I SA/Rz 803/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], 2) zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na rzecz "A." Sp. z o.o. w T. kwoty 1000 (tysiąc) złotych z tytułu nadpłaconego wpisu, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "A." Sp. z o.o. w T. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Podatnik lub Skarżąca) zawarła z Gminą B. (dalej: Gmina) – w formie aktu notarialnego (30 grudnia 2017 r. – Kancelaria Notarialna Notariusz A. L. w B.; repertorium A nr [...]) – umowę, mocą której, z powołaniem się na art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przeniosła na rzecz Gminy prawo użytkowania wieczystego działek o nr nr 532/48 i 532/50 położonych w B. oraz własność budynku i urządzeń znajdujących się na tych działkach – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata: 2011, 2012, 2014, 2015 i częściowo 2016 tj. od raty 7/2011 do części raty 10/2016 i które łącznie wynoszą 731 267 zł oraz 239 733 zł odsetek – łącznie 971 000 zł. 2. Burmistrz B. (dalej: Burmistrz), decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], stwierdził wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami – w zakresie jak to opisano powyżej w akcie notarialnym. 3. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza, opisanej powyżej w punkcie 2. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję wydaną przez Burmistrza. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO przedstawiło treść przepisów art. 66 Ordynacji podatkowej, a także odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r. – I FSK 373/05), wskazując na prezentowaną tezę, że zawarcie na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, stanowiąc szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnej, wobec czego nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym. SKO odwołało się do treści aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2017 r., podkreślając że strony umowy jednoznacznie wskazały zaległości podatkowe, wysokość odsetek (okazując stosowną informację sporządzoną przez Kierownika Zespołu Do Spraw Opłat Lokalnych w Urzędzie Miejskim w B. z dnia 29 grudnia 2017 r.), a także zakres wygaszenia zaległości podatkowych i odsetek. SKO stwierdziło, że w świetle przedmiotowej umowy odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik kwestionuje wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za lata 2011 – 2012, a to z uwagi na fakt, że decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych Podatnika, w związku ze złożonym wnioskiem o ich umorzenie (wniosek z dnia 20 czerwca 2013 r.) została wydana dopiero [...] lutego 2016 r. (nr decyzji [...]), a która została doręczona Spółce 26 lutego 2016 r. SKO podkreśliło, że w sytuacji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie może być sprzeczna z treścią umowy; treść umowy jest wiążąca dla zakresu stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania; kwestia podnoszona przez Podatnika może być oceniana – w innym postępowaniu – w kontekście ewentualnych wad oświadczenia woli. 5. Skargę na decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka i zarzuciła: - naruszenie § 8 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373; dalej: Rozporządzenie) poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 65 § § 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie może być sprzeczna z treścią umowy o przeniesienie własności nieruchomości oraz że ustalona w tej umowie kwota zobowiązania jest dla organu w każdym przypadku wiążąca, - naruszenie art. 210 § 1 pkt pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, w tym § 8 pkt 2 Rozporządzenia, - naruszenie art. art. 120, 121 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do podnoszonych przez Podatnika zarzutów, - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak całościowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Spółka wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, b) zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych 6. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, dodając że decyzja wydana na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jest następcza w stosunku do umowy, która to czynność cywilnoprawna stanowi sposób na wygaszenie zobowiązania (nie jest nią wydanie decyzji). Skutek prawny w postaci wygaszenia zobowiązania (ustanie stosunku prawnego łączącego podatnika i wierzyciela podatkowego) nie jest zatem wywoływany przez wydanie decyzji, lecz przez zawarcie umowy. SKO zauważyło również, że wpis od skargi jest stały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody jej budżetu (art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przeniesienie następuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta) a podatnikiem; umowa wymaga formy pisemnej (art. 66 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 66 § 4 Ordynacji podatkowej, w warunkach wyżej opisanych, za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. W przypadku zawarcia umowy organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. – II FSK 2315/16, a także powołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. – I FSK 373/05 oraz wyrok WSA z 26 kwietnia 2000 r. – I SA/Wr 39/99) i w literaturze przedmiotu (Ryszard Mastalski w: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Paweł Borszowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017. "UNIMEX", Wrocław 2017, k. 424) przyjmuje się jednolicie, że omawiany sposób wygasania zobowiązań podatkowych ma złożony charakter. Zawarcie – na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej – umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe ma charakter czynności cywilnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym. Zawarcie umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z dniem przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Niezbędne jest jednak do tego wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (Ryszard Mastalski, ibidem k. 425). Stanowisko to, według Sądu, jest prawidłowe. Sąd podziela również to stanowisko, że decyzja wydana na podstawie art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej powinna być wydana w oparciu o analizę skuteczności zawartej umowy w obrocie prawnym (ibidem). Niezależnie od analizy skuteczności zawartej umowy w obrocie prawnym, a więc oceny czy taka umowa nie jest dotknięta wadą skutkującą jej nieważność, co wykluczałoby możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego organ zobowiązany jest również dokonać analizy w aspekcie konkretyzacji zobowiązania podatkowego (odsetek), które wygasło. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się (cytowany już wyrok NSA z 5 lipca 2018 r. – II FSK 2315/16), że nie można wykluczyć że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego przeniesiono własność rzeczy lub prawa majątkowego z zamiarem doprowadzenia do jego wygaśnięcia, w rzeczywistości nie istniało lub istniało w mniejszej wysokości. Skoro przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego jako efektywne wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje uszczuplenie majątku podatnika z jednoczesnym przysporzeniem budżetu podmiotu uprawnionego do podatku, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe nie istnieje lub istnieje w mniejszej wysokości, niż przyjęto to w rozliczeniu wartości przywłaszczonej rzeczy lub prawa, prowadzi to, z jednej strony, do uszczuplenia majątku podatnika bez podstawy prawnej oraz, z drugiej strony, do nienależnego przysporzenia budżetu beneficjenta podatku. Wbrew więc stanowisku SKO organ podatkowy I instancji, wydając decyzję w trybie art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej, nie jest bezwzględnie związany umową, o której mowa w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie uprzedniego istnienia zaległości podatkowej ( odsetek). Przypomnieć należy pryncypialną zasadę, że o ile organy podatkowe nie mają uprawnień do ingerowania w treść czynności cywilnoprawnych zawieranej przez podatnika, to nie tylko uprawnieniem, ale obowiązkiem jest ocena skutków tych czynności istotnych dla stosunku o charakterze publicznoprawnym, a więc relacji pomiędzy podatnikiem a beneficjentem podatku. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko SKO, że organ podatkowy nie może w decyzji, wydanej w trybie art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzić (charakter deklaratoryjny decyzji nie budzi wątpliwości) odmienny zakres wygaśnięcia zaległości podatkowej (odsetek), gdyż bezwzględnie przesądzająca jest umowa, to przyjąć należałoby, że przepis art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej zawierałby zbędną normę prawa, a takie założenie w procesie wykładni prawa jest zabronione. Za absurdalny należałoby uznać również taki wyniki interpretacji, że omawiane postanowienie ograniczałoby się tylko do powtórzenia części dyspozytywnej umowy. Podnoszone argumenty, że terminem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w przypadkach wymienionych w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jest dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 66 § 4 Ordynacji podatkowej) jest argumentem nieprzekonującym, gdyż ten przepis ma również znaczenie materialnoprawne przy wykładni przedstawionej przez Sąd i przy deklaratoryjnym charakterze decyzji, o której mowa w art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone uchybienie stanowi o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a). Ten wpływ na wynik sprawy należy rozumieć w ten sposób, że SKO prezentując błędny pogląd, co do wykładni art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej nie rozważyło czy argumentacja Spółki, co do wysokości odsetek zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny nie może odnieść na obecnym etapie do zarzutu naruszenia przez SKO § 8 pkt 2 Rozporządzenia, gdyż sąd ten nie ma uprawnień do rozpatrywania spraw podatkowych; z mocy ustawy (art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm. i art. 3 P.p.s.a) kontroluje – w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości – działalność administracji publicznej, rozpoznając, między innymi, skargi na decyzje administracyjne. Sąd uchylił również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji (Burmistrza), gdyż stwierdzone naruszenie prawa materialnego (art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej) miało miejsce również w postępowaniu przed tym organem i uchylenie również tej decyzji, przy uwzględnieniu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie sądu, co do uchylenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji znajduje podstawę prawną w art. 135 P.p.s.a. 8. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej, przedstawionej przez Sąd, a więc – organ wydający decyzję w tym trybie nie jest związany zakresem wygaśnięcia zaległości podatkowej (odsetek) określonym w umowie, o której mowa w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście będzie zobowiązany do odniesienia się do okoliczności podnoszonych przez Spółkę i wskazywaną podstawę prawną (§ 8 pkt 2 Rozporządzenia). 9. Wpis od skargi w przedmiotowej sprawie jest stały i wynosi 500 zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 221 poz. 2193 ze zm.). Konsekwencją tego jest rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku (zwrot kwoty 1000 zł z tytułu nadpłaconego wpisu), a także wysokość zasądzonych od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego (500 zł).