I SA/Rz 81/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014r. spraw ze skarg A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu spółki "A" za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., 2) z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu spółki "A" za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. - oddala skargi- Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A:M.. 1. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. znak: [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.M.., byłego prezesa zarządu "A" spółka z o.o. za zaległość podatkową tejże spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 316.893,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 216.572,00 zł, - decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.M..za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej "A" spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 216.572,00 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.M.., byłego członka zarządu tej spółki za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 119.373,00 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. 2. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2013 r. znak [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.M.., byłego prezesa zarządu "A" spółka z o.o. za zaległość podatkową tejże spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 912.459,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 548.800,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 67.722,71 zł - decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.M.. za odsetki za zwlokę od zaległości podatkowej "A" spółka z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 548.800,00 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.M., byłego członka zarządu tej spółki za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 263.251,00 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ I instancji wydając swoje rozstrzygnięcia wskazał, że zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność winna ponosić A.M.. wynikają z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; - z [...] września 2012 r. znak: [...], wydanej wobec "A" spółka z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. - z dnia [...] lutego 2010 r. znak: [...], wydanej wobec "A" spółka z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W ocenie organu I instancji skarżąca w czasie powstania tych zaległości sprawowała jednoosobowy zarząd spółki z o.o. "A". Organ ten stwierdził także, że egzekucja przedmiotowych zobowiązań z majątku wymienionej spółki okazała się bezskuteczna, a skarżąca nie wykazała przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej za wymienione zaległości. Od decyzji organu I instancji skarżąca złożyła odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W odwołaniach zarzuciła decyzjom naruszenie: - przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień strony i zupełne pominięcie podnoszonych przez nią argumentów oraz nie przeprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w przedmiocie ustalenia, czy w okresie sprawowania przez odwołującą funkcji prezesa zarządu "A" spółka z o.o. zaistniała niewypłacalność spółki, - przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że odwołująca nie wykazała okoliczności egzoneracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazanymi na wstępie decyzjami uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych "A" spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.M.., byłego członka zarządu ww. spółki za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 119.373,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 263.251,00 zł a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uchylając decyzje organu I instancji w części dotyczącej odsetek organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczonych do daty ogłoszenia upadłości tj. od dnia 21 września 2010 r. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy orzeka o tej odpowiedzialności w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja taka nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego lecz stanowi formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. Warunkiem rozciągnięcia odpowiedzialności ciążącej na pierwotnym dłużniku na osobę trzecią jest wydanie decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności we właściwym czasie. Kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej reguluje przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie jeżeli chodzi o odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., początek biegu terminu, jako czasu, w którym mogło dojść do ukształtowania przez organ podatkowy prawnopodatkowego stosunku odpowiedzialności A.M.. z tytułu tego podatku za wskazany okres, wyznaczył moment powstania zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2012 r. znak: [...], określającej "A" spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 316.893,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Wymienione zobowiązanie podatkowe, wskutek nieuiszczenia w prawem przewidzianym terminie (do 25 lipca 2007 r.), przekształciło się w zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji pięcioletni termin do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.M.. za wymienioną zaległość "A" spółka z o.o. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Wobec faktu, że decyzją z [...] grudnia 2012 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał A.M.. byłego członka zarządu "A" spółka z o.o. za odpowiedzialną podatkowo za zaległość podatkową tej jednostki, wynikający z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin został więc zachowany. W kwest doręczenia decyzji z dnia z [...] września 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że "A" spółka z o.o. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu prowadzonego wobec niej postępowania upadłościowego, tj. dnia 18 czerwca 2012 r. odzyskała przymiot bycia stroną w znaczeniu formalnym i możliwość występowania w stosunkach administracyjnoprawnych. Ustanie jej bytu prawnego nastąpiło 12 grudnia 2012 r., bowiem z tym dniem spółka ta została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. określany dalej jako k.s.h.). W tej sytuacji - w ocenie organu odwoławczego - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo skierował decyzję wymiarową z [...] września 2012 r. do spółki jako strony, a nie do syndyka. Wyekspediowanie decyzji miało bowiem miejsce [...] września 2012 r., a więc już po dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego, a przed jej wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego Organ wskazał ponadto, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej niedopuszczalne jest kwestionowanie przez stronę ustaleń, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej z [...] września 2012 r., wysokości zobowiązania podatkowego z niej wynikającego, czy też tego, że nie została poddana kontroli instancyjnej. Zarzut dotyczący wniosków wypływających z tej decyzji mógłby być zgłoszony w przypadku skutecznego jej zaskarżenia. To natomiast nie miało miejsca, bowiem rozstrzygnięcie to 25 września 2012 r. zostało spółce skutecznie doręczone, a wobec jego niezaskarżenia stało się ostateczne i weszło do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z zarzutem odwołania, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej kwalifikacji nieistniejącej już spółki do kategorii współodpowiedzialnych. Nieprawidłowość ta jednak w ocenie organu odwoławczego nie wpływa na uznanie A.M.., byłego członka zarządu "A" spółka z o.o. jako odpowiedzialnej podatkowo za zaległość podatkową tejże spółki. Orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie jest bowiem uwarunkowane istnieniem bądź nie tej spółki. Ponadto w ocenie organu odwoławczego brak jest wątpliwości co do tego, że A.M.. w okresie od 25 kwietnia 2006 r. do 14 stycznia 2009 r., tj. w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. posiadała legitymację do realizowania funkcji członka zarządu tej spółki. Wobec "A" spółka z o.o. prowadzone było postępowanie egzekucyjne w oparciu o wystawiony [...] marca 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuł wykonawczy o numerze [...]. Postępowanie to dotyczyło wydanej dla tej spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2010 r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. na kwotę należności głównej 912.459,00 zł i kwotę odsetek w wysokości 216.002,80 zł. Jednakże postanowieniem z [...] października 2012 r. znak: [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. - określanej dalej jako p.u.n.) postanowił stwierdzić umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrócić wierzycielowi tytuł wykonawczy z [...] marca 2010 r., sygn. akt [...]. Zaistniały zatem w ocenie organu pozytywne przesłanki warunkujące pociągnięcie do odpowiedzialności A.M.., byłego członka zarządu spółki z o.o. "A" za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - przez organ pierwszej instancji dostatecznie wykazane i uzasadnione. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa na organach podatkowych. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołując się na okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w tym okresie nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości tej spółki. Wskazywanie przez nią, że w styczniu 2009 r. przestała pełnić funkcję prezesa tej spółki, a ponieważ spółka ta już nie istnieje, ona sama nie ma dostępu do materiałów źródłowych określających jej kondycję finansową nie zwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W ocenie organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, analizy danych bilansowych za lata 2005, 2006, 2007 i 2008, przebiegu transakcji sprzedaży nieruchomości, która spowodowała to zobowiązanie, wobec całkowitej bierności strony w kwestii dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, nieuzasadnionym jest twierdzenie, że w czasie zasiadania przez A.M.. w zarządzie "A" spółka z o.o. nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanki te bowiem - w ocenie organu odwoławczego - zaistniały w związku z dokonaniem przez "A" spółka z o.o., reprezentowaną przez A.M.. w dniu 1 czerwca 2007 r. transakcji dostawy nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], oznaczonych jako działki nr [...], [...] i [...] na rzecz J.K., jedynego udziałowca tej spółki za kwotę 107.000 zł. W wyniku tej transakcji doszło do sprzedaży jedynego majątku trwałego spółki. Ustalono ponadto, że spółka z o.o. "A" reprezentowana przez prezesa A.M.. w dniu 23 listopada 2006 r. zawarła umowę przedwstępną z "B" spółka z o.o., dotyczącą sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości, w której przewidywano cenę transakcji 16.642.000 zł. Z umowy tej oraz aneksu do niej z [...] maja 2007 r. wynika również, że kupujący zobowiązuje się zapłacić z tego tytułu zaliczkę w łącznej wysokości 1.664.200 zł. Nieuzasadnione jest przy tym stwierdzenie, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej którymi nałożono na spółkę obowiązek zapłaty podatków i w konsekwencji stan po nich nastały wpłynęły na potrzebę zgłoszenia wniosku o upadłość, ale w tym okresie odwołująca się nie pełniła już obowiązków członka zarządu. Analiza sytuacji finansowej spółki z o.o. "A" wykazała, że trudna sytuacja narastała już od 2005 r., a o podstawach do jej upadłości przesądziła transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana przez A.M.. w warunkach powiązań kapitałowych. Ponieważ skarżąca nie wykazała przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości spółki, tj.: nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Stanowisko organu pierwszej instancji w ocenie organu odwoławczego w tym zakresie należy zatem w pełni podzielić. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez: - nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, oraz, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie, - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego prezesa spółki za jej zaległości podatkowe, - zaniechanie zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, oraz wadliwe przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności, - błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności za zaległości spółki, 2) naruszenie przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na i przyjęciu, iż nie upłynął w sprawie wskazany nim pięcio letni termin przedawnienia, 3) przepisu art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w sposób i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, oraz niepodjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 4) przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, przepisu art. 180 § 1, 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, poczynienie ustaleń kluczowych w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, w oparciu o bliżej nie skonkretyzowane prawnie źródła, nie znajdujące ustawowego potwierdzenia "wskaźniki bieżącej płynności finansowej", oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta czy biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki z o.o. "A" i zawinienia przez skarżącą w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 6) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania "A" spółka z o.o. W uzasadnieniu skargi wywiedziono w szczególności, że w kwestii bezskuteczności egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien powoływać się na postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż dotyczyło ono zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego, a poza tym jak sprecyzowano decyzji, dokument ten wyłączono jako dowód w przedmiotowym postępowaniu, o czym Dyrektor Izby Skarbowej zapomniał, ograniczając się jedynie do tego najprostszego i najłatwiejszego sposoby wykazania bezskuteczności egzekucji. Ponadto zdaniem skarżącej, treść bilansu spółki nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy, składających się na pojęcie majątku sensu largo. Przykładowo kapitały własne i zysk są umieszczane w bilansie po stronie pasywów a nie aktywów, przez co dokonując interpretacji art. 11 § 2 p.u.n., nie można opierać się wyłącznie na bilansie spółki. Rzeczą organów podatkowych, było wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne, a nie sprzeczne z prawem dowody i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wywiodła także, że w okresie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. "A", pomimo zachowania należytej staranności w działaniach, nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie było ku temu podstaw. Tym samym nie można przypisać odpowiedzialności podatkowej byłemu członkowi zarządu, jeżeli przesłanki złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodatkowo do pisma procesowego z dnia [...] marca 2014 r. strona skarżąca załączyła opinię "Podważenie tez zawartych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej pani A.M..". Dokument został dopuszczony jako dowód w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które zostały podniesione w odniesieniu do decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług. Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w skardze odnośnie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe z tego tytułu jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadność bowiem tego zarzutu powodowałaby, że bezprzedmiotowe było by rozpoznawanie pozostałych wskazanych w tej skardze zarzutów. Stąd też należy dokonać oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony, albowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki została wydana po upływie pięciu lat od powstania zaległości. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. W zakresie spornego zagadnienia nie zachodziły rozbieżności co do faktów. Bezspornym bowiem było to, że przedmiotowa zaległość powstała w 2007 r. Zatem termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej kończył się z upływem 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki nosi datę 28 grudnia 2012 r., doręczona zaś została 2 stycznia 2013 r. Zatem spór merytoryczny odnośnie tej kwestii w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy przez pojęcie "wydanie", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć doręczenie decyzji, tak jak postrzega to strona skarżąca, czy też jej sporządzenie i podpisanie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, aprobując zarazem zbieżny z tym stanowiskiem pogląd zajęty przez NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponieważ w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sprawa niniejsza dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego w 2007 r., a więc w momencie powstania zaległości podatkowej. Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest wprawdzie związany uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r., zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki tego Sądu z dnia 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441, wyroki SN z 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09; z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09; z 4 sierpnia 2009 r., I UK 85/09; z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815; z 16 marca 2011 r., I UK 330/10, LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Z tych też względów należy uznać za trafną wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut skargi niewłaściwego zastosowania art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieprawidłową wykładnią art. 118 § 1 tej ustawy. Kolejny zarzut podniesiony w skardze na decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług dotyczy prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. określającej spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 316.893 zł. Decyzja ta została adresowana na adres spółki i pomimo jej dwukrotnego awizowania nie została odebrana, przez co stała się ostateczna. W ocenie Sądu odnośnie doręczenia tej decyzji prawidłowe jest stanowisko organów orzekających w sprawie. Organy w uprawniony sposób przyjęły, że skoro postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. a spółka z o.o. "A" została wykreślona z KRS dnia [...] grudnia 2012 r. to z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego ([...] czerwca 2012 r.) spółka odzyskał przymiot bycia strona postępowania podatkowego. Zatem decyzja z dnia [...] września 2012 r. w prawidłowy sposób została skierowana i adresowana do spółki z o.o. "A" a nie do syndyka. Z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego syndyk nie reprezentował już spółki nie mógł być zatem adresatem decyzji. Uzasadnione jest także stanowisko organów, że brak poddania decyzji z dnia [...] września 2012 r. kontroli instancyjnej nie stanowi podstawy do kwestionowania poczynionych w niej ustaleń odnośnie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Nieuzasadnione są również, w ocenie Sądu, pozostałe zarzuty dotyczące braku spełnienia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, które zostały podniesione w obu skargach. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zakreślają przepisy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wprowadzając tę nowelizację ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego działania przepisów nowych, wobec czego w sytuacji, gdy orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu następuje po 1 stycznia 2009 r., zastosowanie w sprawie znajduje znowelizowany przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że skarżąca była prezesem jednoosobowego zarządu spółki z o.o. "A" w okresie od dnia 25 kwietnia 2006 r. do dnia 14 stycznia 2009 r. czyli w okresie w którym powstały zaległości podatkowe tej spółki wskazane w zaskarżonych decyzjach. Jak prawidłowo ustaliły organy, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłaszał należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. do masy upadłości. Nie udało się ich jednak wyegzekwować. Także postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone przez Komornika Sadowego przy Sądzie Rejonowym postanowieniem z dnia [...] października 2012 r.. Odnosząc się do oceny przesłanek egzoneracyjnych tj. czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, ustalenia czy podatnik ponosił za to winę należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zdaniem Sądu należy w tym przypadku wziąć pod uwagę, w szczególności, czy wniosek był złożony w czasie umożliwiającym ochronę wierzycieli, tzn. czy postępowanie chociażby częściowo dawało możliwość zaspokojenia wierzycieli z majątku spółki. Podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu należy z kolei poszukiwać w prawie upadłościowym i naprawczym. Stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 cytowanej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a gdy jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wówczas, kiedy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a więc również wtedy, gdy wykonuje zobowiązania na bieżąco. Stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może zgłosić każdy, kto ma prawo ją reprezentować samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest zobowiązany złożyć stosowny wniosek w sądzie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 2 p.u.n.). Z treści art. 11 ust. 1 p.u.n. wynika, że niewypłacalność zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc kiedy dłużnik stał się niewypłacalny bądź też w przypadku osoby prawnej dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku tegoż podmiotu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując, że w okresie kiedy sprawowała w niej jednoosobowy zarząd sytuacja spółki była dobra. Jednak na potwierdzenie swojego zdania nie przedkłada żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w tym okresie nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości tej spółki. Okoliczność, że w styczniu 2009 r. przestała pełnić funkcję prezesa tej spółki, a ponieważ spółka ta już nie istnieje, ona sama nie ma dostępu do materiałów źródłowych określających jej kondycję finansową nie ma w tej kwestii znaczenia. Organ odwoławczy dokonał szerokiej analizy sytuacji majątkowej spółki, która pozwoliła na wyciągnięcie wniosku, że w czasie zasiadania przez A.M.. w zarządzie "A" sp. z o.o. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustaleń w tej mierze dokonano na podstawie rachunku zysków i strat za 2005- 2006 r. z których wynika, że spółka w latach tych przynosiła stratę. O tym, że w spółce już w 2005 r. istniały trudności płatnicze świadczy wskaźnik bieżącej płynności finansowej, definiowany jako stosunek wartości majątku obrotowego do wartości zobowiązań bieżących i określający zdolność podmiotu do terminowego regulowania bieżących zobowiązań, tj. zobowiązań o okresie spłaty poniżej jednego roku. Na jego podstawie można ustalić w jakim stopniu firma może pokryć zobowiązania krótkoterminowe, składnikami aktywów obrotowych łatwo zamienialnymi na środki pieniężne. Wartość tego wskaźnika, wyliczona dla "A" sp. z o.o. na koniec 2005 r. wyniosła 0,82 podczas, gdy optymalne jego wartości wahają się w przedziale 1,2 - 2,4. jednostka ta miała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań. O problemach spółki z terminowym regulowaniem zobowiązań świadczy także wskaźnik bieżącej płynności finansowej, który na koniec 2006 r. był w tej spółce bardzo wysoki; jego wartość wyniosła bowiem 7,64. Zły stan finansów spółki oraz nieregulowanie zobowiązań potwierdza również uzasadnienie, złożonego przez nią do Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy, wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] maja 2010 r., w którym sama spółka wskazuje na posiadane przez nią zadłużenia, m.in. na rzecz Gminy Miejskiej z tytułu użytkowania wieczystego działek w wysokości 35.242,56 zł za 2005, 2006 i 2007 r. Przede wszystkim jednak A.M.., jako prezes spółki, dokonując dostawy nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], oznaczonych jako działki nr [...], [...] i [...] na rzecz J.K., jedynego udziałowca tej spółki za kwotę 107.000 zł. w sytuacji gdy zdawała sobie sprawę z tego, że rzeczywista wartość tych działek wynosi 16.642.000 zł winna zdawać sobie sprawę z konsekwencji jakie takiego rodzaju transakcja za sobą może nieść także w odniesieniu do jej ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Podkreślenia tutaj wymaga, że skarżąca zdawała sobie sprawę z tego, że nieruchomości sprzedane przez spółkę "A" J.K. zostaną odsprzedane przez niego spółce "B" spółka z o.o., która pierwotnie zainteresowana była zakupem działek od spółki "A". Wynika to chociażby z jej zeznań złożonych w ramach prowadzonego postępowania karnego dnia [...] sierpnia 2008 r. gdzie zeznała, że "J.K. poinformował mnie, że kupujący wycofuje się z tej umowy i chce nabyć tą nieruchomość od osoby fizycznej. Tym kupującym była firma B". W ocenie Sądu znamienna w sprawie jest także dalsza część tych zeznań, w których skarżąca wskazała, że nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Wskazała także, że jest zatrudniona jako księgowa w "C" spółka z o.o. której prezesem jest J.K.. Skarżąca zeznała "gdybym jako prezes "A" spółka z o. o. odmówiła sprzedaży tych działek J.K. jako osobie fizycznej - automatycznie straciłabym pracę jako księgowa z "C", nie wspominając o tym, że przestałabym być prezesem A." W ocenie Sądu oznacza to, że w rzeczywistości skarżąca nie kierowała sprawami spółki. Okoliczność ta przemawia jednak wyłącznie na jej niekorzyść. Mając bowiem świadomość pozorności swoich uprawnień kierowniczych w spółce mogła i powinna podjąć odpowiednie działania zmierzające do zmiany tego stanu rzeczy. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. (...) Inną natomiast kwestią jest to, czy brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości składkowe. Co do zasady, na tak postawione pytanie można odpowiedzieć pozytywnie. W istocie jednak zasadnicze znaczenie będzie miała przyczyna, dla której członek zarządu w okresie, w którym powstała zaległość, ograniczał się do biernego piastowania funkcji w organie. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W rezultacie zatem świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu czy też podejmowanie decyzji pod dyktando jedynego współudziałowca spółki, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. II UK 174/10). Z powyższego wynika, że brak podejmowania przez wnioskodawcę działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Prawidłowe zatem jest stanowisko organów orzekających w sprawie, że wskutek dokonania przez kierowaną przez skarżącą spółkę opisanej transakcji dostawy przedmiotowych nieruchomości i wobec nieuregulowania powstałego z tego tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób prawnych w obowiązującym terminie, wystąpiły okoliczności powodujące niewypłacalność spółki, zatem spełniona została dyspozycja art. 10 p.u.n. Zobowiązanie to bowiem w istotny sposób zaważyło na stanie finansów tej spółki. Czynności tej odwołująca winna była dokonać w terminie wyznaczonym przepisem art. 21 ust. 1 p.u.n., tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości. Wniosek o zgłoszenie upadłości winien zostać złożony w terminie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., tj. w terminie do 8 sierpnia 2007 r. Termin na zgłoszenie powyższego wniosku jak wynika z przytoczonych regulacji nie może być wynikiem subiektywnego przekonania o dobrej czy złej kondycji finansowej spółki a decydować mogą o nim jedynie czynniki ekonomiczno-prawne. O prawidłowości jego dokonania nie mogą świadczyć niepoddające się żadnej weryfikacji wewnętrzne przekonania pociągniętego do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Ten ekonomiczno prawny charakter terminu, oznaczać będzie, że dla prawidłowości złożenia wniosku decydujące znaczenia będą miały wielkości ekonomiczne, które na zasadzie bilansu pozwolą stwierdzić czy dana działalność daje gwarancje dalszego prawidłowego funkcjonowania, bez zagrożenia po stronie jej wierzycieli, czy też zachodzi konieczność wdrożenia procedur mających na celu ochronę interesów tych podmiotów. Decydować będą o nim okoliczności obiektywnie stwierdzalne, uchwytne zewnętrznie i poddające się weryfikacji. Nadanie zaś temu terminowi charakteru prawnego oznaczać będzie związane z nim skutki prawne na wypadek jego przekroczenia, którymi będzie przeniesienie odpowiedzialności za powstałe zobowiązania ze spółki na członków jej zarządu. O ile dla ustalenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości decydujące znaczenia będą miały okoliczności obiektywne, o tyle dla oceny winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym terminie mogą mieć znaczenie podnoszone przez podatnika okoliczności subiektywne o ile w obiektywnym odczuciu będą usprawiedliwione. Dla powyższej oceny konieczne jest przyjęcie właściwego miernika staranności. W stosunku do członka zarządu ten miernik staranności powinien być wyższy. Była już o tym mowa wyżej. Należy tutaj podkreślić, że związane jest to z ryzykiem pełnienia funkcji członka zarządu. Nie ma bowiem obowiązku bycia członkiem zarządu spółki. Członek zarządu w każdej chwili, bez podawania przyczyn z funkcji tej może zrezygnować. Należy także tutaj wskazać, że dobrej kondycji spółki nie dowodzi umowa z dnia o realizację inwestycji o wartości 15.000.000 zł. Krótkofalowe plany poprawy sytuacji spółki czy też nadzieja na realizację wskazanej inwestycji nie mogły zapobiegać postępującemu procesowi zmierzającemu do całkowitej niewypłacalności spółki. Jeżeli chodzi o okoliczności wskazywane w opinii z dnia 7 marca 2014 r. to należy wskazać, że zostały one analizowane przede wszystkim pod kątem "jakby spółka miała szansę na prowadzenie działalności". Ponadto jej autor w swoich rozważaniach pomija przedstawioną powyżej kwestię związaną ze sprzedażą przez spółkę z o.o. "A" nieruchomości jedynemu jej współudziałowcowi, za cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej, co niewątpliwie rzutowało na sytuację spółki, a o czym była już mowa wyżej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.