I SA/Rz 831/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Kancelarii Sp. z o.o. z siedzibą w S. - Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) z dnia [...] października 2019 nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych, zarejestrowanych w systemie ECS pod pozycjami: - [.] z dnia 11 maja 2015 r., - [.] z dnia 10 czerwca 2015 r., - [.] z dnia 17 czerwca 2015 r., - [.] z dnia 17 czerwca 2015 r., - [.] z dnia 25 czerwca 2015 r., - [.] z dnia 30 czerwca 2015 r. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 11 maja 2015 r., 10 czerwca 2015 r., 17 czerwca 2015 r., 25 czerwca 2015 r., 30 czerwca 2015 r. w Oddziale Celnym firma "A" z siedzibą w P., działająca na podstawie upoważnienia bezpośredniego, udzielonego przez "B" sp. z o.o., przedstawiła celem objęcia procedurą wywozu w zgłoszeniu celnym nr: - [.] 81 towar w postaci: SSD Samsung- 15 szt., dyski twarde Hitachi Segate - 410 szt., tusze Canon, HP - 137 szt., dyski twarde - 342 szt., części serwerowe Adaptek - 7 szt., procesor Intel - 1 szt., dyski twarde Segate - 88 szt., SSD Samsung 25 szt., karta sieciowa Intel - 1 sz. - [.] 93 - procesory Intel - 630 szt. - [.] - dyski twarde - 104 szt. - [.] - procesory Intel - 200 szt. - [.] - towar w postaci: procesory Intel - 535 szt., 2 pamięć RAM Kingston - 3 szt., dyski twarde - 60 szt., procesory Intel - 3 szt., karta sieciowa Intel - 3 szt. - [.] dyski twarde - 230 szt., procesory Intel 300 szt. W zgłoszeniach celnych zgłaszający wskazał odpowiednio: - odbiorców: C, S.22/2, M. 123001, RU oraz H. V.T. FOP, V.15/25/56, K. 61009, UA. - deklarowany urząd wywozu - PL401010 (OC); - deklarowany urząd wyprowadzenia - PL401030 (OC). - środek transportu w urzędzie wywozu - [.] /KURIER, [.] /KURIER, RP51032/KURIER. - środek transportu w urzędzie wyprowadzenia - KURIER Zgłoszenia celne zostały zarejestrowane w systemie ECS (System Kontroli Eksportu) a towar zwolniono do wyprowadzenia. W dniach 19 maja 2015 r., 18 czerwca 2015 r., 25 czerwca 2015 r., 9 lipca 2015 r., 16 lipca 2015 r. w systemie ECS zostały wygenerowane komunikaty IE524, informujące o zmianie urzędu wyprowadzenia z PL 401030 (OC M.) na urząd węgierski HU 106200 (NAV Pest Megyei AVI Masped Rt. SZH). W dniach 19 maja 2015 r., 18 czerwca 2015 r., 25 czerwca 2015 r., 9 lipca 2015 r., 16 lipca 2015 r. w systemie ECS węgierski urząd wyprowadzenia HU106200 (UWA) przesłał komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonej kontroli. Na tej podstawie w dniach 19 maja 2015 r., 18 czerwca 2015 r., 25 czerwca 2015 r., 9 lipca 2015 r., 16 lipca 2015 r. zostały wygenerowane komunikaty IE599 - potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE. W dniu 25 maja 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 8 maja 2017 r., w którym administracja celna W. poinformowała m.in., że towary objęte w/w zgłoszeniami celnymi nie opuściły terytorium Wspólnoty i w związku z tym administracja celna W. wycofuje potwierdzenie wyprowadzenia i nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Z uwagi na powyższe w dniu 24 maja 2018 r. NPUCS skierował do administracji celnej Węgier pismo z prośba o udzielenie dodatkowych informacji w zakresie przedmiotowych zgłoszeń. Pismem z dnia 16 października 2018r. węgierska administracja celna poinformowała, że towary objęte zgłoszeniami wywozowymi nr [.] zostały na terenie W. objęte procedurą tranzytu z zamiarem wywozu do T.. W dniu 3 lutego 2017 r. administracja celna B.i poinformowała administrację celną Węgier, że wskazane procedury tranzytu nie zostały prawidłowo zakończone. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego pismami z dnia 1 kwietnia 2019 r., powiadomił eksportera tj. firmę "B" spółka z o. o, ul. M. [.] W. o zamiarze wydania decyzji unieważniającej przedmiotowe zgłoszenia celne oraz wyznaczył 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji w sprawie. Powiadomienia zawierały także informację o przysługującym prawie dostępu do dokumentów i informacji, na podstawie których zostanie podjęte rozstrzygnięcie w sprawie oraz o możliwości złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów. Pismem z dnia 16 maja 2019 r. syndyk masy upadłości "B" spółka z o.o. w upadłości Kancelaria Restrukturyzacyjna sp. z o.o. ul. [.] S., wniósł o przedłużenie terminu na przedstawienie stanowiska w sprawie o dwa miesiące, podając jako powód konieczność rzetelnego zapoznania się z dokumentacją. W piśmie z dnia 24 lipca 2019 r. syndyk masy upadłości "B" spółka z o.o. w upadłości przedstawił swoje stanowisko w sprawie, przedkładając dokumenty dotyczące procedury wywozu. Zgodnie z treścią w/w pisma, towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zostały odebrane przez kurierów poruszających się pojazdami o numerach rejestracyjnych: [.]. Eksporter wyjaśnił, że zgłaszający tj. firma "A" z P. nie poinformował o zmianie zadeklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia oraz wyjaśnił, że gdyby posiadał informacje o zmianie trasy przewozu, podjąłby odpowiednie kroki zmierzające do wyjaśnienia dlaczego doszło do zmiany tej trasy. W związku z powyższym, strona zwróciła się do Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego bezpośrednie wystąpienie do firmy "A" z P., w celu złożenia przez firmę wyjaśnień dotyczących zmiany trasy przewozu oraz uzupełnienia materiału dowodowego o stosowne dokumenty potwierdzające wydanie towaru przewoźnikowi. Ponadto wniosła o zbadanie czy wskazane samochody rzeczywiście przekroczyły granicę z U. poprzez przesłanie do wszystkich przejść granicznych Polski z U. zapytania w przedmiotowej kwestii. Decyzjami z dnia [...] października 2019 r., opisanymi na wstępie, NPUCS unieważnił zgłoszenia celne wywozowe stanowiące przedmiot niniejszego postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że w świetle informacji pozyskanych od węgierskich władz celnych towary objęte wymienionymi powyżej zgłoszeniami celnymi nie wystąpiły poza obszar celny UE, a eksporter nie przedstawił dostatecznych dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Od decyzji organu I instancji syndyk masy upadłości "B" spółka z o.o. w upadłości reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył odwołania, wnosząc uchylenie zaskarżonych decyzji. DIAS, powołaną na wstępie decyzją z dnia [,,,] października 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie unieważnienia w/w zgłoszeń celnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęcie zgłoszeń celnych miało miejsce 11 maja 2015 r., 10 czerwca 2015 r., 17 czerwca 2015 r., 25 czerwca 2015 r. i 30 czerwca 2015 r. a zatem procedurę wywozu regulowały wówczas przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE seria L Nr 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm. - dalej WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE seria L Nr 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm. - dalej: RWKC). Wskazał na brzmienie art. 162 WKC, zgodnie z którym zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu oraz art. 251 ust. 2 lit. b) RWKC, w myśl którego jeżeli towary zostały zgłoszone do wywozu zgłoszenie zostaje unieważnione, gdy urząd celny wywozu został poinformowany przez eksportera lub zgłaszającego, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego UE. Dalej organ przytoczył przepis art.796e RWKC, zgodnie z którym urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach: a) po otrzymaniu komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia; b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne. Organ zaznaczył, że jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ani dostatecznych dowodów zgodnie z art.796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej. O unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd celny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Ponadto DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC dowód alternatywny potwierdzający wyprowadzenie towaru może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty; dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny UE; oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny UE; dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego UE; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze wydobywające ropę naftową i gaz oraz na platformy produkcyjne. Stosownie do art. 796e ust.1 lit. b) WKC urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art.796da ust. 4 są dostateczne. Organ II instancji stwierdził, że mimo zmiany unijnego prawa celnego, przepisy w zakresie procedury wywozu, w tym unieważnienia zgłoszenia celnego, które weszły w życie z dniem 1 maja 2016 r., uchylając obowiązujące przepisy WKC i RWKC, nie zostały zasadniczo zmienione w nowych przepisach, tj. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.- dalej UKC); rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29 grudnia 2015 r. ze zm. - dalej RD); rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29 grudnia 2015 r. - dalej: RW). Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zgłoszenia celne zostały dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) - unijnego systemu, który umożliwia w formie elektronicznej dokonanie zgłoszenia wywozowego oraz wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie UE. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest komunikat IE599 zawierający dane ze zgłoszenia celnego oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, po uprzednim otrzymaniu komunikatu z urzędu celnego wyprowadzenia zawierającego wyniki przeprowadzonej kontroli IE518. Organ wskazał, że co do zasady procedura wywozu kończy się w chwilą otrzymania przez urząd celny wywozu z urzędu celnego wyprowadzenia stosownego komunikatu. Jednak zgodnie powoływanym wcześniej z art.162 WKC warunkiem koniecznym zwolnienia towaru do wywozu było opuszczenie przez towar obszaru Unii Europejskiej w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia do wywozu. Na podstawie urzędowo potwierdzonych przez węgierską i bułgarską administrację informacji, organ I instancji stwierdził, że towar objęty w/w zgłoszeniami celnymi nie został wyprowadzony poza obszar celny UE. Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sytuacji potwierdzenie, że towar faktycznie opuścił obszar UE i dotarł do kraju docelowego wymagało przedstawienia dowodów alternatywnych, do których przedstawienia eksporter został prawidłowo zobowiązany (pisma z dnia 1 kwietnia 2019 r.) DIAS wskazał, że eksporter przedstawił jako dowody jedynie faktury nr EKS/2015/06/30, EKS/2015/05/3, EKS/2015/06/12, EKS/2015/06/2, EKS/2015/06/29, EKS/2015/06/47 (na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego), wydruki z systemu ECS komunikatu IE599 oraz wyciągi rachunku bankowego z dnia 12 czerwca 2015 r., 7 maja 2015 r., 27 maja 2015 r. oraz 1 lipca 2015 r. Podzielając przyjęte stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy podkreślił, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji handlowej kupna sprzedaży pomiędzy sprzedającym towar a kupującym towar, natomiast nie potwierdza, że towar ujęty w tej fakturze opuścił obszar celny Unii. Z kolei komunikat IE599, nie powinien zostać wygenerowany w systemie ECS, z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i tym samym w świetle informacji uzyskanych od administracji celnej Węgier, zgodnie z którymi administracja ta wycofała potwierdzenie wywozu towaru, komunikat ten nie stanowi dowodu potwierdzającego wywóz to wam poza obszar celny Unii. DIAS wskazał ponadto, że komunikat IE599 jest generowany automatycznie i wysyłany do urzędu wywozu/zgłaszającego. Stanowi on akceptowany przez urzędy skarbowe dowód wyprowadzenia towarów poza obszar UE i jest podstawą do zastosowania zerowej stawki podatku VAT dla towarów wyeksportowanych poza obszar UE. Samo jednak wygenerowanie komunikat IE599 nie może przesądzać o stwierdzeniu wywozu towarów poza obszar celny UE, bowiem w niniejszej sprawie zgromadzono inne dowody wskazujące na brak potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar celny UE. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, słusznie odmówiono wiarygodności dowodom w postaci komunikatów IE599 i dano wiarę dowodom uzyskanym od węgierskiej administracji celnej. W ocenie organu odwoławczego również przedstawiony przez eksportera wyciąg z rachunku bankowego nie potwierdza, że towary objęte zgłoszeniami celnymi opuściły obszar celny Unii. Dokument ten potwierdza, że dokonany został przelew określonej kwoty pieniędzy, ponadto nie wskazuje, aby płatności za towar dokonała osoba wskazana, jako odbiorca towaru w zgłoszeniu celnym. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że przedstawione przez eksportera towaru dowody alternatywne nie potwierdzają, że towary objęte zgłoszeniami celnymi w procedurze wywozu opuściły obszar celny Unii. Organ II instancji podkreślił, że ciężar dowodzenia w zakresie przedstawienia dowodów alternatywnych w postępowaniu związanym z zakwestionowaniem przez organ celny komunikatu IE599 i skutkującym unieważnieniem zgłoszenia celnego wywozowego spoczywa na eksporterze. W świetle powyższego poszukiwanie dowodów przez organ i występowanie z wnioskiem o udzielenie pomocy do władz celnych Ukrainy w sytuacji, gdy eksporter nie wskazuje na konkretne dowody, nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu II instancji, zasadnie organ I instancji uznał, urzędowe informacje zawarte we wskazanym na wstępie piśmie administracji celnej Węgier były wystarczającą podstawą do unieważnienia zgłoszeń celnych będących przedmiotem niniejszej sprawy. Na powyższą decyzję organu odwoławczego syndyk masy upadłości "B" spółka z o.o., reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji NPUCS z dnia [...] października 2019 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 210 § pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz.1382 ze zm.) poprzez połączenie spraw unieważnienia sześciu zgłoszeń celnych do wspólnego rozpoznania, a następnie sporządzenia jednego, wspólnego uzasadnienia dla 6 różnych zgłoszeń celnych, bez odniesienia się nawet do specyfiki każdego z postępowań i odrębności w nich występujących, co w efekcie ogranicza prawo strony do obrony, równocześnie uniemożliwiając sądowi administracyjnemu kontrolę administracji w zakresie zgodności z prawem jej działania co do pojedynczego aktu administracyjnego o podwójnej konkretności; - art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkujące błędną oceną okoliczności faktycznych a w efekcie wydaniem decyzji orzekającej o unieważnieniu zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy skarżący przedstawił na żądanie organu dowody dostatecznie potwierdzające, że zgłaszany towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej, a skarżący działając w dobrej wierze względem swoich kontrahentów, którym wydał towar, nie miał podstaw by uznać (nie wiedział i nie mógł wiedzieć), że było inaczej; - art. 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz w zwiazku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, na stwierdzenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej - nieprzeprowadzenie dostatecznego postępowania wyjaśniającego (dowodowego) celem ustalenia, czy towary zgłoszone w ramach spornego zgłoszenia faktycznie opuściły teren Unii Europejskiej; - art. 796da ust. 4 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm.) w związku z art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy Prawo celne poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedłożone przez stronę dowody były niedostateczne dla potwierdzenia wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej; - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. Prawa celnego, poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego, błędną i pozbawioną obiektywizmu ocenę dowodów dostarczonych przez Stronę, a w rezultacie zaniechanie kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 869 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez nieuwzględnienie dobrej wiary skarżącego w relacjach z kontrahentami w zakresie wywiezienia towaru poza obszar celny UE - pominięcie kwestii dobrej wiary strony w relacjach z kontrahentami i faktyczne przyjęcie, że strona mogła dokonać dalej idących czynności celem weryfikacji, czy towar objęty zgłoszeniem rzeczywiście opuścił teren Unii Europejskiej; - naruszenie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 ze zm.) poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw ku temu i unieważnienie zgłoszenia celnego; - naruszenie art. 5 pkt 39, art. 22 ust, 4, ust. 5, ust. 7, art. 26, art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu faktycznych podstaw. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Przede wszystkim Sąd pragnie zwrócić uwagę na podstawę prawną sposobu procedowania w niniejszej sprawie, tj. na posiedzeniu niejawnym. Otóż w myśl art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID") w wersji obowiązującej po 16 maja 2020 r.: "2. W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. 3. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów". Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, a sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym." Ponadto z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. - Dz. U. z 2020 r. poz. 1829), a zatem nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z siedziby odpowiedniego WSA. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2021 r. zostało zarządzone przeprowadzenie w dniu 23 lutego 2020 r. posiedzenia niejawnego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Rozpoznanie sprawy było konieczne, gdyż dotyczy ona żywotnego i realnego interesu prawnego skarżącej. Z uwagi na fakt, że nie wiadomo, kiedy zakończy się stan zagrożenia epidemiologicznego, Sąd był zobligowany do skorzystania z rozwiązania procesowego, wprowadzonego na mocy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Sąd podkreśla, że zastosowanie trybu procedowania przewidzianego w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID nie wymaga ani wniosku stron, ani ich zgody, ani też ich wcześniejszego poinformowania przez sąd - rozwiązanie proceduralne procedowania przed sądem administracyjnym jest w tym zakresie odmienne niż przed sądem powszechnym - por. a contrario przepisy art. 15zzs1 i 15zzs3 ustawy COVID. Dlatego też Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Trzeba także w tej mierze odwołać się do uchwały NSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19 w której stwierdzono, że "wykładnia funkcjonalna przepisów uCOVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością podjęcia uchwały na posiedzeniu niejawnym. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów, jak również specyficzny charakter podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał w składach powiększonych. To ostatnie spostrzeżenie uzasadnia w przedmiotowym przypadku pomijalność treści zd. 2 art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 ("Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów")." Innymi słowy rzecz ujmując dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron został zachowany skoro wskazanym uprzednio zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2021 r. zostały one powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryteria Sąd uznał, że skarga w niniejszej sprawie nie jest zasadna. Spór dotyczy zasadności unieważnienia wskazanych na wstępie zgłoszeń celnych wywozowych przyjętych do procedury wywozu. Eksporterem towaru była skarżąca, spółka "B". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjął, że z uwagi na datę dokonania zgłoszeń celnych oceny prawidłowości przebiegu procedury wywozu i materialnoprawnych przesłanek unieważnienia zgłoszeń celnych należy dokonać według regulacji WKC, natomiast przepisy UKC i wydanych aktów wykonawczych, które weszły w życie w dniu 1 maja 2016 r., mogą w znaleźć zastosowanie jedynie co do samego postępowania, tj. do zagadnień procesowych. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie i Sąd w pełni je podziela (por. np. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Rz 214/19, I SA/Rz 308/19, z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 586/19, dost. CBOiS). Sąd dostrzegł, że organy obu instancji jako materialnoprawną podstawę wydanych rozstrzygnięć wskazały m.in. art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 26 i art. 29 UKC oraz art. 248 ust. 2 RD, nie powołując w komparycji przepisów regulujących procedurę wywozu, w tym dotyczących unieważnienia zgłoszenia celnego, obowiązujących w dacie dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych (WKC, RWKC). Jednakże w zaskarżonej decyzji organ dokonał analizy odpowiednich przepisów, w tym art. 161 i art. 162 WKC oraz art. 251 ust. 2 lit. b, art. 796e, art. 796da RWKC, przytoczył także brzmienie przepisów unijnego prawa celnego obowiązujące od 1 maja 2016 r. (UKC, RD, RW), stwierdzając, że unijne przepisy w zakresie procedury wywozu, w tym unieważniania zgłoszenia celnego, nie zostały zasadniczo zmienione w nowym stanie prawnym. W ocenie Sądu, wskazane uchybienia formalne nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż naruszenie to nie miało wpływu na wynik spraw. W stanie faktycznym przedmiotowych spraw podstawa do unieważnienia przedmiotowych zgłoszeń celnych występowała zarówno w przepisach obowiązujących w dniu dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych tj. WKC i RWKC, jak i przepisach obowiązujących od dnia 1 maja 2016 r. (UKC, RW, RD). Stosownie do treści art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zgodnie natomiast z art. 162 WKC zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. W myśl art. 4 pkt 20 WKC, zwolnienie towarów oznacza czynność podjętą przez organy celne umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte. W rozpoznawanych sprawach zasadnicze znaczenie ma treść pisma węgierskiej administracji celnej z dnia 8 maja 2017 r. nr 5158722738, które zostało przekazane do Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie przez Izbę Administracji Skarbowej Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych w dniu 25 maja 2017 r. W piśmie tym administracja celna Węgier poinformowała organ celny m. in., że towary objęte zgłoszeniami celnymi w procedurze wywozu wg MNR [.] z dnia 11 maja 2015 r., MNR [.] z dnia 10 czerwca 2015 r., MNR [.] z dnia 17 czerwca 2015 r., MNR [.] z dnia 17 czerwca 2015 r., MNR [.] z dnia 25 czerwca 2015 r., MNR [.] z dnia 30 czerwca 2015 r. nie opuściły terytorium Wspólnoty i w związku z tym administracja celna W. wycofuje wyprowadzenie towarów i nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Pismem nr 3155291497 z dnia 16 października 2018 r. administracja celna W.udzieliła dodatkowych informacji, z których wynika, że towary unijne objęte procedurami wywozu (w tym m.in. towary objęte w Polsce procedurą wywozu wg ww. zgłoszeń celnych) zostały następnie objęte na W. procedurami tranzytu. Zakończenie procedury wywozu zostało przeprowadzone na terytorium Węgier, gdzie towary nie przekroczyły granicy Unii, ale zostały objęte nowymi procedurami celnymi tj. tranzytem, z zamiarem wywozu towaru do T. W dniu 3 lutego 2017 r. administracja celna B.i poinformowała administrację celną W., że procedury tranzytu nie zostały prawidłowo zakończone. W konsekwencji powyższego, administracja celna W. uznała, że towar objęty m. in. ww. zgłoszeniami celnymi w procedurze wywozu nie opuścił terytorium Wspólnoty, a w związku z tym administracja celna W. wycofała wyprowadzenie towaru i nie potwierdziła końcowego wywozu towaru z obszaru celnego Wspólnoty. Z przytoczonych pism wynikało, że procedura wywozu została zakończona w sposób nieprawidłowy i tym samym zaistniały podstawy do unieważnienia zgłoszeń celnych. Podkreślić należy, że powyższe pisma zostały przekazane w ramach współpracy organów celnych państw członkowskich, która odbywa się na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 z 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi, a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. UE L z 22.03.1997 r. Nr 82, str. 1). Dokumenty te mają w sprawach moc dowodową dokumentu urzędowego, a ich ustalenia są wiążące dla polskich organów celnych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, lecz są nim także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu. Skoro polski organ celny uzyskał powyższą informację, to nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar Unii Europejskiej. W konsekwencji w pełni uzasadnione było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii; e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe. W tej sytuacji Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego, prawidłowo podejmując prawem przewidziane czynności w tym zakresie, umożliwił skarżącej zajęcie stanowiska, a tym samym wykazanie, że towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi faktycznie opuściły unijny obszar celny. Pismami z dnia 1 kwietnia 2019 r. poinformował eksportera towaru o zamiarze wydania decyzji unieważniających przedmiotowe zgłoszenia celne oraz możliwości złożenia informacji i dokumentów, w szczególności: w jakiej dacie, przez jakie przejście graniczne i na jakim środku transportu (nr rej. pojazdu), towar z ww. zgłoszeń celnych opuścił obszar celny Unii oraz o możliwości przedstawienia dowodów, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny. Na eksporterze spoczywał obowiązek wykazania, ze towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi wywozowymi, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Na eksporterze spoczywał obowiązek wykazania, że towar objęty zgłoszeniami celnymi wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Brzmienie art. 796da ust. 4 RWKC ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 RWKC są dostateczne (art. 796e ust. 1 lit. b RWKC). W ocenie Sądu, prawidłowo wskazano w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że zgłoszenie celne wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art.162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej. Decydujące znaczenie należy zatem przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy Unii, zgodnie z art. 162 WKC. Za równoznaczną, w rozumieniu art. 796e ust. 2 RWKC, z nieotrzymaniem komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" - także komunikatu IE-599, należy uznać sytuację, w której formalny dokument został wprawdzie wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości. Bez znaczenia jest zatem fakt, czy dokument - komunikat IE-599 został udzielony skarżącemu w wyniku np. świadomego, przestępczego działania, niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych czy też na skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii - w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, co prawidłowo ustaliły organy celne, że towar wskazany w zgłoszeniach celnych nie opuścił obszaru celnego Unii. W związku z podjętymi przez krajowe organy celne czynnościami weryfikacyjnymi obowiązkiem spółki było dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wywiezienie towarów poza zewnętrzne granice celne Wspólnoty, zgodnie z warunkami otwartej na jej wniosek procedury celnej. Spółka powoływała się na dokumenty, które w jej ocenie stanowić miały dowody wywozu towarów. Niemniej, w ocenie Sądu organy zasadnie nie uznały ich za przekonujące, ponieważ nie dowodzą one faktu opuszczenia terytorium Wspólnoty. Wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty, nie oznaczają, że przedstawienie jednego z nich oznacza udowodnienie wyprowadzenia. Nie przedstawiono natomiast dowodów odprawy celnej (potwierdzenia wywozu przez urząd celny) albo dowodów mogących być w posiadaniu przewoźnika, w tym wystawionych przez organy administracji celnej U., które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wjazdu rzeczonego towaru na terytorium U.(opuszczenia towaru granic UE w sposób zadeklarowany w zgłoszeniach). Nie ulega zaś wątpliwości, że eksporter powinien takimi dokumentami dysponować, także dla potrzeb realizacji obowiązków dokumentacyjnych związanych z podatkiem od towarów i usług (por. art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, według stanu prawnego w maju 2015 r.), a obowiązek ten ciążył na nim także na podstawie przepisów prawa celnego. Termin do przechowywania takich dokumentów nie wynosił 5 lat; należało go określić na podstawie przepisów krajowych, w tym art. 9 Prawa celnego (podobnie w przypadku dokumentacji gromadzonej dla potrzeb VAT). Zgodnie bowiem z art. 16 WKC, osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż 3 lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Obecnie w art. 51 UKC jest mowa o minimalnym terminie wynoszącym lat 3. Pomimo zatem tego, że spółka przedstawiła dowody, z których część mogła być uznana za spełniające wymagania dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC, to jednak na podstawie całokształtu materiału dowodowego nie były to dowody wystarczające, które pozwoliłyby organom przyjąć, że eksporter udowodnił fakt wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny bowiem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie co zadeklarowany w zgłoszeniu opuścił obszar celny Wspólnoty. Powinny również pozwolić zidentyfikować ten towar. Rzeczą eksportera było wykazanie tych okoliczności. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia procedury polegający na połączeniu przez organ odwoławczy sześciu postępowań zakończonych wydanymi decyzjami przez organ I instancji. Słusznie tutaj w odpowiedzi na skargę zauważa organ odwoławczy, że o zamiarze połączenia spraw spółka była informowana postanowieniem z dnia 23 marca 2020 r. Strona pomimo możliwości zgłoszenia w tym przedmiocie swojego stanowiska nie zgłaszała zastrzeżeń, co do takiego sposobu procedowania. Wobec braku sprzeciwu oraz zasadnego uznania, że sprawy dotyczą tego samego eksportera a okoliczności sprawy pozostają ze sobą w związku, w ocenie Sądu nie było przeszkód do połączenia spraw. Wydanie jednego rozstrzygnięcia w rezultacie połączenia spraw nie ograniczyło przy tym prawa strony do "obrony" czy też możliwości dokonania skutecznej kontroli sądowoadministracyjnej podjętego rozstrzygnięcia przez sąd. Reasumując stwierdzić należało, że organy celne podjęły niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do jej rozpoznania co do istoty. Z przedstawionych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.