I SA/Rz 808/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. spraw ze skarg J. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik i listopad 2010 r. oddala skargi. Przedmiotem skarg w połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017r. o numerach: [...], [...] i [...] wydane w postępowaniu wznowieniowym, a którymi wspomniany organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez J. C. (dalej: skarżący), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: P. P.-U.-H. "Ż.", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2017r. o numerach [...], [...], i [...], odmawiających uchylenia decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014 r. o numerach [...], [...], i [...], określających skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień, październik i listopad 2010 r., utrzymał w mocy decyzje wydane przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się obrotem paliwami ciekłymi, w tym olejem przeznaczonym na cele opałowe, w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 18 grudnia 2007r. nr [...]. W toku kontroli podatkowej ustalono, że oświadczenia odbierane od nabywców oleju napędowego, przeznaczonego do celów opałowych, zawierają liczne błędny, a ponadto skarżący nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa), a mianowicie obowiązku przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń. Stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 27101941 do 27101949, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem, zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy). Warunkami skorzystania z tej stawki obniżonej są, między innymi, odebranie od kupujących oświadczenia potwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe oraz przedłożenie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia pobranych oświadczeń. Niespełnienie tych warunków powoduje w konsekwencji konieczność zastosowania stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy tj. 1822 zł/1000 litrów. Trybunał Konstytucyjny – w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. – sygn. akt P 24/12 (opublikowanym w Dz.U. Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 lutego 2014 r. – pod poz. 235) stwierdził, między innymi, że sporządzanie i przekazywanie przez sprzedawcę do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym – informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz o nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego zużycia; elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Taki rygoryzm ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i przedstawioną wykładnię prawa, Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy, od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy, nie narusza przepisów Konstytucji. Naczelnik Urzędu Celnego, wspomnianymi decyzjami z dnia [...] maja 2014 r., określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień, październik i listopad 2010 r. Decyzje te doręczono skarżącemu 27 maja 2014 r.; skarżący nie wniósł odwołań. W dniu 1 stycznia 2015r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz. 1662; dalej: ustawa zmieniająca), którą wprowadzono zmiany w ustawie, polegające między innymi na tym, że z katalogu warunków, których niespełnienie skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy wyłączony został obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 40 ustawy zmieniającej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a więc przed 1 stycznia 2015 r., stosuje się art. 89 ust. 16 ustawy – w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W dniu 22 sierpnia 2016r. do Urzędu Celnego wpłynęły wnioski o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014 r. Skarżący powołał się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 2001 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) i wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2016r. C-418/14. W wyroku tym TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2009 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz – sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Skarżący motywując wnioski o wznowienie postępowań oraz wnioskując szereg czynności dowodowych wskazywał, że mają one na celu potwierdzenie autentyczności zawartych transakcji sprzedaży oleju opałowego i ustalenie, że olej ten został przeznaczony na cele opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniami z dnia 19 września 2016 r., wznowił przedmiotowe postępowania, a następnie, wspomnianymi na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzjami z dnia [...] stycznia 2017 r., odmówił uchylenia w całości własnych decyzji ostatecznych, z dnia [...] maja 2014 r., również opisanych na wstępie niniejszego uzasadnienia. Organ stwierdzając istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jednocześnie stwierdził, że uchylenie decyzji jest niemożliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia określonych w nich zobowiązań podatkowych. Decyzje z dnia [...] stycznia 2017r. zostały zaskarżone przez skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołania nie są uzasadnione. Nie budzi wątpliwości tego organu, że wskazywany we wnioskach o wznowienie wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. C-418/14 odnosi się do rozstrzygnięć zawartych w decyzjach z dnia [...] maja 2014 r. W tych ostatecznych decyzjach zakwestionowano możliwość zastosowania przez skarżącego stawki 232 zł /1000 litrów oleju pomimo, że odbiorcy oleju opałowego przesłuchani w toku prowadzonych postępowań potwierdzili zgodność zużycia wyrobu z jego przeznaczeniem; wobec tego faktyczne przeznaczenie zakupionego wyrobu akcyzowego nie budziło wątpliwości organu. Natomiast przyjęcie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy (1822zł /1000 litrów) było spowodowane niespełnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy (sprzedawca olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięczne zestawienie oświadczeń). Powodem odmówienia uchylenia decyzji ostatecznych jest natomiast przedawnienie zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik i listopad 2010 r., z dniem 31 grudnia 2015r. Skarżący uiścił kwoty zaległości podatkowych za wskazane okresy w dniach 9 i 26 czerwca 2014 r. Nie prowadzono czynności egzekucyjnych; nie wydano również decyzji odraczających termin płatności podatku, ani decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych; wobec skarżącego nie wszczęto postępowania karnego skarbowego w związku z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, ani nie wystąpiła inna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnianiu. Organ wywiódł dalej, że wobec tego, mimo istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązań podatkowych uniemożliwia uchylenie ostatecznych decyzji, a to z mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Organ wskazał też, że w konsekwencji przeprowadzenie dowodów, o które wnioskował Skarżący, przy uwzględnieniu treści tez dowodowych uznać należało za bezprzedmiotowe, a w konsekwencji utrzymać w mocy zaskarżone decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym przez organ pierwszej instancji. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie "przepisów postępowania", to jest: 1. art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy w sprawie uzasadniał uchylenie "żądnej" decyzji i umorzenie postępowania w sprawie (rozstrzygnięcie co do istoty); 3. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszych sprawach nie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie; 4. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznaniu, iż ustalenia zakończonego postępowania (i wyroku) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 roku, wydanego w sprawie C - 418/14, nie stanowią dla spraw nowych okoliczności faktycznych i dowodów i nie mają wpływu na treść wydanych decyzji, a przez to niezastosowanie tego przepisu; 5. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie (pkt. 1 i 5) lub błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię (pkt. 11) i tym samym nieuchylenie wydanych wcześniej decyzji "wymiarowych", pomimo iż organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (vide postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 września 2016 roku); tym samym zarzucił sprzeczność ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego z treścią zebranego materiału dowodowego; 6. art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w sprawach nie jest możliwym uchylenie decyzji ostatecznych (pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 Ordynacji podatkowej) z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania; ponadto błędne zastosowanie wskazanego przepisu, bowiem jak wynika z akt spraw oraz decyzji, o uchylenie których wniósł w swoich wnioskach o wznowienie postępowań mogłoby nastąpić w formie decyzji umorzeniowej. W świetle obowiązujących regulacji same błędy formalne - spóźnienie ze złożeniem miesięcznego zestawienia oświadczeń nie powoduje automatycznego obłożenia sprzedaży sankcyjną stawką podatku. Tymczasem z decyzji wynika jednoznacznie, iż przeprowadzono postępowanie dowodowe i ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż olej został przeznaczony na cele grzewcze (opałowe), a zatem brak jest jakichkolwiek przesłanego uzasadniających wydanie decyzji wymiarowej (co do której z uwagi na przedawnienie wyłączona byłaby możliwość wydania takiej decyzji); 7. art. 122 oraz art.187 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, a w szczególności nieuwzględnienie ustaleń i wniosków płynących z orzeczenia TSUE z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C - 418/14 oraz aktualnego, krajowego, orzecznictwa sądowoadministracyjnego wydanego, po rzeczonym orzeczeniu TSUE; 8. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; 9. art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonych decyzji niejasnego i niewyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszych spraw; 10. nieprzeprowadzenie żadnego z dowodów wnioskowanych przez stronę, a których przeprowadzenie prowadziłoby do odmiennych wniosków i rozstrzygnięć organu I instancji; Nadto, wskazując wszystkie powyższe zarzuty skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. Pomimo sformułowania w skargach szeregu zarzutów odnoszących się do naruszenia – jak to określono przez autora skarg –przepisów postępowania (niektóre z zarzutów dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego), istota sporu sprowadza się do tego czy w okolicznościach faktycznych spraw, pomimo wystąpienia okoliczności pozytywnej – zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej), organ z mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie był władny do uchylenia ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (postępowanie, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy) wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Bezrefleksyjne zastosowanie wykładni językowej przy interpretacji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej mogłoby prowadzić do zaakceptowania tak dokonanej wykładni przepisu, która sprzeczna byłaby z wynikami wykładni systemowej wewnętrznej. Ta wykładnia, która nie może być zaakceptowana wobec wyników użycia dyrektywy systemowej wewnętrznej to stwierdzenie, że omawiany i wykładany przepis nie wyklucza uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy po uchyleniu takiej decyzji organ byłby uprawniony i zobowiązany do umorzenia postępowania podatkowego. Odnosząc takie spostrzeżenia do okoliczności przedmiotowych spraw postępowanie organu powinno zakończyć postępowanie wznowieniowe uchyleniem decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014 r. i umorzeniem postępowań wszczętych postanowieniami tego organu z dnia 28 listopada 2011 r. – na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej. W niniejszych sprawach taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia jurydycznego. Jednoznaczna treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, w powiązaniu z skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej) przekonuje w sposób jednoznaczny, że w wypadku upływu terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej podatnik, nawet w postępowaniu wznowieniowym, nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć. Takie stanowisko, jakie Sąd reprezentuje, jest stanowiskiem przeważającym w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 15 maja 2013r. – II FSK 1815/11; z 1 czerwca 2015r. – I FSK 1994/13; z 8 września 2017r. – I FSK 2250/15 – dost. w CBOiS- orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższą argumentację, skargi nie mogą być uwzględnione. Skoro niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (pkt 6 skarg w części dotyczącej zarzutów), to pozostałe zarzuty nie mają już istotnego i decydującego znaczenia, przy zauważeniu, że nie naruszono w postępowaniu administracyjnym art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Brak było potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, skoro wskazywana teza dowodowa nie była i nie jest kwestionowana przez organy rozpatrujące sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Dodać należy, że wbrew treści zarzutów organ nie kwestionuje zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 z późn. zm.).