I SA/Rz 830/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 27 maja 2010r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Z. S. kwotę 4.317 (słownie: cztery tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 830/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...).07.2009 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Z.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) z dnia (...).03.2009 r. ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 58557,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 78000,76 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ I instancji ustalił, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego w dniu 18.08.2006 r. Z.S. działająca przez pełnomocnika w osobie swego syna P. S. nabyła nieruchomość położoną w J. za cenę 200000,- zł. Wobec dysproporcji pomiędzy deklarowanymi dochodami z tytułu otrzymywanych świadczeń emerytalno-rentowych, a poniesionym w 2006 r. wydatkiem na zakup nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za 2006 r. w trybie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. z 2000 r., Dz. U. nr 14, poz. 176, ze zm. - powoływanej dalej jako u.p.d.f./. W wyniku szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że łączna kwota wydatków poniesionych przez Z.S. w 2006 r. wyniosła 231663,73 zł, na którą składały się: 1. zakup nieruchomości/ww. akt notarialny/ - 200.000,00 zł 2. koszty ww. aktu notarialnego - 6.030,00 zł 3. koszty własnego utrzymania - wyżywienie, energia elektryczna, gaz, środki czystości /wg oświadczenia o poniesionych wydatkach 3.000,00 + 111,81 + 100,00/ - 3.211,81 zł 4. koszty remontu nowo zakupionego domu /wg oświadczenia o poniesionych wydatkach/ - 13.198,26 zł 5. składki na ubezpieczenie zdrowotne /rozliczenie roczne PIT-40A za 2006r. -1.276,74 oraz 1 % potrącony przez płatnika z dochodu/ - 1.441,48 zł 6. należny podatek dochodowy /rozliczenie roczne PIT-40A za 2006r./ - 1.326,00 zł 7. różnica sald na eurokoncie /pismo Banku Nr [...] z dnia 04.02.2009r./ saldo końcowe na 31.12.2006r. w kwocie 11.039,40 - saldo początkowe na 01.01.2006r. w kwocie 4.583,22 - 6.456,18 zł. Natomiast na ich pokrycie przyjęto udokumentowane wydatki w kwocie 153587,66zł, na które składały się: 1. dochód z emerytury/rozliczenie roczne PIT-40A za 2006r./ - 16.474,10 zł 2. oszczędności na dzień 01.01.2006r. pochodzące z likwidacji w dniu 05.10.2005r. lokaty terminowej w EURO /pismo Banku Nr [...] z dnia 04.02.2009r.; raport z obrotów na rachunku EUROKONTO; pismo z dnia 01.12.2008r./ - 74.040,00 zł 3. darowizna od syna P. S. /umowa darowizny z dnia 19.09.2006r. oraz protokół przesłuchania świadka z 11.12.2008r./ - 9.500,00 zł 4. środki z likwidowanych lokat terminowych /pismo Banku [...] z dnia20.10.2008r./ - 27.743,83 zł 5. oszczędności pochodzące z lokat w Banku saldo na dzień 01.01.2006r. w kwocie 19.000,00 zł powiększone o odsetki w wysokości 6.829,73zł - 25.829,73 zł W bilansowaniu poniesionych przez skarżącą w 2006 r. wydatków organ I instancji nie uwzględnił kwoty 18000,- zł pochodzącej z dokonanej w 2000 r. zamiany mieszkań oraz otrzymanej w tym roku odprawy w wysokości ok. 10000,- zł. Na podstawie przedłożonych aktów notarialnych ustalono, iż skarżąca sprzedała mieszkanie za cenę 50.000,00 zł, natomiast cena zakupionego mieszkania wyniosła 40.000,00 zł, a koszty aktu notarialnego 1.150,00 zł. Kwota wynikająca z zamiany mieszkania wyniosła więc 8.850,00 zł. Zaś na podstawie analizy złożonego zeznania podatkowego PIT-37 za 2000r. organ I instancji ustalił, iż dochód netto /dochód z zeznania podatkowego za 2000r. pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, poniesione wydatki mieszkaniowe i na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa oraz powiększony o nadpłatę z wynikającą z zeznania podatkowego za rok poprzedni 1999/wyniósł 120,09 zł. Zatem w 2000r. skarżąca dysponowała środkami w wysokości 8.970,09 zł tj. 8.850,00 zł + 120,09 zł. Na podstawie analizy dochodów za lata 1997 - 2005 organ I instancji ustalił, iż poza środkami w kwocie 74040,- zł przyjętymi do rozliczenia jako udokumentowany stan oszczędności na dzień 1.01.2006 r. pochodzących z lat wcześniejszych, skarżąca nie mogła zgromadzić dodatkowych środków finansowych. Organ I instancji uznał, iż skarżąca nie udokumentowała faktu dysponowania na dzień 1.01.2006 r. oraz w trakcie tego roku środkami w walutach obcych: dolarach, funtach brytyjskich i frankach szwajcarskich, które zgodnie z jej wyjaśnieniami przetrzymywane były poza systemem bankowym. W ostatecznym rozliczeniu organ I instancji nie uwzględnił również oszczędności pochodzących z lat 80-tych i 90-tych z tytułu zatrudnienia na dodatkowych etatach, ze sprzedaży rękodzieła artystycznego oraz tzw. turystyki handlowej. Wpłaty gotówki na konta w złotówkach dokonane przez skarżącą w dniu 24.03.2006 r. 65000,- zł oraz w dniu 15.05.2006 r. w kwocie 79500,- zł uznano jako środki finansowe z nieujawnionych źródeł przychodów. Nieuwzględniono również zadośćuczynienia dokonanego przez syna P. S. na rzecz skarżącej w kwocie 50000,- zł z uwagi na wcześniejszą kradzież przez niego na jej szkodę złotej biżuterii. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].07.2009 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznał, że fakt zgromadzenia środków jak również ich legalność pochodzenia powinna wykazać podatniczka. Przed wydaniem decyzji zwrócił akta sprawy organowi I instancji celem przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu dowodów w postaci zeznań świadków: P. S., C. D. i M. M. Ponadto w uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że źródła przychodów określa art. 10 u.p.d.f., który w ust. 1 pkt 9 wymienia inne źródła, zaś stosownie do art. 20 ust. 1 powyższej ustawy za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności nieznajdujące pokrycia w innych źródłach. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonego mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód. Natomiast ciężar dowodzenia tego, że poniesione w danym roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach z tego roku lub zgromadzonych w latach poprzednich przerzucony został na podatnika. Podatnik musi wykazać fakt zgromadzenia środków i legalność ich pochodzenia. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgromadzony w sposób wyczerpujący, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza ram swobodnej oceny dowodu, określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego niezasadne są również zarzuty odnośnie naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej załączył do akt postanowienie Sądu Rejonowego w J. z dnia 11.04.1991 r. o zastosowaniu środków wychowawczych w postaci umieszczenia w zakładzie wychowawczym P. S. podejrzanego o przywłaszczenie złotej biżuterii o wartości 10000000,- zł przed denominacją, po denominacji 1000,- zł na szkodę matki Z. S.. W ramach zleconego przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, organ I instancji przesłuchał wskazanych w odwołaniu świadków oraz skarżącą charakterze strony. Do protokołu przesłuchania świadka spisanego w dniu 09.07.2009r. Pan P. S. zeznał, że był świadkiem przekazania skarżącej przez brata P. S. kwoty 50.000,00 zł w gotówce jako zadośćuczynienie za skradzioną biżuterię. Natomiast przesłuchana w dniu 09.07.2009r. w charakterze świadka Pani C. D. stwierdziła, że w dniu przekazania pieniędzy odwiedziła skarżącą jednak nie była świadkiem momentu przekazania pieniędzy, lecz widziała pieniądze leżące na meblościance. Do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu 09.07.2009r. skarżąca zeznała, że otrzymaną w 2002r. od syna gotówkę wymieniła na funty brytyjskie i franki szwajcarskie, które przechowywane były w domu. W 2006r. walutę tą wymieniła na złotówki i założyła lokatę, która ".następnie została przeznaczona na zakup nieruchomości. Analizując zgromadzony materiał dowodowy w powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że fakt zwrotu przez syna P. S. pieniędzy z tytułu skradzionej biżuterii, mógł mieć miejsce. Niewiarygodna jest jednak wysokość otrzymanej przez skarżącą rekompensaty, która wyniosła 50 -krotność wartości skradzionej biżuterii. Faktu tego nie wyjaśniła skarżąca podczas przesłuchania strony. Nie wyjaśniła również, dlaczego środki te nie zostały zdeponowane w banku, skoro z analizy operacji bankowych wynika, że po fakcie otrzymania pieniędzy od syna we wrześniu 2002r. założona została w dniu 08.11.2002r. kolejna lokata jedynie na kwotę 5.000,00 zł. Nie przedstawiła też żadnego dokumentu potwierdzającego wymianę otrzymanej kwoty w złotówkach na funty brytyjskie i franki szwajcarskie oraz środków w tych walutach na złotówki pomimo, iż kantory każdą taką transakcję dokumentują i wydają potwierdzenia przeprowadzanych operacji. Wreszcie trudno dać wiarę, że tak znaczną kwotę środków pieniężnych przechowywała w domu, podczas, gdy zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego dokumenty bankowe /pismo Banku Nr [...] z dnia 20.10.2008r., pismo Banku [...] z dnia 04.02.2009r., raport z obrotów na rachunku EUROKONTO/, przedłożone wraz z odwołaniem /zaświadczenie Banku [...] z dnia 16.04.2009r./ oraz przedstawione w trakcie postępowania uzupełniającego /zaświadczenie/ Spółka Akcyjna Oddział Detaliczny w J. z dnia 06.07.2009r./ wskazują na systematyczne lokowanie w banku środków pieniężnych tak w złotówkach jak i w walucie obcej. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy dochodu skarżącej z lata 1997-2005, który łącznie za ten okres wyniósł 96144,34 zł, wobec czego mając na względzie dokonane lokaty i konieczność ponoszenia kosztów utrzymania skarżąca nie mogła już zaoszczędzić dodatkowych środków finansowych. Prawidłowo ustalił organ I instancji, że wysokość udokumentowanych środków finansowych na dzień 1.01.2006 r. wyniosła 74040,- zł. Prawidłowo organ I instancji do bilansowania poniesionych przez skarżącą w 2006r. wydatków przyjął przychody uzyskane w 2006r., a pochodzące z oszczędności na lokatach terminowych w łącznej kwocie 53.573,56 zł /198.073,56 - 144.500,00/, na którą składa się : • kwota 27.743,83 zł pochodząca z likwidacji w dniu 28.11.2006r. lokat założonych w 200lr. w Banku [...], kwota 25.829,73 zł stanowiąca różnicę pomiędzy łączną kwotą uzyskaną w 2006r. z likwidacji założonych w Banku [...] lokat terminowych w wysokości 170.329,73 zł /79.750.00 + 10.784,73 + 5.334,29 + 5.168,70 + 4.077,00 + 65.215,01/, a łączną kwotą wpłaconą w 2006r. na lokaty terminowe w wysokości 144.500,00 zł/65.000,00 + 79.500,00/. W kwestii złożonej skargi na przewlekłość postępowania Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził co następuje. W związku z dysproporcją pomiędzy dochodem wynikającym z rozliczenia rocznego PIT-40A za 2006r., a poniesionym w 2006r. wydatkiem na zakup nieruchomości, pismami Nr [...] z dnia 07.08.2008r. oraz [...] z dnia 16.09.2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do osobistego stawienia celem wskazania i udokumentowania źródeł finansowania zakupu nieruchomości. Dwukrotnie przesyłki nie podjęto w terminie i zwrócona została na adres nadawcy. Doręczenie nastąpiło więc w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § la i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 20.10.2008r. został spisany z podatniczką protokół na okoliczność złożenia wyjaśnień dotyczących źródeł pokrycia poniesionego w 2006r. wydatku na zakup nieruchomości. W wyniku wstępnej analizy przedłożonych przez skarżącą dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wskazane źródła przychodów nie stanowią pokrycia poniesionego wydatku i postanowieniem Nr [...] z dnia 30.10.2008r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za 2006r. w trybie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem Nr [...] z dnia 26.11.2008r. organ I instancji zawiadomił podatniczkę o przeprowadzeniu w dniu 11.12.2008r. dowodu z zeznania świadka Pana P. S.. W związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego wydane zostało postanowienie Nr [...] z dnia 26.11.2008r. o przesunięciu nadzień 31.01.2009r. terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego za 2006r. Ponieważ przedłożyła skarżąca dokumenty przedstawiające wybiórcze operacje wpłat na lokaty terminowe w Banku oraz likwidacji lokat w Banku [...], pismem Nr [...] z dnia 23.12.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ją do przedłożenia kompletnych informacji dotyczących prowadzonych w tych bankach rachunków. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do Urzędu Skarbowego wpłynęło w dniu 07.01.2009r. zaświadczenie Banku dotyczące jedynie tych lokat terminowych w PLN, które zostały zlikwidowane w 2006r. oraz lokat terminowych w euro. Postanowieniem Nr [...] z dnia 27.01.2009r. organ I instancji zawiadomił Panią o przesunięciu na dzień 31.03.2009r. postępowania podatkowego, podyktowanego koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. W dniu 28.01.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 183, 184 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydał postanowienia : * Nr [...] skierowane do Banku [...] * Nr [...] skierowane do Banku [...] z żądaniem sporządzenia i przekazania stosowych informacji. W odpowiedzi na powyższe pismem Nr [...] z dnia 02.02.2009r. informacji udzielił Bank [...], natomiast pismem Nr [...] z dnia 04.02.2009r. - Bank. Postanowieniem Nr (...) z dnia 09.03.2009r. organ I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 27.03.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr (...)ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za2006r. w kwocie 58.557,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 78.076,00 zł. Zgodnie z art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż wciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z dyspozycji zawartej w art. 140 § 1 ww. ustawy wynika, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że postępowanie w spawie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach musi być prowadzone w sposób szczególnie staranny, mający na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu jest ustalenie prawdy obiektywnej przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych określonych w art. 180 - 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika z wyżej opisanego przebiegu postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, dwukrotne przesunięcie terminu załatwienia sprawy spowodowane było koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego : * Nr (...)r., * Nr (...)r. zawiadamiające o przesunięciu terminu załatwienia sprawy wydane zostały zgodnie z wymogami określonymi przepisem art. 140 § 1, a więc została w nich podana przyczyna niedotrzymania terminu oraz został wskazany nowy termin załatwienia sprawy. Na powyższą decyzję [...] pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do tut. Sądu domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Ponadto zarzucono naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez: nieudzielenie stronie wskazówek oraz informacji odnośnie pożądanego kierunku prowadzenia postępowania, rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, brak odniesienia się do zarzutów skarżącej formułowanych przy pomocy wypowiedzi judykatury i piśmiennictwa; art. 180 oraz 210 § 1 i 4, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom świadka P.S. odnośnie wysokości przekazanej na rzecz skarżącej przez jej syna P. rekompensaty pieniężnej oraz odmowę uznania tego zdarzenia za uprawdopodobnione, pomimo że świadek C. D. była jego pośrednim uczestnikiem, brak jednoznacznych ustaleń odnośnie tego zdarzenia oraz zaniechanie dążenia przez organy do zbadania i wyjaśnienia okoliczności z tym związanych; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ I instancji zbyt dowolnych ustaleń, iż fakt uzyskiwania nawet bardzo wysokich dochodów w latach wcześniejszych nie jest równoznaczny z dysponowaniem tymi środkami w roku w którym został poniesiony dany wydatek na zakup nieruchomości, zwłaszcza, że skarżąca przedłożyła dokumenty, z których wynikało, że mogłaby dysponować przed rokiem 2006 dodatkowymi środkami, to odmówiono przyjęcia jej w bilansowaniu wydatków tego roku, zaniechania zbadania rzeczywistej wartości złotej biżuterii skradzionej niegdyś przez syna dla wykazania w jakim zakresie kwota zwróconych środków finansowych odzwierciedlała wartość poniesionej szkody; - art. 180, 181 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organy obu instancji praw i obowiązków skarżącej wynikających z obowiązku posiadania dokumentacji odnośnie dochodów, pominięcie okresu wcześniejszego, tj. przed 1995 r., gdy prowadziła bardzo aktywną działalność zawodową. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.d.f.), stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy z 1991 r.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi różnicę pomiędzy: z jednej strony sumy wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś z drugiej strony sumy mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przy czym to mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy mieć na względzie specyfikę postępowań podatkowych mających na celu ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tych postępowaniach obowiązkiem organów jest wykazanie, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a do podatnika należy kwestia wykazania, że stwierdzone wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca nie wykazała, że osiągnęła dodatkowe dochody z tzw. turystyki handlowej. Paszport z wpisami odnośnie przekraczania granicy RP bynajmniej nie dokumentuje takich dochodów ani ich wysokości. Niezasadny jest również zarzut skarżącej, że organy podatkowe nie uwzględniły jej dochodu uzyskanego w 1997 r. w kwocie około 30000,- zł z tytułu działalności artystycznej /tworzenie rękodzieł i wykonywanie haftów/. Dochodu takiego niewykazała skarżąca w zeznaniu podatkowym dotyczącym 1997 r. Przedłożone przez skarżącą pismo Muzeum Regionalnego w J. z dnia 5.10.1997 r. stanowiące podziękowanie za udostępnienie prac hafciarskich na wystawę "Malowanie igłą" oraz wycinek z gazety dotyczący artykułu "Igłą jak pędzlem" nie potwierdzają uzyskania środków finansowych z tytułu sprzedaży rękodzieła artystycznego. Natomiast organ nie ustosunkował się w ogóle do zeznań świadka M. M., która słuchana w dniu 9.07.2009 r. zeznała, że kupiła około 10 lat temu od skarżącej 3 obrazy haftowane o wartości około 1000,- zł każdy. Organy podatkowe powinny były przeanalizować czy skarżąca ujawniła w zeznaniach podatkowych taki dochód z tamtego okresu wobec czego czy jest to dochód z ujawnionego źródła przychodów, czy też z nieujawnionego, albo zwolniony z opodatkowania. Organy podatkowe nie poczyniły też jednoznacznych ustaleń odnośnie faktu przekazania skarżącej przez jej syna P. S. w 2002 r. środków finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w tym przedmiocie, iż z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że taki fakt mógł mieć miejsce, jednakże niewiarygodna jest wysokość rekompensaty którą skarżąca określiła na 50000,- zł. Następnie organ odwoławczy podniósł, że po fakcie otrzymania pieniędzy przez skarżącą od syna P. we wrześniu 2002 r., w dniu 8.11.2002 założyła kolejną lokatę jedynie na kwotę 5000,- zł. Ponieważ lokaty po 5000,- zł zakładała jeszcze w 1997 r., 2004 r., zaś w 2005 r. na kwotę 4000,- zł z własnych oszczędności, to w istocie nie jest jednoznaczne, czy środki służące do założenia lokaty w 2002 r. nie pochodziły z jej oszczędności. Wyżej określone dywagacje organu odwoławczego w tym względzie można odczytać co najwyżej jako sugestie, iż lokata założona przez skarżącą w dniu 8.11.2002 r. pochodziła z pieniędzy otrzymanych od syna P. W dodatku skarżąca podniosła, że w 2002 r. uzyskała kwotę 5000,- zł w postaci rekompensaty wynagrodzeń pracowników sfery budżetowej wypłaconą przez Bank. wobec czego i ta okoliczność wymaga wyjaśnienia, czy istotnie taki fakt miał miejsce i wpłynęło to na zwiększenie jej standardowych dochodów. Wreszcie wycena skradzionej biżuterii na kwotę 1000,- zł jest zupełnie dowolna. Ponieważ w postanowieniu Sądu Rejonowego w J. z dnia 11.04.1991 r. sygn. akt [...] określono wartość skradzionej biżuterii - szczegółowo opisanej w tym postanowieniu na szkodę skarżącej przez syna P. na co najmniej 10000000,- zł, to organ I instancji przyjął, że po denominacji wartość tej biżuterii wynosiła 1000,- zł. Biżuteria została skradziona w 1990 r., a środki finansowe przekazane skarżącej przez syna P. w 2002 r., pomimo tego organy podatkowe nie analizowały w ogóle zmian cen złota w tym okresie, a analiza taka jest konieczna, a w razie braku możliwości jej przeprowadzenia konieczne będzie powołanie biegłego dla wyceny biżuterii. Ponadto organy podatkowe w ogóle nie analizowały jakie były intencje P. S. przy zwrocie pieniędzy skarżącej, czy chciał tylko zwrócić równowartość biżuterii, czy też zadośćuczynić wyrządzonej szkodzie moralnej. Dla wyjaśnienia tej kwestii konieczne będą szczegółowe przesłuchania w tym względzie P. S., z którym brat P. był mocno zżyty, skoro gościł u niego po przyjeździe do J., zanim nastąpiło przekazanie pieniędzy. Odnośnie zaś twierdzeń skarżącej iż w wyniku zamiany mieszkań w 2000 r. uzyskała kwotę 18000,- zł, to nie potwierdziły się one. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 16.02.2000 r. Rep. A nr 721/2000, to skarżąca kupiła lokal mieszkalny za 40000,- zł. Natomiast własne mieszkanie sprzedała za kwotę 50000,-zł, jak wynika z aktu notarialnego z dnia 3.01.2000 r. Rep. A. Nr [...]. W efekcie czego z zamiany mieszkań pozostała jej kwota 10000,-zł, a przy uwzględnieniu poniesionych kosztów notarialnych pozostało jej 8850,-zł. w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2000 r. skarżąca wykazała dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 20540,- zł wobec czego należy przyjąć, że w skład tej kwoty wchodzi również otrzymana odprawa, która podlegała opodatkowaniu i skarżąca miała przecież obowiązek wykazania jej wysokości w zeznaniu podatkowym. Z uwagi zaś na dość dużą kwotę wydatków mieszkaniowych w wysokości 17490,40 zł, przy uwzględnieniu również innych wydatków, dochód netto skarżącej za 2000 r. wyniósł 120,09 zł. Pomimo zaoszczędzenia środków finansowych z zamiany mieszkań łącznie dysponowała w tym roku kwotą 8970,09 zł. Z tego względu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że powyższą kwotę przeznaczyła na swoje utrzymanie, zważywszy, że jest ona zbliżona do dochodów osiąganych w innych latach z okresu 1997 r. - 2005 r. Skoro natomiast skarżąca domagał się zbadania jej dochodów z okresu przed 1997 r. to konieczne było zbadanie tych dochodów - czego jednak nie uczyniono i zbilansowanie z wydatkami poniesionymi w poszczególnych latach. Wystarczające będzie jednak zbadanie dochodów skarżącej począwszy od 1986 r., zważywszy, że 23.09.1985 r. przed Sądem Rejonowym w J. sygn. [...] zawarta została ugoda pomiędzy skarżącą a jej mężem Z. S. mocą której dokonano podziału majątku dorobkowego. W efekcie tego cały majątek dorobkowy został ujawniony w powyższej ugodzie, oraz ten, który skarżąca otrzymała w wyniku podziału. Od tego czasu skarżąca osiągała dochody, jak i ponosiła wydatki tylko na swój rachunek. Rozliczenie dochodu za lata 1992 - 1996 nie powinno organom nastręczyć trudności, gdyż za ten okres skarżąca składała zeznania podatkowe. Koszty utrzymania organy mogą określić korzystając z danych zawartych w rocznikach statystycznych. Natomiast za okres przed 1992 r. organy zażądają od skarżącej przedstawienia dowodów odnośnie wysokości przedstawionych dochodów. Gdyby skarżąca nie przedstawiła takich dowodów za te lata, rozliczenie tego okresu pod względem dochodów i wydatków mogłoby okazać się niemożliwe. Z uwagi na powyższe, ponieważ organy podatkowe naruszyły prawo procesowe w postaci art. 122, 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na skarżącej Z. S. kwotę 4317,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.