I SA/Rz 826/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w sprawie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zobowiązania podatkowego) oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor UKS wszczął i przeprowadził wobec D. S. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowo – Usługowej [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w rejestrach zakupu prowadzonych w okresie od sierpnia do grudnia 2012r. wykazał nabycia różnych modeli telefonów komórkowych marki Samsung i Apple udokumentowane fakturami wystawionymi przez: O. sp. z o.o. w W., B. sp. z o.o. w W., F. sp. z o.o. w Warszawie, G. M. B. L. Z kolei w rejestrach sprzedaży za w/w okres podatnik wykazał dostawy towarów (dalsza odsprzedaż telefonów komórkowych), udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz: I.-A. P. N. B. P., [...] J. F., W., K. S.A. w P., P.H.U. H. E. S., B.. Organy ustaliły ponadto, że w niewielkim zakresie podatnik w prowadzonej ewidencji sprzedaży wykazywał również sprzedaż usług. Obrót i podatek należny z tytułu ich świadczenia został zadeklarowany we wrześniu, październiku i grudniu 2012r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012r. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej dokonywał fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, tj. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez rzekomych dostawców towaru: B. sp. z o.o., O. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i G. M. B. o łącznej wartości netto 21.273.425 zł, (podatek VAT 4.892.887 zł) niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Ponadto wprowadził do obrotu prawnego 47 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży telefonów komórkowych o łącznej wartości netto 21.688.577 zł zł (podatek VAT 4.983.313 zł). Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., Dyrektor UKS w określił podatnikowi w podatku od towarów i usług, za okresy od sierpnia 2012 r. do października 2012r. w prawidłowej wysokości: kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za w/w okresy. Od w/w decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej o.p.) - poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa (art. 99 ust. 12. art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), - art. 121 § 1 o.p. z uwagi na to, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych, - art. 124 o.p. - poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, - art. 122 o.p. - poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, - art. 180 § 1 o.p. - poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 187 § 1 o.p. - poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 191 o.p. - poprzez dokonanie oceny na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszym przypadku zachodzi podstawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, - art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz ort. 108 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, na co miałyby wskazywać przesłanki obiektywne oraz bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W odwołaniu podkreślono, że podatnik bardzo długo szukał klientów na co jest bardzo dużo niezbitych dowodów. Przyjęty sposób regulowania płatności z góry był bardzo pomocny przy rozwijaniu działalności i w żadnym wypadku nie może być traktowany jako dowód na jej przestępczy charakter. Brak potrzeby inwestowania własnego kapitału także był bardzo pomocny w rozpoczęciu działalności handlowej, która początkowo z małych ilości sprzedawanych towarów urosła do wielotysięcznych transakcji. Taki system prowadzenia działalności stosowali także inni dostawcy i odbiorcy. W odwołaniu podkreślono, że podatnik nie miał potrzeby zatrudniać kogokolwiek, gdyż "sztab logistyczny" D. i [...] zajmował się całą obsługą magazynową. Argumentował autor odwołania, że ze względu na fakt, iż klient wykładał pieniądze na towar z góry, jest zasadne, że chciał ten towar tego samego dnia, najpóźniej dnia następnego - zatem niezrozumiałym dla strony jest określenie tego modelu jako "niespotykanego". W odwołaniu zaakcentowano, że w sytuacji, gdy podatnikowi nie udało się dostarczyć towaru lub został on dostarczony z opóźnieniem, powodowało to, że był zmuszony obniżyć cenę lub zejść poniżej ceny zakupu, gdyż nie wywiązał się z warunków zamówienia. Natomiast z czasem kiedy zostały wypracowane własne środki, towar był zaliczkowany z własnych środków i sprzedawany na odroczoną płatność lub częściowo zaliczkowany i płacony z góry. Cały towar znajdował się i był obsługiwany przez firmę D. lub [...], które to firmy zabezpieczały ubezpieczenie, co z kolei wskazuje zdaniem odwołującego, że sprzedaż telefonów była prowadzona w sposób jawny. W odwołaniu położono nacisk na wypracowanie własnej listy kontrahentów, wobec czego nie można mówić o symulowaniu dostaw, a wszelkie niewłaściwe zachowania dostawców były i są nieznane podatnikowi. D. S. nigdy nie miał świadomości, że faktury dla niego wystawione mogą okazać się fakturami pustymi, a firmy, z którymi współpracował firmami nierzetelnymi. Końcowo odwołujący się podkreślił, że do zastosowania art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT koniecznym jest wykazanie, iż całokształt obiektywnych okoliczności transakcji pozwalał podatnikowi przewidywać, iż kontrahent nie ma do tego uprawnień, na co przywołano stosowne orzecznictwo. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on niepełny, wobec czego zlecił - w trybie art. 229 o.p. - organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego, a ponadto dopuścił we własnym zakresie jako dowody w sprawie protokoły przesłuchań świadków: D. Z. z dnia 16.04.2013r. i z dnia 26.04.2013r., M. R. z dnia 7.05.2013r., P. P. z dnia 29.04.2013r., D. K. z dnia 30.04.2013r., K. K. z dnia 7.05.2013r., Z. G. z dnia 25.06.2015r., M. B. z dnia 14.07.2015r., K. Ć. z dnia 3.06.2015r. i z dnia 14.07.2015r., T. J. z dnia 30.03.2016r. z postepowania karnego oraz odpisy wyroków Sądu Rejonowego w K. o sygnaturach II K [...] i II K [...] z dnia 30.09.2015r. dotyczących M. B. Dokonując oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo uznał, że faktury VAT wystawione przez spółki z o.o.: O., B. i F. oraz przez firmę G. M. B. nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), lecz dokumentowały czynności, które stanowiły oszustwo - tzw. "karuzelowe" wyłudzenie podatku VAT. Asumpt ku temu dawały ustalenia wobec tych dostawców podatnika oraz ich z kolei dostawców. Odnośnie firmy O. sp. z o.o. organy ustaliły, że adres wskazany jako siedziba O. sp. z o.o. – W., ul. N. [...] - jest jedynie adresem rejestrowym, gdzie nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Prezesem i właścicielem spółki jest obcokrajowiec, z którym brak jakiegokolwiek kontaktu. W uzyskanej dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów dokumentujących wzajemne transakcje O. sp. z o.o. i FHU A. G. D. S. (umowy, zamówienia i tp). Jak się jedynym dostawcą towarów do O. sp. z o.o. była B. sp. z o.o. (również mająca siedzibę w Warszawie przy ul. N. [...]). Odnośnie kolejnego z dostawców podatnika – B. sp. z o.o. zapadła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014r., nr [...] określająca za IV kwartał 2012r. kwotę podatku należnego do zapłaty, w związku z wystawieniem faktur VAT sprzedaży, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu ww. decyzji szczegółowo opisano okoliczności związane z powstaniem i działalnością spółki B., uzasadniając, z jakich powodów uznano, że spółka ta nie prowadziła działalności, a wystawione przez nią faktury należy uznać za nierzetelne, tj. nieobrazujące rzeczywiście wykonanych czynności (m.in. brak kontaktu ze spółką, wskazany adres siedziby to wirtualne biuro, nabywca spółki H. S. nie zgłosiła zmian do rejestru, złożenie deklaracji VAT jedynie za IV kwartał 2012 r.) W trakcie postępowania prowadzonego wobec B. sp. z o.o. uzyskano kserokopie 80 faktur wystawionych przez ww. spółkę dotyczących sprzedaży telefonów na rzecz O. sp. z o.o.; ponadto do materiału dowodowego sprawy włączono uwierzytelnione kserokopie faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz A. G.. Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych z V. organy ustaliły, że w IV kwartale 2012r. dostawy towarów do B. sp. z o.o. deklarowały podmioty: A. W. B.V. z H., S. E. [...] i L. G. [...] z W. oraz T. T. s.r.o. z C. W odpowiedzi na zapytania skierowane do holenderskiej, włoskiej i czeskiej administracji podatkowej, dotyczące w/w podmiotów oraz transakcji pomiędzy nimi i B. sp. z o.o., żadna z zagranicznych administracji nie potwierdziła przedmiotu transakcji wskazanych w zapytaniu, tj. telefonów komórkowych, co więcej z uzyskanych informacji nie wynika aby podmioty te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Jak zauważyły organy zobowiązania wynikające z faktur zakupu towaru wystawionych przez B. i O. zostały zapłacone na rzecz podmiotów o nazwie A. i P. B. OU. D. S. telefonicznie otrzymywał informacje, ile ma zapłacić na rzecz tych podmiotów, a ile bezpośrednio na konto O. Podkreślił organ, że jak sam podatnik wyjaśnił nigdy nie otrzymał pisemnych poleceń zapłaty na rzecz podmiotów zagranicznych, sygnowanych przez B. i O. W stosunku do kolejnego dostawcy F. sp. z o.o., jak ustaliły organy, także zapadła decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], w związku z wystawieniem faktur VAT sprzedaży w okresie od października 2012r. do kwietnia 2013r., w tym także na rzecz A. G. Ustalono, że F. w okresie od 13.03.2012r. do 30.12.2012r. złożyła dwie deklaracje: VAT-7 za marzec 2012r. oraz VAT-7K za II kwartał 2012r., w których wykazała zerowe kwoty VAT. Spółka nie zadeklarowała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych, pomimo, że w IV kwartale 2012r. dostawy do tej spółki wykazały trzy podmioty z terytorium Unii Europejskiej. Z dniem 24 czerwca 2013r. F. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na zaprzestanie wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z właścicielem, R. G. -obywatelem Estonii, nie udało się nawiązać żadnego kontaktu, siedziba była wirtualnym biurem, adresem rejestrowym. Organy zauważyły, że faktura wystawiona przez F. na rzecz podatnika zawiera m.in. oznaczenie daty wystawienia, sprzedaży i oznaczenie dnia, do którego ma nastąpić płatność i wszystkie trzy daty są tożsame, oraz formę płatności: "telegraphic transfer". Kwota zobowiązania wynikająca z ww. faktury została uregulowana w całości przelewem na rachunek bankowy F. sp. z o.o. prowadzony w Banku PKO SA Oddział w W., ul. M. 54 w dniu 29 listopada 2012r., a w dniu następnym nastąpił dalszy transfer tej kwoty do podmiotu z Malty. W stosunku do ostatniego z dostawców telefonów komórkowych do firmy podatnika w kontrolowanym okresie – M. B. firma G. M. B., także zapadła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] za III i IV kwartał 2012r. oraz I kwartał 2013r. określająca kwotę podatku należnego do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur VAT sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w okresie od sierpnia 2012r. do marca 2013r., w tym także na rzecz A. G. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy odnośnie firmy M. B., którego analiza wskazuje, że w okresie sierpień – grudzień 2012 r. nie stwierdzono innych faktur sprzedaży VAT, pisemnych umów zawartych pomiędzy ta firmą a podatnikiem oraz kontrahentami, od których miały pochodzić towary handlowe, sprzedane następnie do firmy podatnika, zamówień (za wyjątkiem transakcji z dnia 29 sierpnia 2012r.) na dostarczane towary handlowe, dokumentów magazynowych zarówno po stronie przyjęć jak i wydań towarów, jakichkolwiek dokumentów związanych z odbiorem, przechowywaniem, transportowaniem oraz dostarczaniem towarów handlowych. Z dokumentacji tej wynika, że dostawcami towarów w tym okresie były firmy: E. – I. "J."' A. W., R. P. sp. z o.o., w Warszawie i M. M. M. Dwie pierwsze firmy nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej a dane firmy M. zostały wykorzystane bez wiedzy jej właścicielki. Rozliczenia G. z tymi podmiotami odbywały się na podstawie pisemnych instrukcji płatniczych, zatytułowanych "Informacja o zmianie wierzyciela", dołączonych do każdej faktury nabycia towaru, a zapłata miała następować na rzecz F. R. FX Ltd., A. S. UK Ltd., P. B. OU, A. E. i S. S. Istotną według organu okolicznością wynikającą z analizy dokumentacji G. jest to, że M. B. sporządzając "Informacje o zmianie wierzyciela" dla podatnika zmieniał dyspozycje, jakie wynikały z "Informacji..." dołączonych do faktur, w których jako dostawcy figurowali: J. A. W., M. M. M. oraz R. P. sp. z o.o. - nakazując w większości przypadków dokonać zapłaty na konto tylko jednego ze wskazanych wyżej podmiotów, tj. F. R. FX, a podany nr konta był numerem konta przydzielonym przez F. R. FX D. S. Ponadto zaznaczył organ odwoławczy, że z materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania uzupełniającego wynika, że M. B. nie miał żadnej wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej - w zakresie handlu telefonami korzystał ze wskazówek osób trzecich (Z. i M. G., D. S.), nigdy nie widział telefonów, którymi miał handlować a w rzeczywistości jego aktywność sprowadzała się do udostępnienia swoich danych osobowych. W końcu organ powołał się na prawomocne wyroki skazujące M. B. w sprawach o sygn. akt II K [...] oraz II K [...] z dnia 30 września 2015r m.in. za przestępstwo z art. 61 § 1 kks i inne polegające na nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za te okres sierpień 2012 r. – czerwiec 2013 r. i wystawieniu 124 nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast wobec podmiotów, na rzecz których podatnik miał regulować zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur zakupu, w oparciu o informacje estońskiej i brytyjskiej administracji podatkowej organy poczyniły następujące ustalenia: -P. B. OU T. jest podejrzana o bycie międzynarodową firmą wiodącą zaangażowaną w przestępstwo typu "znikający podatnik" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, usunięty z rejestru VAT w 2013 r.; - A. S. – brak informacji o współpracy z firma podatnika, kierownictwu podatnik nie jest znany, aczkolwiek na wyciągach bankowych w okresie od września do grudnia 2012 r. występowały wpłaty dokonane przez "FHU A. G. ...." tożsame z wysokością wpłat i datami przelewów dokonanych na rzecz A. S. Ltd., widniejących na rachunku prowadzonym dla FHU A. G. D. S., środki w tym samym lub następnym dniu przekazywane były na rzecz innego brytyjskiego podmiotu; - M. P. O. - stwierdzono dokonywanie przez ten podmiot transakcji z wieloma firmami powiązanymi z realizowaniem transakcji związanych z oszustwem typu "znikający podatnik", brak jakichkolwiek informacji dotyczących transakcji z D. S.; - F. R. FX Ltd. - podmiot nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, główny rodzaj działalności prowadzonej przez niego to świadczenie usług dotyczących wymiany zagranicznej polegającej na przekazywaniu pieniędzy w imieniu innych osób, a więc nie mógł świadczyć usług dostaw towarów. Co do tego ostatniego podmiotu, organy na podstawie zabezpieczonej w postepowaniu karnym korespondencji e-mailowej D. S., zapisanej na płycie CD, ustaliły, że w dniu 29 czerwca 2012r. podatnik otrzymał potwierdzenie rejestracji na stronie F. R. FX wysłane z adresu [email protected], informację o nadaniu unikalnego numeru referencyjnego i czynnościach, jakie musi dokonać, by dopełnić aktywacji konta, a w dniu 12 września 2012r. otrzymał informację o szczegółach przydzielonego mu rachunku bankowego w Banku Barclays. Według organu, szczególnie istotne jest to, że numer tego rachunku widnieje na "Informacjach o zmianie wierzyciela", na których jako adresat płatności wskazany jest podmiot F. R. FX i to zarówno na tych, dołączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez G. M. B. na rzecz FHU A. G. jak i tych, wystawionych przez rzekomych dostawców M. B., tj. R. P. sp. z o.o. i firmę M. Jak wykazał organ odwoławczy, w okresie od 29 czerwca 2012r. do 26 listopada 2012r. podatnik otrzymał 10 wiadomości do w/w podmiotu a sam przesłał 6. Z treści tej korespondencji wynikają dokładne sumy, czas, w jakim pieniądze mają wpłynąć na konto oraz nazwy dalszych dysponentów np. firmy S. S., S., A., co wskazuje, jak skonstatował organ, na dokładną orientację podatnika, co do jego rzeczywistych "kontrahentów". Z kolei analiza dokumentów, pozyskanych od D. sp. z o.o., w tym zwłaszcza dowodów PZ i WZ, dokumentujących przyjęcie i wydanie towarów w ramach centrum logistycznego, w konfrontacji z zestawieniami przemieszczania towaru, sporządzonymi przez D. sp. z o.o. do każdej faktury (za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 31.08.2012r.) obciążającej D. S. za świadczone usługi magazynowe/handling oraz fakturami zakupu, przedłożonymi przez stronę wykazała, że towar przyjmowany na konto podatnika, w ani jednym przypadku nie pochodził od któregokolwiek z wystawców faktur zakupu towaru, lecz od podmiotów zagranicznych. Dalej - jak wskazuje organ pierwszej instancji - zapisy na dowodach PZ potwierdzają wiadomości e-mail informujące D. S. o alokacjach i zwolnieniach towarów dokonywanych na jego rzecz, w tym także przez ww. podmioty zagraniczne (A., S., G. F. SYS. i P.), wysyłane przez pracowników D. sp. z o.o., tj. M. R. i D. Z. Jak podkreślają organy, treść korespondencji mailowej prowadzonej przez podatnika z pracownikami D. sp. z o.o. wskazuje, że wiedział on niejednokrotnie o dostawach towaru wcześniej, niż towar ten docierał do magazynu D. sp. z o.o., a informacje takie otrzymywał bezpośrednio od podmiotów zagranicznych, tj. A. S. Ltd, S. S., G. F. S., P. Organy zauważyły także, że ilościowe rozliczenie zakupionego i sprzedanego w kontrolowanym okresie towaru, w tym także poprzez porównanie szczegółów (modeli, koloru), wykazało, że w 4 przypadkach podatnik dokonał sprzedaży telefonów samsung galaxy s3 w innym kolorze, niż znajdowały się w jego dyspozycji na dzień transakcji. W toku postępowania przed organami dokonano wyodrębnienia numerów IMEI zarówno przesłanych podatnikowi, jak i przesłanych przez niego do swoich odbiorców Z dokonanego zestawienia (które jak podkreśliły organy nie może być uznane za kompletne) wynika jednak, że wielokrotnie powtarzały się sytuacje, gdzie ten sam numer IMEI występował jako sprzedany do dwóch odbiorców i zwykle sytuacja taka dotyczyła tej samej pary odbiorców, tj. E. J. F. i K. SA., a wiadomości e-mail, z których pozyskano te numery, wysłane były tego samego dnia lub w odstępach kilku dni. Występowały także sytuacje, gdy ten sam numer IMEI wykazany był dwukrotnie jako sprzedany w znacznym odstępie czasu, do E. J. F. w dniu 17.12.2012r. i 07.01.2013r., a nawet trzykrotnie: do E. J. F. w dniu 18.12.2012r. i w dniu 04.01.2013r. oraz do K. S.A. w dniu 03.01.2013r.; w dniu 18.12.2012r. do EDW J. F. i do K. S.A. oraz w dniu 08.01.2013r. do E. J. F. Podkreślił organ odwoławczy także to, że z analizy dokumentów przedłożonych przez podatnika wynika, że na koniec 2012r. nie pozostały na stanie magazynowym jakiekolwiek, niesprzedane telefony, za wyjątkiem dwóch sztuk telefonów samsung przeznaczonych na własne potrzeby strony. Wg organu pierwszej instancji powyższe ustalenia świadczą o tym, że w obszarze zainteresowania odbiorców były przede wszystkim numery IMEI, które przed zamówieniem były przez odbiorców weryfikowane i które były przekazywane niezależnie od towaru i dokumentów związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży. Potwierdzeniem tej tezy są przykładowo wskazane przez organy wiadomości e-mail wysłane do podatnika przez przedstawiciela K. S.A. – T. M. i J. F. Natomiast żadne nr IMEI nie zostały wysłane od G. M. B. lub F. sp. z o.o., a z O. i B. wysłane zostały wiadomości e-mailowe zawierające 11.265 numerów IMEI podczas gdy faktury wystawione przez O. opiewają odpowiednio na 8.595 sztuk i 2.207 numerów IMEI, podczas gdy faktury wystawione przez B. dotyczą sprzedaży 1.210 sztuk telefonów. Dokonując weryfikacji wykazywanej sprzedaży organy wskazały, że w rejestrach sprzedaży za okresy od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012r. podatnik wykazał dostawy towarów (dalsza odsprzedaż nabytych telefonów komórkowych), udokumentowane fakturami wystawionymi przez FHU A. G. D. S. na rzecz I.-A. P. N., E. J. F., K. S.A. w Poznaniu i P.H.U. H. E. S. Jak wykazały czynności sprawdzające w rejestrach w/w podmiotów zaewidencjonowane zostały wszystkie faktury wystawione przez FHU A. G. D. S. Ustalono, że E. J. F. sprzedała z kolei zakupione telefony komórkowe do: Centrum Handlowego "N." sp. z o.o., V. S. T. W., K. S.A., A. G. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.. W K. S.A. zakupione w FHU A. G. telefony zostały sprzedane w ramach WDT do U. V. T. i U. V. na Litwę, [...] M. O. z Estonii (z dostawą w Portugalii), R. H. BV w Holandii, M. T. LTD z Cypru (z dostawą w Warszawie), E. E. w Bułgarii, S. "O." na Łotwie, w ramach eksportu do U. L. F. w Dubaju a pojedyncze sztuki podmiotom krajowym lub osobom fizycznym. Według wyjaśnień w/w firmy towar był sprzedawany loco magazyn (D. sp. z o.o., B.), odbiór z magazynu następował przez T. M. odpowiedzialnego za kontakty z A. G. a transporty wykonywała firma EDW J. F., która jest ubezpieczoną firmą transportową. Towar był transportowany z magazynu D. sp. z o.o. w B. do magazynu K. S.A. w P., koszt transportu ponosił K. S.A. Towary były weryfikowane pod względem zgodności towaru z dokumentem sprzedaży wystawianym przez sprzedawcę oraz dokumentami wydania towaru z magazynu D.. Zakupione w FHU A. G. telefony zostały sprzedane przez I.-A. P. N. do: T. W. W. z Ujazdu, S. T. M. M. D. w Rzekuniu, Y.C. A. R. w B. oraz podróżnym w systemie TAX FREE. Według wyjaśnień P. N. nie zawarto umowy o współpracy z FHU A. G. Kontakt został nawiązany po znalezieniu w lipcu 2012r. oferty na stronie http://www.solostocks.pl/. Towar odbierano z magazynu D., każdy odbiór poprzedzany był e-mailem do magazynu D., koszt transportu ponosiła firma I.-A. Z kolei odnośnie transakcji z nabywcami towarów zakupionych uprzednio w FHU A. G. wyjaśnił, że współpraca z tymi firmami (oprócz Y.C. A. R., która pierwsza nawiązała kontakt) została nawiązana przez B. S., który znał je ze swojej poprzedniej pracy w firmie P.H.U. H. E. S. Odnośnie P.H.U. H. E. S. ustalono, że zakupione w FHU A. G. telefony zostały w grudniu 2012r. sprzedane klientom indywidualnym tzw. "podróżnym", którym wystawiono dokumenty TAX FREE. Z wyjaśnień złożonych przez E. S. wynika, że współpraca z FHU A. G. został nawiązała poprzez odnalezienie w Internecie interesującej ją oferty i kontakt telefoniczny. Nie zawarto umowy o współpracy w formie pisemnej, gdyż nie było takiej potrzeby - poprzestano na ustnych ustaleniach. Towar odbierany był z magazynu D. sp. z o.o. w Warszawie własnym transportem po zwolnieniu go z magazynu przez dostawcę. Za towar płacono przelewami bankowymi na wskazany na fakturze numer konta. Nie występowały osobne koszty transportu, gdyż zostały one wliczone w cenę towaru. Na transportowane towary nie zawierano umów ubezpieczenia, towar był natomiast ubezpieczony w magazynie P.H.U. H.. Skuteczną formą ubezpieczenia dostawy towarów był, według E. S., ustalony sposób płatności - płatność następowała dopiero po otrzymaniu i sprawdzeniu pod względem ilościowym i jakościowym zakupionej partii towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po dokonaniu analizy doszedł do przekonania, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem telefonami i ich charakter był faktycznie inny, niż wynika to z dokumentów przedłożonych przez podatnika i ujętych przez niego w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wskazuje na to przede wszystkim wiedza podatnika, że to podmioty zagraniczne dokonywały dostaw towarów na jego konto magazynowe prowadzone w D. sp. z o.o. i to one dokonywały czynności związanych z rozporządzeniem tymi towarami (alokacje, zwolnienia), a nie podmioty krajowe, które wystawiły kwestionowane faktury VAT. Jak podkreślił organ, ta wiedza opierała się nie tylko na dokumentach PZ sporządzonych przez D. sp. z o.o. i korespondencji mailowej podatnika z D. sp. z o.o. , ale również stąd, że podmioty zagraniczne informowały go o tym oddzielnym e-mailem, bezpośrednio na adres jego poczty elektronicznej, bądź wiadomość podmiotu zagranicznego była dołączona do wiadomości e-mail przesyłanej przez pracowników D. sp. z o.o. obsługujących transakcje D. S. Zaznaczył organ, że włączone jako dowód w sprawie zeznania M. B., Z. G., K. Ć. i T. J., wskazują, że to właśnie D. S. był osobą, która bądź to pośredniczyła w przekazywaniu poleceń faktycznych organizatorów procederu, bądź instruowała i pomagała w prowadzeniu tej działalności. Opisane zeznania, zdaniem organu, w zgodny sposób wskazują, na aktywną rolę podatnika w organizowaniu handlu telefonami komórkowymi i jego świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze obrotu telefonami w ściśle określonym kręgu podmiotów. Obrazują jednocześnie zależność osób chętnych do współpracy od osób, które angażowały w to przedsięwzięcie pieniądze. Kolejną przesłanką poddającą w wątpliwość przebieg transakcji zgodnie z kwestionowanymi fakturami jest według organu brak zainteresowania podatnika losem i pochodzeniem towaru - prowadzenie gospodarki magazynowej zostało powierzone centrum logistycznemu D. sp. z o.o. a podatnik nie dokonywał weryfikacji czy oględzin zakupionych telefonów. Wystawiając faktury sprzedaży zawsze bazował na dokumentach uzyskanych z D. sp. z o.o., jeśli dokumenty wystawione przez magazyn D. obarczone były błędem (np. błędnie wprowadzony kod oznaczający m.in. kolor towaru), to takim samym błędem obarczone były także faktury wystawione przez D. S. Jak zauważył organ, mimo to podatnik twierdził, że klient zawsze otrzymywał taki rodzaj towaru, jaki zamówił, co jest dowodem na to, że zarówno strona, jak i jej kontrahenci tak naprawdę nie byli zainteresowani przedmiotem transakcji (czyli telefonami) i jego weryfikacją. Zaznaczył przy tym organ, że podatnik nie podejmował samodzielnie decyzji gospodarczych, wszystkie realizowane czynności były uzależnione lub wykonywane na polecenie innych osób. I tak na podstawie ustnych poleceń przekazanych telefonicznie przez osoby, których nazwisk nie znał i z którymi (jak zeznał) spotkał się tylko raz, przekazał znaczne kwoty środków finansowych. Aby nawiązać współpracę w zakresie handlu telefonami potrzebne było np. założenie konta na platformie F. R. F., założenie konta w D. sp. z o.o., a podatnik nie podejmował samodzielnie decyzji o cenie sprzedaży oferowanego towaru. Wskazał dalej organ odwoławczy, że o przebiegu transakcji w odmienny sposób, niż wynika z przedłożonych dokumentów świadczą także okoliczności związane z realizacją płatności za zobowiązania wynikające z faktur. Mimo, iż faktury sprzedaży zostały wystawione przez różne krajowe podmioty gospodarcze na rzecz podmiotu także krajowego, to kwoty należności określone zostały w EURO, a uregulowanie zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez różne podmioty krajowe miało nastąpić na rzecz tych samych podmiotów zagranicznych na podstawie bądź to uzgodnień ustnych, bądź pisemnych informacji o zmianie wierzyciela. Zauważył przy tym, że zobowiązania wynikające z faktur oraz "Informacji o zmianie wierzyciela" wypełniał podatnik dowolnie. Przykładowo z faktur wystawionych przez Globalelectronic.pl oraz dołączonych do nich "Informacji o zmianie wierzyciela" płatność miała w całości nastąpić na rzecz podmiotów zagranicznych: A., P. B. OU, M. P. O. i F. R. F., mimo, iż z dokumentów PZ wystawionych przez D. wynika, że ze wskazanych podmiotów jako zwalniający towar figuruje jedynie A. i w jednym przypadku P. Ponadto "Informacje o zmianie wierzyciela" nie przewidywały żadnych płatności na rachunek krajowy M. B., a takie, tzw. marża były dokonywane. Jak zauważył organ, tego typu wpłaty korespondują z zeznaniami Z. G. i M. B., złożonymi podczas przesłuchania w CBŚP Zarząd w R., zgodnie z którymi za wystawienie faktur sprzedaży konkretnych telefonów mieli oni otrzymywać 2 euro od sztuki telefonu. Szczególną uwagę zwrócił organ odwoławczy na fakt przekazania znacznych kwot (w kontrolowanym okresie ponad 3 min EURO dot. faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. i ponad 570 tys. EURO dot. faktur wystawionych przez B. sp. z o.o.) tylko na podstawie ustnych poleceń przekazanych telefonicznie przez osoby, których nazwisk podatnik nie znał i z którymi, jak wskazał, spotkał się tylko raz, a także nieuregulowanie części zobowiązań wynikających z faktur zakupu wystawionych przez G. M. B., B. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Podkreślenia wymaga zdaniem organu także sposób, w jaki przelewano środki pieniężne w ustalonym łańcuchu podmiotów. Otóż środki te w kwotach brutto (czyli zawierającymi podatek VAT) przekazywano na rachunki bankowe podmiotów zagranicznych w całości bądź po pomniejszeniu o niewielką kwotę stanowiącą "marżę". W tej sytuacji, zdaniem organu podatnik musiał wiedzieć, że podatek VAT na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, gdyż polskie podmioty tam występujące nie miały środków finansowych na zapłacenie tego podatku, bo te w całości lub po pomniejszeniu o niewielką kwotę zostały wytransferowane przez podatnika na zagraniczne rachunki z Estonii lub Wielkiej Brytanii. Zwrócono także uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wszystkie czynności związane z obrotem telefonami przez podatnika odbywały się w ciągu kilku godzin, mimo, że jak wyjaśnił podatnik, schemat działania (rzekomo uzyskany od M. B.) miał polegać na uruchomieniu konta w D. sp. z o.o., na które dostarczany będzie towar, towar miał być alokowany (rezerwowany) na jego rzecz przez dostawców, a alokacje miały być przekazywane jego odbiorcom, by ci mogli obejrzeć towar w magazynie. Organ odwoławczy zauważył także, że podatnik w zastrzeżeniach do protokołu badania podał, że handlem telefonami zajął się po spotkaniu z obcokrajowcami T. S. i K. K., a warunkiem tej współpracy miało być założenie przez niego własnego konta na platformie płatniczej F. R. FX. Tymczasem podczas przesłuchań twierdził, że firmy F. R. F. nie zna, nie zna żadnej osoby, która podawałaby się za jej przedstawiciela lub pracownika, nie miał z nią kontaktu, nie wie, czym się zajmuje. Fakt założenia i aktywowania własnego konta na platformie płatniczej F. R. F. znacznie wcześniej, niż dokonanie pierwszej transakcji związanej z obrotem telefonami, posługiwanie się nim przy regulowaniu płatności przez samego podatnika, przesyłanie poleceń odnośnie dalszego rozdysponowywania pieniędzy wpływających na to konto, fakt umieszczania numeru tego konta w "Informacjach ..." wystawianych przez podmioty na wcześniejszych etapach obrotu, fakt wymiany korespondencji z F. R. F., A., P., a w późniejszym okresie także z S. S., G. F. S. dowodzi zdaniem organu, że wiedza podatnika co do rzeczywistego charakteru transakcji była większa, a jego udział w łańcuchu dostaw znacznie bardziej aktywny, niż ujawnił to w toku postępowania kontrolnego. Organy zwróciły poza tym uwagę na treść dwóch wiadomości mailowych wysłanych przez podatnika początkiem lipca 2012r. Pierwsza wysłana do przedstawiciela F. R. F., wskazuje że przed podjęciem jakichkolwiek czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej związanej z handlem telefonami podatnik wiedział, że obroty z tego tytułu będą, jak podał, "całkiem spore", mimo, że nie miał żadnego doświadczenia w handlu telefonami komórkowym. W ocenie organów takie stwierdzenie wskazywało na pewność obrotów, których spodziewał się podatnik z rozpoczynanej działalności tj. pewności dostaw i możliwości sprzedaży, a to z kolei wskazuje na z góry ustalony schemat, mający oparcie na odpowiednim uszeregowaniu podmiotów, które dostarczą towar w znacznych ilościach i wystawią na te dostawy faktury oraz podmiotów, które w tych znacznych ilościach towar odbiorą i za niego zapłacą. Druga wiadomość została skierowana na adres [email protected], gdzie podatnik odwoływał się do decyzji "góry" wskazuje według organu na brak decyzyjności i samodzielności podatnika w kwestii prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem telefonami w obszarze tak istotnym, jak cena towaru. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że następujące okoliczności świadczą o uczestnictwie podatnika w oszustwie typu "karuzela podatkowa": - brak działań podatnika nakierowanych na znalezienie rzeczywistych nabywców i dostawców, - bezproblemowe zintegrowanie z łańcuchem dostaw od samego początku, dzięki czemu obrót od pierwszej transakcji był bardzo wysoki (od 190.000 zł w sierpniu do 14.000.000 zł w grudniu 2012r.), - umówiony z dostawcami i odbiorcami sposób i czas regulowania płatności nie wymuszał angażowania własnych środków, by rozpocząć i kontynuować działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami, - brak ryzyka ze strony kontrahentów związanego z nie uregulowaniem zobowiązań za zakupiony towar - wydanie towaru kontrahentowi było ściśle powiązanie z dokonaniem przez niego zapłaty za towar, - brak dążenia do typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, - bardzo szybkie dokonywanie obrotu towarami - początkowo było to dzień, dwa, kolejne transakcje przeprowadzane były w ciągu godziny czy kilkunastu minut, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, - brak ponoszenia przez podatnika ryzyka, iż towar nie zostanie sprzedany, niejednokrotnie zdarzały się sytuacje, że jeszcze zanim towar dotarł do centrum logistycznego, podatnik przesyłał do D. sp. z o.o. wiadomości polecające rezerwację i zwolnienie na rzecz konkretnego odbiorcy, - brak jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak choćby ubezpieczenia towarów. Powołane wyżej okoliczności zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że działalność FHU A. G. w zakresie obrotu telefonami nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT rozumianą jako samodzielne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Taki sposób działania podatnika wskazuje na jego rolę jako pośrednika w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przy czym był on świadomy, iż faktury VAT, na których jako ich wystawcy wskazane zostały podmioty F., O., B. i G. są fakturami fikcyjnymi i tym samym nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W świetle uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT podatnik nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieją w/w podmioty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że dostawy deklarowane przez podatnika, wykazane w fakturach wystawionych na rzecz EDW J. F., I.-A. P. N., K. S.A. i P.H.U. H. E. S. spełniają definicję dostawy, określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 tej ustawy. Jego zdaniem podatnik nie działał w obrocie telefonami komórkowymi lecz świadomie w procederze mającym na celu zalegalizowanie towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. W tych okolicznościach zdaniem organu znajduje zastosowanie regulacja wynikające z art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którą, każdy kto wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Kierując się takimi ustaleniami organy wyeliminowały, z rozliczenia podatnika podatek należny i naliczony z tytułu obrotu telefonami komórkowymi - określając w to miejsce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT. W rozliczeniu podatnika pozostawiono jedynie kwoty podatku należnego i naliczonego pochodzące z transakcji niekwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Według organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu uzupełniającym wynika, że pozostawiony do rozliczenia podatek naliczony w łącznej wysokości 15.165,37 zł w większości związany był z działalnością podatnika w zakresie świadczenia usług instalacyjno-montażowych (13.407,09 zł), ale pozostała pozostawiona do rozliczenia kwota podatku naliczonego w wysokości 1.758,28 zł wynikała z zakupów związanych z handlem telefonami. Mając na uwadze zajęte w sprawie stanowisko, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach obrotu telefonami komórkowymi nie potwierdzały faktycznego obrotu, stwierdził ten organ, że podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług związanych z tym handlem telefonami w świetle dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z ustalonym stanem faktycznym w sprawie nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji nie powinien podlegać rozliczeniu. Organ odwoławczy zauważając tę nieprawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, kierując się zapisem art. 234 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, ze względu na niewielką kwotę nieprawidłowo pozostawionego do rozliczenia podatku naliczonego w stosunku do kwoty podatku do zapłaty określonego niniejszą decyzją, odstąpił od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., stwierdził organ, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem u uchybieniu tym zasadom nie może stanowić podjęcie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organ ten prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, a w trakcie postępowania stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu. Zauważył, że podatnik negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i formułując zarzuty w tym zakresie, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów czy argumentów, które podważałyby dokonane ustalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. S. podniósł te same zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a nadto naruszenie art. 2a o.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego, podnosząc w uzasadnieniu skargi zbieżną z tym odwołaniem argumentację. Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia podatku na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Pomijając kwestie proceduralne, które będą jeszcze szerzej omówione, upraszczając nieco sprawę, kwestią sporną w sprawie jest w gruncie rzeczy to, czy działalność skarżącego pod szyldem zarejestrowanej, indywidualnej działalności gospodarczej, polegająca na obrocie telefonami komórkowymi, spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT, a więc czy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w związku z tym czy skarżący w związku z nabyciem telefonów komórkowych i dalszym ich zbyciem, uzyskał prawo i obowiązek wykazania podatku należnego stosownie do art. 99 ust ustawy o VAT a następnie jego obniżenie o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot nieistniejący, tzw. znikający podatnik, który nie składa deklaracji podatkowych, kolejne podmioty przefakturowują dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (podatek należny równoważy się z naliczonym), wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Skarżący zaś kwestionuje ustalony przez organ stan faktyczny, nie zgadzając się ze stanowiskiem, że transakcje zakupu telefonów i dalszej ich odsprzedaży nie miały charakteru realnego. Przyznając racje w tak nakreślonym sporze, wpierw należy jednak omówić zarzuty odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego. Skarżący konkretnie zarzuca obrazę art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., 122 o.p., art. 124 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., i art. 191 o.p. Ogólnie stwierdzić wypada, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 o.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań skarżącego, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów skarżącego i od niego samego, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze a także od organów ścigania. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej gruntownej analizie. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 o.p. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo skarżącego w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie niewłaściwej jego zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w procederze oszustwa podatkowego. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza, nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu wszystkich tych ustaleń, do których, w dużej mierze jeszcze sąd będzie się odwoływał w niniejszym uzasadnieniu. Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo skarżącego w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p.. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie przesądza o fikcyjnym charakterze wykazywanych przez skarżącego w rejestrach nabyć i sprzedaży transakcji, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w świetle niewiarygodnych, zmiennych i nie przekonywujących zeznań skarżącego, pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy odnośnie "rzekomych dostawców" skarżącego jednoznacznie wskazuje na ukształtowanie jego relacji z rzekomymi "dostawcami towarów", którzy wystawili na jego rzecz faktury VAT w sposób sprzeczny z obiektywnymi warunkami rynkowymi. W ocenie Sądu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w zakresie nabyć potwierdza w sposób jednoznaczny okoliczność, że wszystkie wykazane przez skarżącego transakcje nabyć, dotyczą wyłącznie podmiotów, których działalność została uznana ponad wszelką wątpliwość w toku przeprowadzonych kontroli za fikcyjną. Wymienić tu należy podmioty B. sp. z o.o. (na jej rzecz dostawy wykazywały podmioty, które według administracji podatkowej innych krajów podejrzewane były o udział w przestępstwach karuzelowych) O. sp. z o.o. (przy czym jedynym dostawcą towarów w kontrolowanym okresie był firma B.), czy F. sp. z o.o. Cechą wspólną tych wszystkich podmiotów jest to, że nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności, a korzystały jedynie z adresu podnajętego na miejsce prowadzenia działalności bez jej faktycznego wykonywania tzw. wirtualnego biura, kontakt z właścicielem był niemożliwy, brak było jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, poza fakturami, które wykazane zostały w deklaracjach VAT-7(K) za IV kwartał 2012 r. Zresztą wszystkie te podmioty zostały w 2013 r. wykreślone z rejestru podatników VAT i w stosunku do nich zapadły decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT, obejmujące sporne transakcje. W zasadzie te same uwagi można odnieść do ostatniego z wykazywanych przez skarżącego dostawców towarów firmy G. M. B., który wykazał z kolei dostawy na swoją rzecz od podmiotów A. W. FH J. i R. P. sp. z o.o., które okazały się podmiotami fikcyjnymi oraz FH M., której firma została wykorzystana bezprawnie. M. B. właściciel tej firmy złożył w postępowaniu karnym zeznania, dołączone do akt sprawy podatkowej, z których wynika jego ewidentny udział, a skarżącego pośrednio, w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Potwierdzają to zeznania innych osób: Z. G., K. Ć. i T. J., które wskazują, że działalność tych osób sprowadzała się do wypełnienia ról przypisanych im przez organizatorów procederu, którzy też wykładali niezbędne środki finasowe, decydowali o wysokości ich udziału w zyskach, oraz na czyją rzecz wykazywać rzekome dostawy. Z tych spójnych depozycji wynika też, że również skarżący nie prowadził samodzielnie działalności handlowej, lecz pełnił rolę przypisaną mu przez organizatorów procederu. Zresztą skarżący ostatecznie niejako sam przyznał, że rozpoczął działalność od kontaktów z organizatorami inkryminowanej działalności na co wskazują zeznania w/w osób, wypełniając ich polecenia choćby w zakresie rejestracji rachunku na platformie FIRST RATE. Organy dokonały na podstawie dokumentów magazynowych PZ i WZ wystawionych przez D. sp. z o.o., która świadczyła na rzecz skarżącego kompleksowe usługi magazynowe jak wyglądał obieg towaru. Okazało się, że towar przyjmowany na konto skarżącego w ani jednym przypadku nie pochodził od wykazywanych wystawców faktur zakupu towaru, lecz od podmiotów zagranicznych - firm T. I. E., A., G. F. S.., R. H. T. L. G. S. i P. i to one dokonywały czynności związanych z rozporządzeniem tymi towarami (alokacje, zwolnienia), a nie podmioty krajowe, które wystawiły sporne faktury VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza dokumentacji mailowej skarżącego wskazuje w sposób jednoznaczny na to, że miał pełną świadomość o faktycznych dostawcach, jako, że utrzymywał kontakt z tymi dostawcami, bezpośrednio lub poprzez pracowników D.. Zwraca uwagę, że skarżący nie deklarował WNT. Zauważyć wypada, że brak zaangażowania po stronie skarżącego czy jego dostawców jakiegokolwiek kapitału do przeprowadzania transakcji i przyjęty sposób zapłaty za towary na zasadzie cesji wierzytelności potwierdza pozorność prowadzenia działalności gospodarczej. Takie formy regulowania zobowiązań z pewnością odbiegają od typowych, rynkowych zasad obrotu gospodarczego. Słusznie tez zwróciły organy uwagę na schemat płatności za sporne faktury. Mimo tego, że były wystawione przez rzekomych krajowych dostawców, to płatności były określone w kwotach EURO i następowały na rzecz podmiotów zagranicznych A., P. B. OU, M. P. O. i F. R. F.. Poza tym te płatności tylko w pewnej części pokrywały się z deklarowanymi dostawcami telefonów do D. na rzecz skarżącego. Specyfiką tej sprawy, wskazującą na znaczące odstępstwo od reguł rynkowych, było tez to, że zapłata następowała na podstawie uzgodnień ustnych lub pisemnych "informacji o zmianie wierzyciela", lecz jak wykazały organy skarżący nie w pełni się stosował, co przecież jak trafnie zauważyły organy, w realnym obrocie nie ma miejsca, a bynajmniej nie obywa się bez reakcji zainteresowanego. Sąd zgadza się też z twierdzeniem organów, że nie jest przypadkiem, że skarżący wbrew tym instrukcjom płatniczym dokonywał płatności na rzecz M. B., określane je "marżą", gdyż to wpisuje się w treść wzmiankowanych zeznań Z. G. i M. B., wskazujących na wysokość przypadającego im udziału w procederze liczonego od sztuki telefonu. Zgodzić się w końcu przychodzi ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w realnym obrocie nie jest spotykane przekazywanie znacznych kwot liczonych w milionach złotych tylko na podstawie ustnych poleceń przekazanych telefonicznie przez niezbyt znane sobie osoby. Z kolei nie są przekonywujące twierdzenia skarżącego, jakoby przekazał przedstawicielom B. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nieopłacone części zobowiązań wynikających z faktur zakupu, skoro na te okoliczność nie przedstawia żadnych dowodów, a rozsądny przedsiębiorca nie zaniedbuje tak elementarnych środków ostrożności jak uzyskanie pokwitowania wpłat gotówkowych, a tych nie jest w stanie potwierdzić druga strona wobec braku możliwości nawiązania z nią kontaktu. Dodać trzeba, że także w tym zakresie zeznania skarżącego są zmienne i nieprzekonywujące, a co za tym idzie słusznie zostały uznane za niewiarygodne. Zaprezentowane powyżej oraz inne jeszcze wskazane przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące tych płatności takie jak fakt, że na rzecz podmiotów zagranicznych przelewano środki finansowe w kwotach brutto, a więc zawierających podatek VAT, kwoty należności na spornych fakturach określane w EURO, pomimo, że obrót wykazywany był między podmiotami krajowymi, oraz fakt, że według ustaleń organów na podstawie informacji uzyskanych przez angielskich i estońskich służb podatkowych firmy na rzecz których odbywały się płatności: A., P. B. O., M. P. O. i F. R. F. bądź to nie prowadziły wymiany handlowej z firma skarżącego bądź to podmiotami związanymi z oszustwami podatkowymi, pozwalają uznać, że ustalenia organów nie są dowolne, lecz znajdują silne zakorzenienie w materiale dowodowym. Zgodzić się należy z organami, że na przypisany skarżącemu w decyzjach charakter udziału w nakreślonym łańcuchu dostaw i jego świadomość tego stanu rzeczy wskazuje dobitnie wykazany zgromadzonym materiałem dowodowym fakt, że jak ustalono F. R. to podmiot pośredniczący w przekazywaniu pieniędzy między innymi podmiotami, gdzie skarżący był zarejestrowany, miał aktywowane konto na rachunku bankowym w Banku Barclays oraz przypisany unikalny numer referencyjny. Jak ustaliły organy, ten numer podany jest na "Informacjach o zmianie wierzyciela", na których jako adresat płatności wskazany jest podmiot F. R. F. i to już na etapie rzekomych dostaw do G. M. B. przez R. P. i M., poprzedzających następcze dostawy do FHU A. G. Znamienne, że skarżący będąc dwukrotnie słuchany, konsekwentnie utrzymywał, że nie zna zagranicznych adresatów płatności, w tym F. R. F., co świadczy o instrumentalnym charakterze jego zeznań, ewoluującym w miarę uzyskiwania przez organy wiedzy na temat przebiegu zdarzeń. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu, wbrew twierdzeniu skarżącego spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skargach (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,) bo nie sposób budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwał skarżący. Stwierdzić przychodzi, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżący, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na postawie niespornych okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz częściowo przyznanych przez stronę. W ocenie sądu, to skarżący dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności na które uwagę zwrócił organ odwoławczy przydając właściwą im wagę i znaczenie. Tym samym to wnioskom zaproponowanym przez skarżącego na podstawie zaprezentowanej przez niego oceny materiału dowodowego postawić należy zarzut dowolności. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że ujęte przez skarżącego sporne faktury zakupu telefonów komórkowych nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi tam podmiotami. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Pod pojęciem "karuzeli podatkowej" należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane, przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się między innymi do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary, krążąc w łańcuchu dostaw krajowych, wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Przy czym "nienależna korzyść", możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, to jest albo poprzez uchylenie się od zapłaty należnego VAT, albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany. W realiach kontrolowanej sprawy funkcję znikających podmiotów można przypisać firmom: B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., R. P. sp. z o.o. i A. W. Firma E.-I. J.. Rola bufora, a więc podmiotu stwarzającego pozory podatnika wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT przypada w opisanym łańcuchu FHU A. G. i G. M. B., a funkcję "brokera" pełnią K. S.A, P.H.U. H. E. S. i I.-A. P. N., którzy wykazują WDT lub sprzedaż w systemie FREE TAX, a więc czynności zwolnione z podatku VAT. Sąd podziela stanowisko organów, że działalność skarżącego oraz w/w podmiotów była w gruncie rzeczy fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT oraz legalizacje towarów niewiadomego pochodzenia. Z dokonanych, jednoznacznych ustaleń faktycznych wyłania się z góry ustalony schemat, mający oparcie na odpowiednim uszeregowaniu podmiotów, które dostarczają towar w znacznych ilościach i wystawiają na te dostawy faktury oraz podmiotów, które w tych znacznych ilościach towar odbierają i za niego płacą. Potwierdzeniem ich uczestnictwa w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzeli podatkowej" są poza wymienionymi wyżej zeznaniami świadków uzyskanych z postepowania karnego, takie okoliczności sprawy, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", bardzo szybkie transakcje, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności, brak kontroli nad towarami w magazynie, brak ubezpieczenia towarów w magazynie, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, bezproblemowe wejście na rynek przez nowo powstałe podmioty, uzyskanie w szybkim czasie dużego obrotu i to w zasadzie na początku działalności, niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów, krótki okres działania Fakturowanie towaru przez kolejnych uczestników karuzeli stanowiącej umożliwiało zalegalizowanie telefonów komórkowych, których pochodzenie nie jest wiadome. Organizatorzy procederu konsumowali zysk w przyjętym mechanizmie działania już na etapie uzyskania płatności przez skarżącego, który co warte powtórzenia przelewał na rzecz podmiotów zagranicznych kwoty brutto, pomniejszając je tylko o prowizje na rzecz M. B. i swoją własną. Już to dawało jasno do zrozumienia, że rzekomi jego dostawcy nie mają środków na zapłatę VAT i nie jest on zapłacony na poprzednim etapie. Natomiast ostatnie ogniwa tego łańcucha przy WDT i sprzedaży w systemie FREE TAX nie będą mieli obowiązku zapłaty podatku należnego jednocześnie zachowując prawo do odliczenia faktur zakupowych od skarżącego. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że cała działalność skarżącego w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić aby skarżący w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą telefonów posiadał podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE) warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych skarżący w zakresie tego obrotu nie działał samodzielnie, lecz pełnił zadania przypisane mu przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Na brak samodzielności skarżącego w zakresie obrotu telefonami świadczy chociażby wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść maila skarżącego, w którym wskazuje na potrzebę skontaktowania się z "górą", w zakresie tak istotnego czynnika prowadzonej działalności jak cena. Ścisłe podporządkowanie się organizatorom procederu i wypełnianie ich poleceń, wynika także z treści zeznań świadków. Nawet środki płatnicze na początkowym etapie uzyskał skarżący od organizatorów procederu. Już tylko ta konstatacja pozwala na stwierdzenie, że wszystkie faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż telefonów komórkowych, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. W przepisie art. 86 ust.1 ustawy o VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z drugiej strony w art. 106 wskazano, że do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest to, że towar fizycznie był składowany w centrum logistycznym D. i był stamtąd wysyłany. Rzecz bowiem w tym, że skarżący nigdy nie nabył prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mógł tego prawa przenieść dalej. Skarżący wykonywał tylko te czynności, które zostały mu powierzone przez organizatorów procederu lub które zyskały ich akceptację, co wyklucza swobodne dysponowanie towarem w postaci telefonów komórkowych. Jest to też konsekwencja tego, że skarżący swobodnej, samodzielnej działalności gospodarczej, jak to wyżej przedstawiono, nie prowadził. Ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał więc organy do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy mówiąc, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę dokumentująca dokonaną czynność zakupu towarów lub usług i czynność ta miała miejsce pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) i dotyczy towaru lub usług, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje ona u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być zaś tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak podkreśla się w orzecznictwie karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). W realiach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżący w sposób świadomy, wręcz planowy i z premedytacją brał udział w procederze spełniającym kryteria tzw. "karuzeli podatkowej", nie prowadząc działalności gospodarczej a jedynie ją pozorując, wypełniając tymczasem dyspozycje organizatorów procederu. Osiągał z tego tytułu wymierna korzyść materialną co jaskrawo dowodzi analiza "rozliczeń" z dostawcami, niezależnie od marży z tytułu dalszej odsprzedaży. Nie może więc skarżący powoływać się skutecznie na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem telefonów komórkowych, gdyż "nabycie" owo było fikcyjne i nie następowało dla celów czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych przez organy ustaleń, zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Zatem norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielna i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Końcowo stwierdzić należy, że nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut skarżącego, naruszenia art. 2a o.p. nakazującego rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w sytuacji, kiedy skarżący nie podaje nawet jaki to przepis czy też przepisy budzą wątpliwości czy też kontrowersje, i jak na tle realiów niniejszej sprawy winny być, poprawnie według skarżącego, interpretowane. Jeżeli chodzi o przepisy prawa wskazane w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, to zauważyć wypada, że organy nie miały problemów z ich prawidłową interpretacją, co notabene potwierdził sąd w poczynionych wyżej rozważaniach. Treść skargi wskazuje, że ten zarzut wiąże raczej skarżący z jego wątpliwościami co do stanu faktycznego, a w takiej sytuacji wzmiankowany przepis nie ma zastosowania. Z tych wszystkich względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.