I SA/Rz 814/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2011r. spraw ze skarg W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008r. nrnr: [...],[...],[...],[...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2008r. nrnr [...],[...],[...],[...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. S. kwotę 11.723 (słownie: jedenaście tysięcy siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia (...) października 2008 r. nr (...),(...),(...),(...) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań W. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2008 r. znak: (...),(...)(...),(...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2004 r. - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że W. S. złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., wykazując w każdej z deklaracji stosowne kwoty podatku należnego, podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego. W wyniku kontroli podatkowej za 2004 r. stwierdzono, że podatek naliczony wykazany przez podatnika w deklaracjach wynikał z otrzymanych przez niego faktur dokumentujących koszty utrzymania lokali użytkowych znajdujących się w budynkach położonych przy ul. ... i ..., natomiast podatek należny wykazany w deklaracjach wynikał z faktur wystawionych przez W. S., "A" B dla najemców tych lokali. Lokale były wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą: handlową i usługową. Sprzedaż usług najmu lokali dokumentowana była fakturami VAT. Dla niektórych podmiotów wystawiano również faktury dotyczące refakturowania opłat za media. Równocześnie w związku z prowadzonym najmem nabywano usługi remontowo-budowlane, wywozu nieczystości, odśnieżania, kupowano energię elektryczną, gaz, wodę, usługi telefoniczne, reklamowe. Nabywcą towarów i usług związanych z najmem pomieszczeń, jak i sprzedającym usługi najmu lokali w budynkach położonych przy ul. ... i refakturującym opłaty za media był W. S. "A" B, P.l, ul. .... W rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych przez podatnika ewidencjonowano całość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu i całość podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży usług najmu lokali użytkowych położonych w budynkach przy ul. ... , wykazując go następnie w deklaracji VAT. Na podstawie zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji ustalono, że w 2004 r. nieruchomości położone przy ul. ... i ... (w tym budynki w których lokale i stoiska były przedmiotem najmu) objęte KW 38885 stanowiły własność: do dnia 30 marca 2004 r. współwłasność łączną wspólników Spółki Cywilnej C. , od dnia 31 marca 2004 r. - Spółki Jawnej C . Wniesienie nieruchomości objętych KW 38885 do w/w Spółki Cywilnej zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2002 r. Według zapisów dokonanych w tym akcie notarialnym spadkobiercy: I. S., E. S., W. S., A. S.i A. S. sporządzili umowę działu spadku oraz zniesienia współwłasności wyrażając zgodę w uchwale z dnia 1 lutego 2001 r. na przeniesienie własności zabudowanych nieruchomości znajdujących się w użytkowaniu wieczystym objętych KW 38885 na współwłasność łączną jako wspólników Spółki Cywilnej B. Współwłaściciele nieruchomości dokonali działu spadku po J. S., znosząc współwłasność tychże nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, oraz przenosząc prawo użytkowania wieczystego dz. nr 43, 44/5, 40/3, 46/4 obr. 60 o łącznej pow. 46 arów 46 m2 oraz prawo własności zabudowań warsztatowo-magazynowych, stanowiących odrębną nieruchomość stojących na tych działkach, położonych dzielnica Z., w ten sposób, że cyt. "w wyniku tego działu będą jako wspólnicy Spółki Cywilnej C na zasadzie współwłasności łącznej współwłaścicielami, współużytkownikami wieczystymi tych nieruchomości i ruchomości bliżej opisanych powyżej". Uchwałą - porozumieniem zawartym w dniu 1 lutego 2001 r. wspólnicy spółki Cywilnej C A. S., W. S., E. S. i I. S. uchwalili kontynuowanie przez B W. S. sprawowania zarządu nieruchomością wspólną objętą KW 38885 wynikającego z umowy o zarząd z dnia 4 lutego 1997 r. na czas nieokreślony. Stwierdzili, że zasady prowadzenia i rozliczania określone w umowie o zarząd z dnia 4 lutego 1997 r. nie ulegają zmianie. Z zawartej umowy o zarząd wynikało, że W. S. był zobowiązany do: - zawierania umów z użytkownikami lokali handlowych i boksów w domu handlowym, * regulowania wszelkich płatności dotyczących domu handlowego, * utrzymania nieruchomości w należytym stanie, - rozliczania pożytków i kosztów przypadających na każdego współwłaściciela z uwzględnieniem amortyzacji i dokonywanie comiesięcznych sprawozdań do zeznania podatkowego proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności, * dokonywania napraw i remontów potrzebnych do bieżącego utrzymania nieruchomości, * dokonywania prac budowlanych celem przystosowania wszystkich pomieszczeń do oddania w użytkowanie najemcom, * wyznaczania i utrzymania parkingu dla klientów domu handlowego, * prowadzenia dokumentacji księgowej z uwzględnieniem stosownych przepisów oraz amortyzowanie nieruchomości, - udostępnianie do wglądu dokumentacji, ewidencji, ksiąg i rejestrów środków trwałych każdemu współwłaścicielowi. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżący W. S. sprawował zarząd nieodpłatnie a sporządzona umowa o zarząd jest zgodna z dyspozycją art. 734 § 1 i § 2 k.c. i art. 740 k.c. odnośnie zlecenia. Skarżący wykonując czynności objęte zleceniem, działa na cudzy rachunek (dla dającego zlecenie), nawet gdy działa we własnym imieniu. Zarządca nieruchomości działa zawsze ze skutkiem prawnym dla osoby, której przysługuje prawo do nieruchomości. Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Podatnik działając na podstawie porozumienia wspólników z dnia 1 lutego 2001 r. sprawował zarząd nieruchomościami wniesionymi do Spółki Cywilnej C, sprzedawał usługi najmu i kupował towary i usługi niezbędne dla eksploatacji i utrzymania nieruchomości. W związku z powyższym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi iż podatnikami osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo - organy podatkowe uznały skarżącego W. S. za podatnika podatku VAT. Uznały jednakże, iż sprawowanie zarządu nieruchomością stanowiącą współwłasność łączną wspólników Spółki Cywilnej, a od 31 marca 2004 r. własność Spółki Jawnej nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz związanych z wykonywaniem inwestycji powiększających wartość środka trwałego. Jedynie usługi zarządu były wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek przez B.. Zgodnie z art. 16 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy zlecenia stanowi dla zleceniodawcy - kwota należna z tytułu sprzedaży, zmniejszona o kwotę podatku, a dla zleceniobiorcy kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług, zmniejszoną o kwotę podatku. W przedmiotowym przypadku czynsz za najem lokali pobierał "A" B W. S. na rzecz wspólników Spółki cywilnej, a od 31 marca 2004 r. na rzecz Spółki Jawnej. Ewentualne korzyści z najmu lokali W. S. mógł czerpać jako wspólnik spółek cywilnej i jawnej. Z przepisów art. 19 ust. 1 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wynika że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatek należny może być pomniejszony jedynie o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 ustawy). Podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej (najem lokali użytkowych w nieruchomościach położonych przy ul. 3-go maja ) była w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 marca 2004 r. Spółka Cywilna C, a od 31 marca 2004 r. Spółka Jawna Zakłady C. W związku z powyższym W. S. jako osobie fizycznej prowadzącemu działalność pod nazwą B P., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikających z faktur zakupu związanych z utrzymaniem nieruchomości położonych przy ul. ... . Wykazanie przez Podatnika w deklaracjach VAT podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług w wysokości 19.576 zł za styczeń 2004 r., 20.240 zł za luty 2004 r., 15.628 zł za marzec 2004 r., 14.680 zł za kwiecień 2004 r. stanowi naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. W związku z powyższym uznano, że W. S. wystawiając faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług oraz podatek należny obowiązany był do zapłaty wynikającego z nich podatku należnego. Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w pełni podzielił organ odwoławczy, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Stanowisko to zaakceptował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 808/08 oddalił skargi. Sąd uznał, że W. S. nie działał na swój rachunek, choć w swoim imieniu, nie ponosił jednak ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością, w związku z tym nie mógł być podatnikiem podatku od towarów i usług. Uznając powyższe stanowisko za nieuzasadnione skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie uchylenia i merytorycznego rozpoznania skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1438/09) uznał, że zaaprobowany przez sąd I instancji pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący zawierając umowy najmu nie działa samodzielnie, lecz podatnikiem z tytułu usług najmu jest sama Spółka, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu analizując kwestię opodatkowania usług najmu należy bowiem przede wszystkim zbadać stosunek prawny będący podstawą świadczenia tych usług. O tym, czy świadcząc usługi najmu skarżący występuje w charakterze podatnika VAT, przesądza treść właśnie tego stosunku prawnego, który jest podstawą świadczenia tych usług. To właśnie ten stosunek prawny należy przeanalizować pod kątem spełnienia przesłanek samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W opisanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że świadczone przez skarżącego usługi najmu lokali użytkowych stanowią samodzielną działalność gospodarcza, podlegająca opodatkowaniu, z tytułu której podatnikiem jest skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przede wszystkim należy uznać, że w zakresie zawieranych cywilnoprawnych umów najmu, gdy skarżący jest stroną tych umów (jako wynajmujący), to skarżący ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie tych umów, a nie Spółka, której nie wiążą co do zasady - w zakresie najmu - żadne więzy prawne z najemcami. Odpowiedzialność kontraktowa charakteryzuje się bowiem tym, że to dłużnik (strona zobowiązana) obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.). Z faktem, że to skarżący, a nie Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu zawartych umów najmu, wiąże się również druga okoliczność - skarżący samodzielnie ponosi ryzyko tej działalności w tym sensie, że jest jedynym podmiotem, do którego z ewentualnymi roszczeniami mogą występować najemcy zawierający z nim umowy. Powyższe przesądza, że skarżący prowadzi działalność w zakresie najmu lokali użytkowych samodzielnie i niezależnie od Spółki - na zewnątrz, w ramach zawieranych umów, występuje we własnym imieniu. Skoro zatem są spełnione warunki do uznania, że działalność skarżącego ma charakter samodzielny, należy uznać, że występuje on w charakterze podatnika VAT. Oceny powyższej nie może zmienić okoliczność, że skarżący wykonując czynności opodatkowane (usługi najmu lokali użytkowych) posługuje się majątkiem, który nie stanowi jego wyłącznej własności. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego powodu aby uznać, że posługiwanie się cudzym majątkiem (np. cudzymi środkami trwałymi) jest okolicznością wyłączającą działalność podmiotu z zakresu podmiotowego opodatkowania oraz przerzucającą obowiązek podatkowy na tego, kto jest właścicielem owego majątku. Nie wskazuje na to również żaden przepis ustawy. Istotne jest bowiem to, w czyim imieniu występuje dany podmiot, tzn. kto występuje na zewnątrz jako uczestnik określonej transakcji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349).