I SA/Rz 81/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. spraw ze skarg D. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2025 r. - nr 1801-IOC.4400.12.2025, - nr 1801-IOC.4400.13.2025 w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych oddala skargi. D. Sp. z o. o. z siedzibą w T.(dalej: "spółka") poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 16 grudnia 2025 r.: 1) nr 1801-IOC.4400.12.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 lipca 2025 r. nr 408000-CZC3.4400.5.2025.6 o zmianie kodu metody płatności podatku od towarów i usług z "G" na "H" w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 30 kwietnia 2024 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 81/26), 1) nr 1801-IOC.4400.13.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 lipca 2025 r. nr 408000-CZC3.4400.6.2025.6 o zmianie kodu metody płatności podatku od towarów i usług z "G" na "H" w zgłoszeniach celnych nr [...] z dnia 13 maja 2024 r. i nr [...] z dnia 20 maja 2024 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 82/26). Wymienione sprawy Sąd postanowił na rozprawie 21 kwietnia 2026 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 81/26, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że 30 kwietnia 2024 r., 13 maja 2024 r. oraz 20 maja 2024 r. w Oddziale Celnym w R., na podstawie ww. zgłoszeń dokonanych przez przedstawiciela bezpośredniego spółki (. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W.) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towary opisane jako odlew wstępny ze stali - części przekładni kierowniczych ręcznych. W zgłoszeniu celnym nr [...] zgłaszający zadeklarował w polu 44 ("Dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia") kod dodatkowych odniesień podatkowych [...] (numer identyfikacyjny VAT podatnika lub osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w przypadku odroczenia płatności VAT zgodnie z art. 211 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE), natomiast w polu 47 ("Obliczanie opłat") przy typie opłaty B00: podstawę opodatkowania w wysokości [...] PLN, stawkę podatku VAT z tytułu importu w wysokości 23%, kwotę podatku VAT z tytułu importu w kwocie [...] PLN, metodę płatności dla podatku VAT - "G" (płatność z przesuniętym terminem - system podatku VAT) - co oznaczało rozliczenie należnego w imporcie podatku VAT w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, zamiast bezpośredniej zapłaty podatku przed zwolnieniem towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, tj. zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. - dalej: "ustawa VAT"). W zgłoszeniach celnych nr [...] i nr [...] zgłaszający zadeklarował w polu 44 kod dodatkowych odniesień podatkowych [...], natomiast w polu 47 przy typie opłaty B00: podstawę opodatkowania w łącznej wysokości [...] PLN, stawkę podatku VAT z tytułu importu w wysokości 23%, kwotę podatku VAT z tytułu importu w kwocie [...] PLN, metodę płatności dla podatku VAT - "G" - co oznaczało rozliczenie należnego w imporcie podatku VAT zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy VAT. W pismach z dnia 11 lutego 2025 r. znak: 338000-CZC1-1.4033.56.2025.ALY oraz znak: 338000-CZC1-1.4033.48.2025.ESK Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. poinformował - zgodnie z właściwością - Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu (dalej: "Naczelnik US"), że spółka nieprawidłowo zadeklarowała rozliczenie kwoty podatku VAT z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy VAT w zgłoszeniach celnych nr [...], nr [...], nr [...]. Zgodnie z obowiązującymi przepisami spółka miała obowiązek przesłać do urzędu skarbowego JPK_VAT z deklaracją (w wersji elektronicznej) za kwiecień 2024 r. do dnia 27 maja 2024 r., za maj 2024 r. do dnia 25 czerwca 2024 r. i rozliczyć w nich kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów zadeklarowaną w ww. zgłoszeniach celnych. Natomiast w terminie 4 miesięcy, liczonych po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. odpowiednio do 2 września 2024 r. oraz do 30 września 2024 r. miała możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej. Na podstawie zapisów w aplikacji WRO_SYSTEM ustalono, że JPK_VAT za kwiecień 2024 r. został złożony 27 maja 2024 r., natomiast JPK_VAT za maj 2024 r. został złożony 25 czerwca 2024 r., przy czym w części ewidencyjnej plików JPK w polu K_25 (wysokość podstawy opodatkowania - import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy VAT) oraz w polu K_26 (wysokość podatku należnego - import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy) nie wykazano żadnych danych. W ustawowym 4-miesięcznym terminie spółka nie dokonywała zmian w części ewidencyjnej plików JPK_VAT. Decyzjami z dnia 29 lipca 2025 r. nr 408000-CZC3.4400.5.2025.6 i nr 408000-CZC3.4400.6.2025.6 Naczelnik UCS zmienił z urzędu kod metody płatności podatku od towarów i usług z "G" na "H" w zgłoszeniach celnych nr [...], nr [...], nr [...]. Po rozpoznaniu odwołań spółki, Dyrektor IAS decyzjami z dnia 16 grudnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US. W uzasadnieniach obu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że od 1 stycznia 2023 r. został wdrożony moduł AIS/VAT umożliwiający automatyczne rozliczanie zgłoszeń celnych w trybie art. 33a ustawy VAT na podstawie danych pozyskanych z systemu podatkowego, bez ingerencji użytkownika wewnętrznego AIS/VAT. Moduł AIS/VAT automatycznie porównuje, czy kwota i podstawa VAT z pól P25 i P26 deklaracji podatkowej jest taka sama, jak kwota i podstawa VAT ze zgłoszeń celnych z danego okresu dla danego numeru TIN. Jeżeli kwoty są takie same - okres zostaje rozliczony, tj. automatyczne zostają rozliczone wszystkie zgłoszenia celne z danego okresu, a do zgłaszającego, za pośrednictwem AIS/IMPORT, zostaje wygenerowany komunikat ZC297. Komunikat ten zawiera informacje o "całościowym rozliczeniu podatku VAT" albo o "częściowym rozliczeniu" dla danego zgłoszenia/pozycji towarowej. W przypadku braku automatycznego rozliczenia zgłoszenia, do zgłaszającego - za pośrednictwem AIS/IMPORT - wygenerowany zostaje komunikat ZC219 informujący, że nie udało się rozliczyć zgłoszenia, na podstawie danych z deklaracji podatkowej. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie złoży deklaracji lub nie wykaże prawidłowo (w odpowiednich polach) w złożonej deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów dokonanego w trybie art. 33a ustawy VAT lub w korekcie deklaracji złożonej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to tym samym moduł AIS/VAT nie może porównać kwoty i podstawy VAT z pól P25 i P26 deklaracji podatkowej z kwotą i podstawą VAT ze zgłoszeń celnych. W takiej sytuacji komunikat ZC219 nie generuje się. Dla zgłaszającego brak komunikatu ZC219 w systemie AIS/IMPORT powinien być sygnałem, że podatnik nie złożył deklaracji lub w złożonej deklaracji nie wykazał podatku należnego z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a ustawy VAT. Dyrektor IAS wyjaśnił, że z regulacji art. 33a ustawy VAT wynika, że procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów jest odstępstwem od zasady ujętej w art. 33 tej ustawy, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W tej podstawowej procedurze podatnik musi faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku natomiast zastosowania uproszczonego sposobu rozliczania podatku VAT, podatek VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy VAT ) jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy VAT). W związku z pismami z dnia 11 lutego 2025 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., Naczelnik UCS wykorzystując dostępne narzędzia, tj. AIS/IMPORT - automatyczny system importu, w którym rejestrowane są wszystkie zgłoszenia przywozowe, AIS/VAT- moduł służący do weryfikacji/kontroli rozliczeń przywozowych zgłoszeń celnych dokonanych z wykorzystaniem systemu AIS/IMPORT, WRO_SYSTEM (zakładka art. 33a w module ANALIZER) - aplikację służącą, m.in. do przeglądania oraz analizy danych zawartych w Jednolitych Plikach Kontrolnych JPK, Podatnik 360 - system umożliwiający, m.in. przeglądanie danych podatkowych podatnika, w tym złożonych deklaracji ustalił, że w części deklaracyjnej pliku JPK_VAT za kwiecień 2024 r., złożonego 27 maja 2024 r. podatek należny z tytułu importu towarów rozliczany w trybie art. 33a ustawy VAT spółka ujęła w pozycjach przeznaczonych do rozliczenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%, tj. w poz. 19 i 20 zamiast w poz. 25 i 26, przeznaczonych dla rozliczenia importu towarów rozliczanych zgodnie z art. 33a ustawy VAT. Natomiast w części deklaracyjnej pliku JPK_VAT za maj 2024 r., złożonego 25 czerwca 2024 r. w poz. 25 i 26 nie wykazano żadnych danych. Dopiero w korektach złożonych w dniach 26 lutego 2025 r. i 17 marca 2025 r., tj. po upływie ustawowego terminu na dokonanie korekty, podatek należny z tytułu importu towaru zadeklarowany w ww. zgłoszeniach celnych został przez spółkę wykazany w części ewidencyjnej plików JPK_VAT, tj. w polach przeznaczonych do rozliczenia importu towarów zgodnie z art. 33a ustawy VAT (poz. 25 i poz. 26). Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że spółka nie dokonała rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów zadeklarowanego w ww. zgłoszeniach celnych, na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 oraz w terminie, o którym mowa w art.33a ust. 6a ustawy VAT. Tym samym utraciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ustawy VAT, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miała rozliczyć w deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 33a ust. 7 ustawy VAT podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Dyrektor IAS zgodził się więc z Naczelnikiem UCS, że w świetle dyspozycji przepisu art. 33a ust. 7 ustawy VAT wystąpiła przesłanka do zmiany metody płatności z "G" (tj. płatność z przesuniętym terminem - system podatku VAT) na "H" (tj. przelew bankowy). Odnosząc się do wyjaśnień spółki, Dyrektor IAS stwierdził, że w przypadku naruszenia przepisów art. 33a ustawy VAT ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek wyjątków w stosowaniu sankcji. Zatem podnoszone przez spółkę okoliczności dotyczące błędu osoby prowadzącej księgowość firmy, nie mają żadnego znaczenia w sprawie. W sytuacji gdy spółka powzięła zamiar korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to tym samym zobowiązała się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych. Z przepisu art. 33 ust. 7 ustawy VAT wynika wprost, że jeśli podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do zastosowania tej procedury w stosunku do zgłoszenia celnego, którego nie rozliczył wcale w pliku JPK lub nie rozliczył go poprawnie (np. w niewłaściwym miesiącu, w niewłaściwej pozycji lub niepoprawnej kwocie). Jednoznaczna treść tej regulacji wskazuje, że nie ma żadnej możliwości uniknięcia tego obciążenia. Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, z jakiego powodu podatnik nie dokonał tego rozliczenia w sposób, który wybrał. Stosowanie art. 33a ustawy VAT nie jest obowiązkiem, a przywilejem skierowanym wyłącznie do wiarygodnych importerów. Zatem bez wpływu na zaistnienie skutku z art. 33 ust. 7 ustawy o VAT pozostaje akcentowana przez spółkę okoliczność braku uszczupleń należności podatkowych. W ocenie Dyrektora IAS, rozwiązania przyjęte w art. 33a ust. 6 i ust. 7 ustawy VAT nie są sprzeczne z konstytucyjnie chronionymi wartościami, o których mowa m.in. w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jak również regulacjami prawa unijnego, w szczególności w art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej i nie naruszają zasady proporcjonalności. Uproszczona forma rozliczania podatku od towarów i usług nie jest obowiązkiem, ale uprawnieniem zgłaszającego, a zarazem podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego, lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Taka regulacja mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów. Zasadniczą konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ust. 1 i 7 ustawy VAT jest brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć podatek zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym. W ocenie Dyrektora IAS, w rozpatrywanych sprawach podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy został wnikliwie oceniony i rozpatrzony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji zawierają szczegółowe wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcia, a uzasadnienia prawne wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na powyższe decyzje Dyrektora IAS spółka wniosła skargi, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowań, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 33a ust. 7 w zw. z art. 33a ust. 6a oraz w zw. z art. 33a ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niezasadnego zastosowania w sprawie spółki, polegającą na uznaniu, że w przypadku, w którym podatnik w złożonej w terminie deklaracji podatkowej rozliczył podatek należny wynikający z danego importu towarów w całości w odpowiedniej wartości, jednak wykazanie tego podatku należnego wiązało się z omyłkami nie wpływającymi na jego rozliczoną wartość, to z uwagi na owe omyłki spółka utraciła prawo do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów, gdyż w myśl art. 33a ust. 7 ustawy VAT nie rozliczyła tego podatku w całości lub w części na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy VAT, 2) art. 33a ust. 6a w zw. z art. 33a ust. 1 oraz w zw. z 33a ust. 7 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dokonanie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, w ramach której doszło do zmiany danych związanych z wykazaniem VAT należnego od danego importu towarów, ale nie zmieniła się wartość rozliczonego w prawidłowej kwocie VAT należnego od tego importu towarów, oznacza że podatnik dokonał korekty deklaracji podatkowej wskazanej w art. 33a ust. 6a ustawy VAT, podczas gdy przepis ten odnosi się do korekty skutkującej wykazaniem nierozliczonego przed korektą podatku VAT należnego z tytułu importu towarów, co w sprawach spółki doprowadziło do nieuzasadnionego uznania przez Dyrektora IAS, że dokonała ona korekty wskazanej w art. 33a ust. 6a ustawy VAT po terminie określonym w tym przepisie, tracąc prawo do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów w myśl art. 33a ust. 7 ustawy VAT, 3) art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2-7 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie możliwości rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, podczas gdy spółka spełniła wszelkie warunki wynikające z art. 33a ust. 1-7 ustawy VAT, aby móc w myśl art. 33a ust. 1 ustawy VAT skorzystać z rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, 4) art. 33a ust. 6a ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jak również naruszenie art. 33a ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni tych przepisów nieuwzględniającej zasady proporcjonalności, prowadzącej do niezasadnego zastosowania w odniesieniu do omyłek niewpływających na prawidłowość wartości VAT rozliczonej w deklaracji podatkowej z tytułu danego importu towarów środka rodzącego nieproporcjonalne negatywne konsekwencje podatkowe po stronie podatnika w postaci konieczności zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, co spowodowało straty finansowe spółki. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo celne poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób dowolny, niewyczerpujący i wybiórczy, z pominięciem dogłębnej analizy istotnych dowodów, w szczególności potwierdzających rzeczywiste rozliczenie we właściwej wartości podatku należnego w złożonej w odpowiednim terminie deklaracji podatkowej, prowadzące do niezasadnego zakwestionowania możliwości rozliczenia VAT należnego z tytułu importu przez spółkę w deklaracji podatkowej. W uzasadnieniach skarg spółka podniosła, że rozliczyła VAT należny w odpowiedniej wartości w JPK_V7M odpowiednio za kwiecień 2024 r. i maj 2024 r. Natomiast brzmienie art. 33a ustawy VAT nie wskazuje, by w przypadku drobnej omyłki polegającej np. na przypadkowym wprowadzeniu błędnego numeru NIP kontrahenta lub wykazaniu VAT należnego w odpowiedniej kwocie, ale w błędnej pozycji JPK skutkiem zawsze był brak możliwości skorzystania z uproszczonej metody rozliczenia podatku. Wnioskowanie organów polegające na automatycznym, bezpośrednim utożsamieniu omyłek o ww. charakterze z nierozliczeniem podatku, w ocenie spółki nie jest uzasadnione. Pomimo wykazania VAT należnego w innej pozycji deklaracji doszło bowiem do rozliczenia (zapłaty) VAT należnego. Ten skutek nie zmienił się w wyniku korekt złożonych w lutym i marcu 2025 r. Ponadto spółka wskazała, że dla oceny proporcjonalności działania organów państwa w orzecznictwie TSUE i analogicznie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wypracowano zasady tzw. trójczłonowego testu proporcjonalności, a więc, czy dany zastosowany przez organy państwa środek spełnia kryterium przydatności, kryterium konieczności i kryterium proporcjonalności sensu stricto. Tylko te środki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria są uznawane za respektujące zasadę proporcjonalności, a tym samym za nienaruszające prawa krajowego i unijnego. Spółka wskazała, że celem regulacji art. 33 ust. 6a oraz art. 33 ust. 7 ustawy VAT jest zapobiegnięcie sytuacji, w której podatnik będzie unikał wykazania w całości lub w części VAT należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres, tym samym powodując ryzyko uszczuplenia należności podatkowych (i jednocześnie - umożliwienie podatnikom neutralnego wykazania wcześniej nierozliczonego w całości lub części VAT należnego przez pewien okres). Dlatego też zobowiązanie spółki w zaskarżonych decyzjach do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu wraz z odsetkami za zwłokę w trybie art. 33a ust. 7 ustawy VAT narusza zasadę proporcjonalności, wykraczając poza ustawowy cel "zabezpieczenia interesów budżetu państwa" przez nałożenie na podatnika obowiązku ponownego uiszczenia podatku wynikającego z danej transakcji, w sytuacji gdy podatnik podatek ten już rozliczył, a także obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od kwot, które w danym okresie faktycznie pozostawały w dyspozycji organów podatkowych państwa. Jest to obciążenie niewspółmierne do założonego celu, które faktycznie nie służy jego realizacji (skoro podatnik już wcześniej dany podatek rozliczył), a prowadzi jedynie do uzyskania kosztem podatnika nieuprawnionej korzyści finansowej - pozwala na pobór odsetek za zwłokę od zapłaconego/rozliczonego już podatku. Takie działanie w żaden sposób nie urzeczywistnia też zasady sprawiedliwości społecznej, czyniąc faktycznie bezpodstawnie wzbogaconym budżet państwa kosztem podatnika. Godzi zatem w konstytucyjną zasadę praworządności odczytywaną łącznie z zasadą proporcjonalności, w świetle których nałożenie wspomnianego środka z uwagi na jego nieadekwatność do charakteru dokonanego przez podatnika naruszenia powinno zostać uznane za niedopuszczalne. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego spółka wskazała, że analiza materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora IAS jest dowolna, niewyczerpująca i wybiórcza. Organ bowiem analizując JPK_V7 spółki i ich korekty oraz wyjaśnienia spółki, nie uwzględnił absolutnie kluczowej okoliczności - materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że spółka rozliczyła VAT należny od importu towarów objętych zgłoszeniami w pierwotnych deklaracjach, a późniejsza korekta nie zmieniła wartości VAT należnego do rozliczenia przez spółkę. Organ natomiast, zupełnie te fakty pomija i nie wyjaśnia konkretnie, dlaczego w jego ocenie taka argumentacja nie wpływa na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w świetle okoliczności faktycznych sprawy spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT. Przypomnieć należy, że import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT). Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy VAT). Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy VAT). Ustawa przewiduje dwa sposoby rozliczenia podatku od towarów i usług od importu towarów. Zasadą jest obliczenie i wykazanie kwoty podatku w zgłoszeniu celnym (art. 33 ust. 1 ustawy VAT). Podatnik jest wówczas obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku (art. 33 ust. 4 ustawy VAT). Naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów, z zastrzeżeniem art. 33a (art. 33 ust. 6 ustawy VAT). Natomiast drugi sposób rozliczenia podatku (uproszczony) uregulowano w art. 33a ustawy VAT i stanowi w istocie preferencję dla podatnika, ale przy spełnieniu określonych warunków. Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 1 ustawy VAT). Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej: 1) w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów; 2) w terminie późniejszym niż określony w pkt 1, jednak nie później niż w terminie miesiąca po upływie terminu na złożenie zgłoszenia uzupełniającego - w przypadku gdy podatnik stosuje uproszczenie, o którym mowa w art. 166 unijnego kodeksu celnego, i posiada status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego. Z kolei przepis art. 33a ust. 7 ustawy VAT stanowi, że podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy VAT jest więc wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 tej ustawy. Regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy VAT) podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy VAT oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle. W niniejszej sprawie spółka nie dokonała rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 oraz w terminie określonym w art. 33a ust. 6a ustawy VAT wynikającego ze zgłoszeń celnych nr [...], nr [...], nr [...]. W rezultacie braku prawidłowego rozliczenia spółki z tytułu importu towarów w deklaracji miesięcznej, Naczelnik UCS w wydanych decyzjach zmienił dane zawarte w zgłoszeniach celnych w ten sposób, że zmienił kod metody płatności podatku od towarów i usług z "G" (płatność z przesuniętym terminem - system podatku VAT) na "H" (przelew bankowy). Powyższe zmiany były skutkiem uznania przez organ celny, że wystąpiła przesłanka z art. 33a ust. 7 ustawy VAT polegająca na utracie prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu, stanowisko organów jest prawidłowe. Rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie określonym w art. 33a ust. 6a ustawy VAT stanowi jeden z niezbędnych warunków, które muszą być spełnione łącznie, dla skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku przewidzianej w art. 33a ustawy VAT. Niespełnienie tego warunku skutkuje koniecznością sprostowania przez organ celny nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym odnoszących się do metody płatności podatku właściwej w procedurze uproszczonej. Konstrukcja przepisu art. 33a ust. 7 ustawy VAT opiera się bowiem na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych - czy to obiektywnych (np. przy faktycznym uiszczeniu należnego podatku VAT), czy też subiektywnych (np. niezawinionego naruszenia terminu czterech miesięcy przewidzianego w art. 33a ust. 6a ustawy VAT). Tym samym niezrealizowanie tego ustawowego obowiązku przez spółkę zobowiązywało Naczelnika US do dokonania sprostowania zgłoszeń celnych. W sprawie niniejszej bowiem, jak wykazały organy, podatek należny z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi nr [...], nr [...], nr [...] nie został rozliczony w deklaracjach podatkowych odpowiednio za kwiecień 2024 r. i maj 2024 r., jak również nie została dokonana korekta deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Z powyższych względów zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów art. 33a ust. 1- 7 ustawy VAT, tak jak to zarzucono w skargach. Należy wskazać, że wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie ma na celu pomniejszania podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Taka regulacja mieści się bowiem w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przepisy art. 211 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawierają upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia szczegółowych warunków rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W tym świetle krajowe rozwiązania przyjęte w art. 33a ustawy VAT, nie prowadzą do ustanowienia nadmiernych formalności i nie stoją też w sprzeczności z celami unijnych traktatów (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 291/23). W ocenie Sądu wykładnia przepisów zaprezentowana przez organy nie narusza reguły proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą, państwa członkowskie muszą stosować środki, które - umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu - jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii. Uproszczona forma rozliczania podatku od towarów i usług nie jest obowiązkiem, ale uprawnieniem zgłaszającego, a zarazem podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Stanowi preferencję podatkową i odstępstwo od zasady ogólnej rozliczania podatku z tytułu importu towarów, co uzasadnia konieczność ścisłej wykładni regulujących ją przepisów i stosowania mechanizmów stanowiących konsekwencję ich nieprzestrzegania. Rozstrzygnięcie wydawane w rezultacie uchybienia warunkom do korzystania z ww. uproszczenia nie jest tym samym nieproporcjonalne. Jednocześnie ocena rozmiaru uchybień i stosowanie przepisów z tym związanych, nie podlegają swobodzie administracyjnej organu celnego. Zasadniczą konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ustawy VAT jest brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć podatek zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym. Określenie przez ustawodawcę krajowego warunków jakie musi spełnić podatnik chcąc skorzystać z uproszczonej procedury rozliczenia podatku przy imporcie nie stanowi przy tym nadmiernego utrudnienia czy uciążliwości. Podatnik ma do wyboru: rozliczyć podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo skorzystać z procedury uproszczonej, z uwarunkowaniami wynikającymi z art. 33a ustawy VAT. W ocenie Sądu naruszeniem zasady proporcjonalności nie jest pominięcie kwestii stopnia zawinienia podatnika w uchybieniu wymogom przewidzianym przepisami prawa czy też braku uszczuplenia należności fiskalnych. Naruszenie obowiązku w postaci nierozliczenia podatku (w całości lub w części), zgodnie z przyjętą przez polskie ustawodawstwo regulacją, pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść regulacji zawartej w art. 33a ust. 7 ustawy VAT wskazuje, że nie ma możliwości uniknięcia tego obciążenia. Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych; bez wpływu na zaistnienie skutku z art. 33a ust. 7 ustawy VAT pozostaje również okoliczności braku uszczuplenia majątku Skarbu Państwa. Na marginesie należy zauważać, że trafnie wskazał Dyrektor IAS, że dla zgłaszającego brak stosownych komunikatów w systemie AIS/IMPORT powinien być sygnałem, że podatnik nie złożył deklaracji lub w złożonej deklaracji nie wykazał podatku należnego z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a ustawy VAT. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skargach naruszenia art. 33a ust. 6a ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jak również naruszenia art. 33a ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni tych przepisów nieuwzględniającej zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena tych okoliczności nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.