I SA/Rz 816/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok - oddala skargę- Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania D. K. – zwanej dalej skarżącą - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 3 886 zł.- uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 3 826 zł. Według ustaleń organów oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, D. K. w dniu [...] kwietnia 2011r. złożyła zeznanie podatkowe w podatku dochodowym za 2010 rok, w którym wykazała przychody ze stosunku pracy w kwocie 51.708,63 zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie 18.423,06 zł, przy czym koszty te w kwocie 17.088,06 zł wyliczone zostały od kwoty 39.404,34 zł. W przedmiotowym zeznaniu podatkowym wykazana została nadpłata w wysokości 3 077 zł. Na wezwanie organu podatkowego, podatniczka przedstawiła informację o dochodach /PIT -11/ otrzymaną od A. spółka z o.o. w W. oraz dodatkową informację dotycząca procentowego udziału czasu pracy poświęconego przez podatniczkę na prace przy projektach w poszczególnych miesiącach 2010r. a także arkusz kalkulacyjny dotyczący obliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów /50%/ od wymienione wyżej kwoty 39.404,39 zł. Podatniczka D. K. (z domu B.) była zatrudniona w spółce z o.o. A. z siedzibą w W. (wcześniej P. W. sp. z o.o.) na czas nieokreślony na podstawie umowy o pracę z dnia 1 września 2008 r. / wcześniej od 1 marca 2008r.na okres próbny/ na stanowisku asystentki projektanta. Do jej zadań należało wykonywanie opracowań projektów budowy i przebudowy obiektów mostowych, dobór i ukształtowanie schematu statycznego obiektu oraz jego konstrukcji – przęseł, podpór, sposobu posadowienia obiektów. Za realizację powierzonych zadań podatniczce w 2010r. przysługiwała płaca zasadnicza, powiększona o premię ustaloną na podstawie regulaminu premiowania. Umowa o pracę zawarta pomiędzy A. sp. z o.o. a D. K. nie przewidywała w 2010r. rozróżnienia składników wynagrodzenia, na wynagrodzenie za stworzenie utworu oraz za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie takie zostało przez spółkę wprowadzone dopiero w od lutego 2011r. Ewidencja czasu pracy za 2010 rok w spółce z o.o. A. prowadzona była jedynie z podziałem na czas pracy poświęcony na poszczególne projekty oraz pozostałe czynności. Wypłacając wynagrodzenie pracownikom, spółka A. nie uwzględniała podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm. – powoływana dalej jako updof). Koszty te, w wysokości 50 % uzyskiwanych przychodów, były uwzględniane przez pracowników w składanych przez nich rocznych zeznaniach podatkowych. – i w takiej wysokości wykazała je w swoim zeznaniu podatniczka. W decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnika Urzędu Skarbowego określił podatniczce D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 3 886 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że do wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącą, w zakresie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania ryczałtowa stawka w wysokości 50%, natomiast zastosowanie przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 updof określający zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 111,25 zł miesięcznie. W odwołaniu od wymienionej decyzji podatniczka D. K. zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez wymaganie aby obowiązek wykonywania przez pracowników utworów wynikał z brzmienia umowy o pracę, a wynagrodzenie za nie przypadające było w umowie wyraźnie wskazane, w sytuacji, gdy obowiązek ten nie wynika z przepisów prawa, a okoliczności te mogą być udowadniane innymi dowodami, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na przyjęciu, że obowiązki pracownicze nie obejmowały prac twórczych, w sytuacji gdy zostało to potwierdzone zarówno treścią umów o prace, jak i wyjaśnieniami pracodawcy, - art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie że nie było podstaw do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której przychód został uzyskany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty z uwzględnieniem przedstawionych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji. I określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.826 zł. W uzasadnieniu przywołał treść przepisów art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1 updof. wskazując, że jednym ze źródeł przychodów jest przychód ze stosunku pracy, czyli wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze tj. w szczególności wynagrodzenia zasadnicze itd. W przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów z tytułu jednego stosunku pracy, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu ustawodawca ustalił na kwotę 111,25 zł miesięcznie (1.335 zł rocznie) - art. 22 ust. 1 pkt 1 updof - natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy przewidział te koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów, wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W przepisie tym wskazano także sposób wyliczania tych kosztów. Ocena korzystania z powyższych praw lub z rozporządzania nimi, dokonywana jest na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. nr 90 poz. 631 z 2006r. z późn. zm.) - powoływanej dalej jako ustawa o prawie autorskim - według której, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utwór) a w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 6). Organ przyznał, że utwór taki może powstać także w ramach stosunku pracy, bo jak wynika z art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, jeśli ta ustawa albo umowa o pracę nie stanowi inaczej, to pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu, autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jednakże podkreślił, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu, koniecznym jest, by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoracyjną związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła. Nie jest natomiast wystarczające wyodrębnienie samego czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, bo z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Nie jest także dopuszczalne szacunkowe ustalanie ilości pracy "twórczej" w stosunku do całości pracy danego pracownika – twórcy. Organ II instancji wskazał, że dla skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu koniecznym jest zaistnienie określonych warunków: - skutkiem pracy twórczej jest powstanie utworu lub artystycznego wykonania, będącego przedmiotem praw majątkowych za który twórca (artysta) otrzyma wynagrodzenie, - za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami osiągnięty został przychód, - z umowy o pracę z twórcą wynika jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich. W ocenie organu II instancji, podatniczka jako pracownik spółki A. świadczyła pracę o twórczym charakterze, w wyniku której mogły powstać utwory, co do których pracodawca mógł nabyć autorskie prawa majątkowe. Jednakże wskazał, że dla nabycia przez pracownika prawa do 50% kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest ustalenie wysokości wynagrodzenia za wytworzone utwory w ramach stosunku pracy, a w niniejszej sprawie wyodrębnienie takiego wynagrodzenia nie jest możliwe. W umowie o pracę między spółką A. a podatniczką nie ustalono zakresu obowiązków pracowniczych, nie zawarto postanowień dotyczących korzystania z praw autorskich, nie przewidziano tez rozróżnienia wynagrodzenia za pracę na wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich oraz część dotyczącą wykonywania typowych obowiązków pracowniczych. Stan ten, zgodnie z informacją spółki - uległ zmianie dopiero od lutego 2011r. W roku 2010 podatniczka otrzymywała zaś płacę zasadniczą, oraz premię ustaloną na podstawie regulaminu premiowania. W sporządzonym przez spółkę A. rozliczeniu czasu pracy, spółka wskazała "% czasu na projektach" za poszczególne miesiące 2010r. i "maksymalne przychody" będące podstawą do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% (według rejestracji czasu), ale nie rozliczała takich kosztów i nie wskazała wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia jako "wynagrodzenia autorskiego". Nie kwestionując możliwości ustalania w umowie o pracę jednakowego wynagrodzenia (w jednakowej wysokości) za pracę o charakterze twórczym i pracę inną, organ II instancji stwierdził jednak, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że rozdzielenia wynagrodzenia za te rodzaje prac można dokonać przez określenie ile czasu pracownik poświęcił na prace twórcze, bo dla zastosowania tych podwyższonych kosztów otrzymania przychodu, podział wynagrodzenia musi wyraźnie wynikać z umowy o pracę albo z ustalonych na innej podstawie zasad wynagradzania. W niniejszym przypadku zebrany materiał dowodowy (umowy, wyjaśnienia pracodawcy i podatnika itd.) nie dał podstawy do wyodrębnienia wynagrodzenia podatnika bezpośrednio związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, do obliczenia dochodu ze stosunku pracy D. K. za 2010 rok, w odniesieniu do części przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania projektów, których jest ona wykonawcą i które powinny być traktowane jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego. W tej sytuacji koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy prawidłowo zostały określone przez organ I instancji w wysokości 111, 25 zł miesięcznie. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. wniosła D. K. , zarzucając jej naruszenie: - art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 9 pkt 3 updof poprzez przyjęcie, że nie było podstaw do zastosowania zryczałtowanych, 50 % kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy przychód został uzyskany przez podatnika z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, - art. 22 ust. 9 pkt 3 updof oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wymaganie, aby w umowie o pracę była wprost określona część wynagrodzenia należna za przeniesienie praw autorskich w sytuacji, w której wskazane przepisy prawa takich obowiązków nie zawierają i nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych, poprzez wymienienie dowodów, za pomocą których okoliczności te mogą być wykazywane., - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a przez to naruszenie prawa podatników do obrony ich uzasadnionych interesów. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 updof albowiem organ dokonał twórczej rozbudowy normy prawnej zawartej w tym przepisie. Działanie takie stanowi, w ocenie skarżących, naruszenie nie tylko powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wymaga aby przedmiot opodatkowania był określony w drodze ustawy. Niewątpliwie podatnik chcący zastosować w rozliczeniu koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, musi wykazać wysokość przychodu uzyskanego z tytułu korzystania z praw autorskich. Według art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym nabycie następuje w chwili przyjęcia utworu, zaś obowiązki pracownika muszą być wyraźnie określone w umowie o pracę, albo zawarte w zakresie obowiązków albo też być efektem zatrudnienia na danym stanowisku. W skardze podniesiono, że zatrudnienie na niektórych stanowiskach pracy wiąże się nierozerwalnie z pracą twórczą, której efektem są utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim - np. stanowisko projektanta - i w takim przypadku obowiązek wykonywania pracy twórczej nie musi wynikać z umowy o pracę (być określony w tej umowie), bo praca na tym stanowisku wymaga działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Umowa o pracę może mieć różną formę, nie tylko pisemną, istotny jest zamiar stron - wyrażony w dowolny sposób, nawet dorozumiany; treść umowy o pracę nie można utożsamiać z dokumentem umowy o pracę. Swoboda stron co do treści umowy o pracę, to nie to samo, co "decydowanie" o tym, czy efekt tej pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Stworzenie takiego utworu jest kwestią faktu a nie ustaleń zainteresowanych podmiotów, a więc to czy pracownik wykonał utwór i pracodawca nabył prawa autorskie na skutek przyjęcia tego utworu, będzie można stwierdzić dopiero po dokonaniu tego przyjęcia; w niniejszym przypadku takie utwory były rzeczywiście przez skarżącego tworzone. W odniesieniu do wynagrodzenia, w skardze podniesiono, iż brak jest podstaw do akceptacji stanowiska organu, by w umowie o pracę koniecznym było wyodrębnienie wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw autorskich i części pozostałej. Wyodrębnienie takie jest możliwe bowiem dopiero po przyjęciu utworu przez pracodawcę, natomiast pracownik ma otrzymywać wynagrodzenie co miesiąc i gdyby wynagrodzenie "autorskie" przysługiwało dopiero po przyjęciu utworu przez pracodawcę, to w miesiącu bez dokonania takiego przyjęcia, pracownik nie otrzymałby wynagrodzenia. Dla uniknięcia takich sytuacji, strony w umowie o pracę określają wynagrodzenie stałe, obejmujące także honoraria autorskie. Wskazanie części wynagrodzenia przysługującego za pracę twórczą nie musi być zapisane wprost w umowie o pracę, nie musi być też określone w innej wysokości niż za pracę o innym charakterze, zaś podział tego wynagrodzenia może być dokonany według podziału czasu pracy tj. z uwzględnieniem ilości czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą. Taki podział nie będzie podziałem szacunkowym, bo wynagrodzenie będzie ustalone według danych rzeczywistych - czyli ile czasu pracownik przeznaczył na opracowanie (stworzenie) poszczególnych projektów. Ponadto w skardze zarzucono, że organ II instancji nie wskazał materialnoprawnej podstawy decyzji, gdyż powołał się jedynie na "art. 233 § 1" Ordynacji podatkowej, a jak wynika z art. 210 w związku z art. 235 tejże Ordynacji, obowiązkiem organu jest podanie w decyzji podstawy prawnej. W przypadku decyzji o charakterze merytorycznym - w tej podstawie muszą być wskazane przepisy prawa materialnego przez przytoczenie ich w osnowie (sentencji) decyzji, gdyż rozstrzygnięcie ma znaczenie szczególne jako ten element decyzji, który określa skutki prawno- podatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W niniejszej sprawie spór między skarżącą podatniczką a organami podatkowymi dotyczy zastosowania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust.9 pkt 3 updof czyli kosztów wysokości 50% przychodu / pod uwzględnieniu określonych odliczeń/ uzyskanego w ramach umowy o pracę. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej i co do zasady niespornych między stronami, skarżąca podatniczka w zeznaniu podatkowym za 2010 rok wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 51..708,63 zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie 18.423,06 zł, w ostatecznym rozliczeniu nadpłatę w kwocie 3.077 zł. Jeśli chodzi o wymienione wyżej koszty, to skarżąca wyliczyła je w kwocie 17.088,06 zł według stawki 50% od przychodu w kwocie 39.404,34 zł czyli przychodu wskazanego przez pracodawcę skarżącej tj. spółkę z o.o. A. z siedzibą w W. jako odpowiadającemu czasowi pracy poświeconemu pracy "na projektach", zaś od pozostałej części przychodu przyjęła je w zryczałtowanej wysokości 1.335 zł. Skarżąca zatrudniona była w spółce z o.o. A. / aktualna nazwa/ na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony od dnia 1 września 2008r. i w umowie tej jako "rodzaj umówionej pracy" podano "asystent projektanta" a jako wynagrodzenie wskazano płacę zasadnicza i premię regulaminową,. Od czasu podjęcia pracy w tej spółce skarżąca pracowała – także w 2010r. – przy opracowywaniu: - projektu budowlanego i wykonawczego obwodnicy J., - dokumentacji projektowej obwodnicy J., - projektu budowlanego i wykonawczego węzła drogowego S-5, - projektu budowlanego i wykonawczego rozbudowy skrzyżowania drogi nr 9 oraz odcinka autostrady A-4, - dokumentacji przebudowy drogi nr 82. Według ewidencji czasu pracy za 2010r. co do poszczególnych zadań projektowych i zestawienia rocznego, czas pracy skarżącej "na projektach" wynosił w poszczególnych miesiącach odpowiednio: 82,5%, 90%, 82,6%, 94,6%, 100%, 10%, 100%, 100%, 54,5%, 81%, 100%, 81,8%. Wyjaśniając charakter prac projektowych spółka A. wskazała na kolejne etapy procesu projektowania, a mianowicie: - opracowanie studium techniczno-ekonomiczno-środowiskowego czyli wybór optymalnej trasy dla drogi danej klasy; osoba dokonująca tego opracowania jest twórcą – architektem danego przebiegu, który kształtuje krajobraz danego zadania, wykonany projekt jest niepowtarzalny, - opracowanie koncepcji programowej czyli umiejscowienie na mapach drogi w realnym terenie; autor tworzy wówczas utwór usytuowany w realnym terenie i uszczegóławiający zakres inwestycji, - opracowanie projektu budowlanego i wykonawczego; jest to ostatnia faza projektowania wymagająca stosownych zezwoleń np. pozwolenia na budowę. Według stanowiska spółki, na każdym z tych etapów powstaje projekt będący przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze i spółka uznała, że efekty prac wykonanych przez zatrudnionych przez nią projektantów i asystentów projektantów spełniają warunki "utworu" podlegającego prawom autorskim i że nabyła prawa do tychże utworów na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Wskazując na unormowania mające zastosowanie w związku z przedmiotem spornego stanowiska stron w niniejszej sprawie, przede wszystkim podnieść należy, że niewątpliwie opodatkowaniu podlega przychód ze stosunku pracy, czyli wszelkiego rodzaju opłaty pieniężne a między innymi wynagrodzenie zasadnicze, dodatki i nagrody / art. 10 ust.1 pkt.1, art. 12 ust. 1 updof/; opodatkowaniu podlega także przychód z działalności wykonywanej osobiście tj. – między innymi – z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwany od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą /art. 10 ust.1 pkt. 2, art. 13 pkt. 8 lit a updof/ - przy czym generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust.2 tejże ustawy jest opodatkowanie dochodu czyli nadwyżki sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Według generalnej klauzuli zawartej w art. 22 ust.1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów – z wyjątkami zawartymi w art. 23- przy czym jeśli chodzi o koszty przychodów z tytułu stosunku pracy, to ustalono je na kwotę 111,25 zł miesięcznie / rocznie nie więcej, niż 1.335 zł/ a w przypadku zamieszkiwania pracownika poza miejscem pracy – na kwotę 139,06 zł /rocznie nie więcej niż 1.668,72 zł/- art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3. Z kolei koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% oraz w wysokości 20% przychodu - obliczonego w sposób wskazany w ustawie – ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 9 tejże ustawy, między innymi: - 50% - z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami / pkt.3/, - 20%- z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło zawartych z osobą prowadzącą działalność gospodarczą /pkt.4/. Wymienione wyżej odniesienie do przepisów odrębnych oznacza przepisy zawarte w powoływanej wyżej ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie powyższej wprost nie zdefiniowano pojęcia "twórcy" ale wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego a mianowicie, że jest to utwór czyli " każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia" i przykładowo wskazano - między innymi – utwory architektoniczne, architektoniczne i urbanistyczne / art. 1 ust.1, ust.2 pkt.6/. Prawo autorskie przysługuje twórcy, jeśli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej / art. 8 ust.1, art. 12 ust.1 ustawy o prawach autorskich/. Z przytoczonych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu /obliczonej zgodnie ze wskazaniami ustawodawcy/ możliwe jest wówczas, gdy podatnik stworzy /opracuje/ utwór w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim i w związku ze stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko stron, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W niniejszej sprawie, skoro skarżąca wskazała, że w ramach stosunku pracy stworzyła utwór /utwory/ opisane wyżej i uczyniła to poprzez wykonywanie swoich obowiązków pracowniczych /przynajmniej w części/ na rzecz swojego pracodawcy czyli spółki A. / i tak też twierdzi ta spółka/, to przyjąć należy, że swoje uprawnienia do zastosowania wymienionych wyżej kosztów wywodzi z rozporządzenia swoimi prawami autorskimi na rzecz tegoż pracodawcy. W tej sytuacji ustalenia wymaga kwestia, czy istotnie skarżąca podatniczka stworzył utwór i czy nim na rzecz pracodawcy rozporządziła, a jeśli tak, to czy w konsekwencji uzyskała przychód i w jakiej wysokości. W niniejszej sprawie – w nawiązaniu do okoliczności przedstawionych wyżej - w ocenie Sądu za zasadne przyjąć należy stanowisko stron, że skarżąca wykonała w ramach stosunku pracy w spółce A. utwory - w postaci projektów opisanych wyżej – w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji za zasadne przyjął stanowisko, iż istotnie w ramach stosunku pracy skarżąca wykonywała pracę o charakterze twórczym a w ramach tej pracy powstały utwory do których spółka nabyła autorskie prawa majątkowe. Uznając – jak już wyżej podniesiono – prawidłowość tego stanowiska, podkreślić należy, że w sytuacji, gdy skarżąca opracowywała projekty drogowe o różnym charakterze technicznym dotyczące konkretnego terenu i konkretnych uwarunkowań, to prace te musiały charakteryzować się indywidualnymi cechami, miały niepowtarzalny charakter tj. różniły się w istotny sposób od rezultatów takiego samego działania /projektowania innego odcinka drogi, lub innej drogi czy obiektu drogowego w innych warunkach terenowych/. Równocześnie nie budzi też wątpliwości kwestia, że doszło do przekazania praw do przedmiotowych projektów –utworów, czyli ich przyjęcia przez spółkę A. na podstawie art. 12 ust.1 cyt. ustawy o prawie autorskim, ponieważ zasadniczym obowiązkiem skarżącej było opracowywanie projektów a w umowie o pracę nie zawarto żadnych, odmiennych od treści powyższego przepisu – zapisów a w szczególności zapisu, że pracodawca nie nabędzie praw do utworów – projektów; brak jest też przepisów ustawowych uniemożliwiających takie przejęcie. Skoro więc – jak wskazano wyżej – zasadne jest przyjecie, że w ramach stosunku pracy skarżąca wykonywała prace twórcze – projektowe w wyniku których powstawały opracowania – utwory w rozumieniu cyt. ustawy o prawie autorskim i prawa do tych utworów przejął pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 tejże ustawy, to oceny wymaga kwestia, czy w konsekwencji skarżąca nabyła prawo do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% od wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy – przy czym skarżąca za podstawę do takich kosztów przyjęła część wynagrodzenia proporcjonalnie do czasu pracy " na projektach". W sprawie niesporna jest okoliczność, że skarżąca wykonywała w spółce A. zarówno prace o charakterze twórczym /projekty/, jak i prace o charakterze administracyjnym np. odbiór korespondencji, dokonywanie zakupu artykułów biurowych, prowadzenie różnego rodzaju bieżącej dokumentacji – ewidencji. Spółka A. w obszernych wyjaśnieniach udzielonych organowi II instancji stwierdziła, że dla racjonalnego wykorzystania umiejętności pracowników, zatrudniała do prac biurowych pracowników administracyjnych, zaś do prac projektowych o charakterze twórczym zatrudniała projektantów czyli osoby dysponujące odpowiednią wiedzą w tym zakresie i te dwie grupy pracowników były odpowiednio do zakresu swoich obowiązków wynagradzane. Z przedłożonych wykazów – co jest przy tym okolicznością niesporną – wynika, że osoby zajmujące się projektowaniem w pewnym zakresie w poszczególnych miesiącach wykonywały też obowiązki pracownicze o charakterze ogólnoadministracyjnym. Wysokość wynagrodzenia określonego w umowach o pracę z tymi osobami /projektantami, asystentami projektantów/ spółka uzależniała od długości stażu pracy, umiejętności, zaangażowania w pracy oraz wymiaru etatu; nie wyodrębniała w tychże umowach wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym wykonane w ramach poszczególnych projektów i stwierdziła, że " nie jest w stanie wskazać precyzyjnie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu autorstwa za poszczególne projekty konkretnym pracownikom". W nawiązaniu do powyższych okoliczności za zasadne uznać należy stanowisko organów, iż brak jest w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do wskazanej przez skarżącą części wynagrodzenia za pracę. Ta wskazana część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji do czasu pracy wskazanego przez spółkę A. jako czasu pracy "na projektach"; w tym przypadku pracodawca w późniejszym czasie – na potrzeby postępowania podatkowego – dokonał takiego podziału czasu pracy i dostosował do niego wysokość wynagrodzenia. Jednakże przepis art. 22 ust.9 pkt 3 updof odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie " związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Oczywiście przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór /projekt/ w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za " normalne" czynności. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu / jak w okolicznościach niniejszej sprawy/, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje /świadczy/ wyłącznie prace o charakterze twórczym w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu / rozporządzenie tymi prawami/; możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część, przy czym takie "wyrównane" wynagrodzenie byłoby możliwe do ustalenia na przykład przy zastosowaniu stawek godzinowych aby możliwe było stwierdzenie, że jest ono jednakowe. Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane – w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy – za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie /opracowanie/ tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami. W niniejszej sprawie takiego rozróżnienia wynagrodzenia na część honoraryjną brak i wobec tego Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Jeśli chodzi o "rozliczenie" dokonane w decyzjach organów podatkowych, to stwierdzić należy, że zgodnie z art. 45 ust.6 updof podatek dochodowy wynikający z zeznania /także z zeznania złożonego łącznie przez małżonków/ jest podatkiem należnym za dany rok, jednakże właściwy organ / podatkowy lub kontroli skarbowej/ ma prawo, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, określić to zobowiązanie w innej wysokości. Jeśli taka decyzja zostanie wydana, to wiążące jest rozstrzygnięcie w niej zawarte co do wysokości zobowiązania, czy też ewentualnej nadpłaty lub straty. Wykazanie przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym /pierwotnym lub skorygowanym/ nadpłaty, czyli – w jego ocenie – podatku nadpłaconego albo nienależnie zapłaconego, czy też pobranego przez płatnika nienależnie lub w zawyżonej wysokości /art. 72 § 1 pkkt.1 i 2, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej/ skutkuje tym, że organ może dokonać zwrotu tejże nadpłaty, jeśli od razu uzna jej zasadność, albo też musi dokonać sprawdzenia i wówczas konieczne jest dokonanie najpierw określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, bo wynik tego postępowania będzie wykazywał, czy wystąpiła nadpłata, czy też nie /w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania i o nadpłacie w jednej decyzji, jeśli w toku postępowania podatnikowi zapewniono realizację przysługujących mu uprawnień procesowych/ . W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy zasad postępowania a jeśli chodzi o zarzut skargi dotyczący braku podstawy materialno- prawnej decyzji organu II instancji, to istotnie w decyzji tej - w części zawierającej sentencję – jako podstawę prawną powołano jedynie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej, czyli przepis proceduralny uprawniający organ odwoławczy do uchylenia w całości lub w części rozstrzygnięcia organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. W związku z tym podnieść należy, że wyrażone w art. 120 i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, iż w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ II instancji ma obowiązek ponownie rozpatrzeć daną sprawę, a nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu I instancji. Obligatoryjną treść decyzji organu odwoławczego wyznacza art. 210 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i jest to , miedzy innymi, powołanie podstawy prawnej, przy czym systematyka przepisu art. 210 § 1 wskazuje, że podstawa prawna czyli podanie konkretnych przepisów z zakresu prawa materialnego i proceduralnego powinno nastąpić w części wstępnej /rozstrzygającej/ decyzji. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być – między innymi – zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa., W niniejszej sprawie, organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył przepisy prawa materialnego /a także i procesowego/ i uzasadnił bądź to ich zastosowanie, bądź brak podstaw do ich zastosowania – a więc wyjaśnił przesłanki swego rozstrzygnięcia. Brak powołania przepisów prawa materialnego w sentencji decyzji jest wadliwością /naruszeniem przepisów postępowania/ jednakże, w ocenie Sądu nie jest to naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Brak powołania podstawy materialno prawnej tylko w określonej "części" decyzji nie oznacza bowiem, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, skoro z całej decyzji wynika jakie przepisy były podstawą jej wydania. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz bez naruszenia zasad procesowych i wobec tego skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r./.