiędzy "B" i "C" a skarżącym, gdyż nie sposób jest przyjąć, że właśnie wtedy skarżący uzyskał możliwość użycia towarów. Nie mógł bowiem ich użyć na Litwie, jako że towar był transportowany, zgodnie z listami przewozowymi i zleceniami dla kierowców do S., do agencji celnej "H", umocowanej przez pośrednich nabywców towaru i do tego momentu, jako wyrób akcyzowy, nie mógł być wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że na terytorium Litwy doszło do przeniesienia na skarżącego własności paliwa. Organy nie wykazały tego w jakikolwiek sposób. Nawet bowiem wysyłanie w określonych terminach kierowców i podejmowanie decyzji faktycznych w zakresie transportu nie stanowi wystarczającego argumentu, przemawiającego za tym faktem. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżone decyzje, jak również poprzedzające je decyzję organu I instancji (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2016 r.). Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył postepowania we wszystkich sprawach, dotyczących określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r., z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 i P.p.s.a. oraz art. 206 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt lit. f i lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr.31, poz. 153, zwane dalej rozporządzeniem) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 40 940 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonych wpisów od skarg, w łącznej wysokości 19 204 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 21 600 zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 136 zł (po 17 zł w każdej ze spraw). Na podstawie art. 206 P.p.s.a. Sąd dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego skarżącego przez doradcę podatkowego, zasądzając z tego tytułu zwrot w wysokości ½ stawek wynikających z § 3 ust. 1 pkt lit. f i lit. g rozporządzenia, albowiem skargi wniesione we wszystkich sprawach, połączonych do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oparte zostały na tożsamych zarzutach, a w ich uzasadnieniach powielono argumentację odnoszącą się do całokształtu okoliczności wszystkich spraw.