I SA/Rz 84/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.71.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 4 grudnia 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.71.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania D. K. (dalej: Podatnik/Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 18 września 2023 r. nr 1803-SPV.4103.20.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 r. Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 21 maja 2021 r. r. NUS wszczął wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: F.H.U.P. T., kontrolę podatkową, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Organ kontrolny zakwestionował ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu za kontrolowany okres faktury VAT z tytułu importu usług ulotkowych wystawione przez podmioty: - S na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...]zł - S1. na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...]zł, - W. na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT[...]zł, oraz faktury wystawione przez: - M. sp. z o.o. dotyczącą nabycia roweru na wartość netto [...] zł i podatek [...]zł, - M1, dotyczącą nabycia 3 kompletów walizek na wartość [...] zł i podatek VAT [...]zł, ponieważ, w ocenie organu, nie pozostawały one w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami z działalności gospodarczej Skarżącego. W związku ze stwierdzeniem ww. nieprawidłowości organ podatkowy I instancji uznał prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie dokumentowania ww. zdarzeń. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia 18 września 2023 r., opisaną na wstępie: 1.umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź kwoty podatku do zapłaty za miesiące: styczeń, luty, marzec. kwiecień, sierpień, wrzesień, październik. listopad, grudzień 2018 r., 2. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w wysokości [...]zł, 3. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, 4 . określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w wysokości [...]zł. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego decyzją z 4 grudnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18 września 2023 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że wydatki poczynione przez Podatnika na reklamę i "ulotkowanie" na rzecz firm: S., S1 i W. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Podatnika, a transakcje dotyczące nabycia roweru i trzech kompletów walizek nie miały gospodarczego i racjonalnego uzasadnienia, nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, były wydatkami o charakterze osobistym i służyły zaspokojeniu osobistych potrzeb. Skarżący nigdy nie był w siedzibach firm S. w N. S 1. na S. oraz W. w N. mających realizować usługi reklamowe na jego rzecz. Rozmowy biznesowe z przedstawicielem firm –M. Ż. – w 2018 r. dyrektorem firm: S.w N., S1. na S. oraz W. w N. odbywały się w firmie Podatnika. Skarżący nie nadzorował realizacji wykonania usług reklamowych. M. Ż. przedstawiał Podatnikowi jedynie zdjęcia z miejsc ich realizacji oraz przekazywał osobiście faktury za ich realizację. Zapłata za faktury następowała w formie gotówkowej. Umowy o świadczenie usług reklamowych były lakoniczne, nie wskazywały zakresu i skali usług, miejsc ich wykonywania, sposobu kalkulacji ceny, ani sposobu i okresu rozliczeń. W ocenie DIAS usługi "ulotkowania", udokumentowane fakturami wystawionymi dla firmy Skarżącego przez podmioty S. w N., S1. na S.oraz W.w N., nie miały znaczenia gospodarczego dla działalności gospodarczej Podatnika. Wskutek działań reklamowych Skarżący nie nawiązał współpracy z niemieckimi i słowackimi kontrahentami, a zatem nie sposób uznać, by zostały one nabyte w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ zwrócił uwagę, że wydatki ponoszone przez Podatnika w 2018 r. na reklamę stanowiły najwyższy udział w kosztach firmy Podatnika, nie generując jednocześnie żadnych przychodów, co również może świadczyć o niecelowości kwestionowanych usług. DIAS wskazał ponadto, że z informacji przekazanej przez Niemiecką Administrację Podatkową na temat firmy S. wynika, że w momencie przesłania wniosku o informację firma ta nie była już zarejestrowana i aktywna gospodarczo. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, 2) art. 193 § 2 - 6 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. ustawy o VAT - przez uznanie, że podatnik nie miał prawa do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług ulotkowania. 3) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.), przez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W ocenie Skarżącego brak było podstaw do pozbawienia go prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji importu usług reklamowych od ww. podmiotów, tym bardziej, że w decyzji z dnia 31 maja 2023 r. nr 1803-SPV.4103.29.2021 wydanej w przedmiocie od towarów i usług za grudzień 2016 r., w niemal identycznym stanie faktycznym i w oparciu o tożsame wyjaśnienia i dowody, organ podatkowy uznał za prawidłowe jego rozliczenie z tytułu wydatków poniesionych na rzecz S.. oraz W. za faktury dokumentujące import usług ulotkowych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. kryteria Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i jest niesporny. Skarżący zaewidencjonował dla celów VAT usługi "ulotkowania" udokumentowane fakturami wystawionymi dla niego przez podmioty: S., S1. i W. Nie był kwestionowany fakt wykonania tych usług na rzecz Podatnika, ani też brak zawarcia przez niego w 2018 i 2019r. jakichkolwiek transakcji z podmiotami słowackimi lub niemieckimi. Natomiast w 2020r. Podatnik zawarł jedną umowę z podmiotem niemieckim na wykonanie usług na kwotę [...]Euro (faktura z dnia 21 sierpnia 2020r. wystawiona na rzecz H.). Skarżący poza ogólnymi zarzutami nie wskazał, jakie konkretnie istotne okoliczności pozostały niewyjaśnione i jakich czynności ważnych dla rozstrzygnięcia sprawy organ zaniechał. Przedmiotem sporu jest natomiast ocena co do związku nabytych usług ulotkowania z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego. Organy zgodnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznając, że takiego związku nie było. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o Vat, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Trzeba przy tym podkreślić, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika powinien mieć przynajmniej charakter pośredni. Kwotę podatku naliczonego, w przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług) stanowi kwota podatku należnego. Sąd podziela ocenę DIAS, że nabyte usługi nie służyły Podatnikowi w jego działalności gospodarczej, na co wskazuje przede wszystkim nieefektywność prowadzonej działalności reklamowej i zachowanie Podatnika, który widząc, że dotychczasowa forma reklamy (roznoszenie ulotek na parkingach i przed marketami w Niemczech i na Słowacji) nie przynosi zamierzonych efektów, mógł reagować na bieżąco w sprawach dotyczących sposobu, formy i zakresu reklamowania swojej firmy, czego nie uczynił. Dodać przy tym trzeba, że wydatki na reklamę stanowiły najwyższy udział w kosztach firmy, nie generując żadnego przychodu ([...]zł netto łącznie w 2018r. na rzecz wszystkich trzech ww. podmiotów), przy jednoczesnym zupełnym braku reklamy na rynku krajowym. Organy działając zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznały, że tak niewspółmiernie duże wydatki ponoszone na reklamę skierowaną do odbiorcy indywidualnego, w miejscach znacznie oddalonych od miejsca prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy działalność ta nie miała szczególnego charakteru (obejmowała sprzedaż produktów ze stali i usług), była niecelowa. Wprawdzie koszty celowe, to nie tylko te, które wiążą się z faktycznym osiągnięciem przychodu, ale też takie, które zmierzały do osiągnięcia takiego przychodu, mimo, że finalnie on nie wystąpił, jednakże podjęcie decyzji o poniesieniu wydatków powinno opierać się na racjonalnych przesłankach, że w ich wyniku realne jest osiągnięcie przychodu. Racjonalny przedsiębiorca powinien na bieżąco oceniać skuteczność i opłacalność ekonomiczną wydatków, uwzględniając jej efektywność dla osiąganego przychodu i odpowiednio reagować. Bierność Podatnika świadczy o tym, że było mu obojętne, że wskutek działań reklamowych ww. firm nie nawiązuje współpracy z niemieckimi i słowackimi kontrahentami. Zatem usługi ulotkowania z założenia nie miały znaczenia gospodarczego dla jego działalności, dlatego nie sposób uznać, by zostały one przez Podatnika nabyte w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organy oceniły celowość ponoszonych wydatków na usługi reklamowe z perspektywy całego 2018r. i wykazały, że brak było konkretnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami usług, a powstaniem obrotu. Konsekwencją nabytych usług nie była bowiem konkretna sprzedaż dla podmiotów z krajów, w których realizowano te usługi. Brak było więc możliwości powiązania nabytych usług z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. W tym zakresie organy podatkowe dokonały zgodnej z prawem oceny zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu odmiennej oceny tej kwestii wyrażonej przez organ w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016r., organ odwoławczy trafnie zauważył, że - w przeciwieństwie do niniejszej sprawy – usługi "ulotkowania" zostały nabyte w grudniu 2016r., a w 2017r. została nawiązana współpraca z podmiotem niemieckim, w wyniku której Podatnik uzyskał przychód. Zasadne zatem było przyjęcie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami (z tyt. wystawionych przez ww. firmy faktur dokumentującymi import usług "ulotkowania"), a osiągniętym przychodem. Jednakże w następnych latach brak było jakiegokolwiek obrotu z podmiotami słowackimi lub niemieckimi ( z wyjątkiem jednej transakcji w sierpniu 2020r. na kwotę [...] Euro), mimo ponoszonych w dalszym ciągu wysokich nakładów na reklamę w tej formie. Wobec braku spełnienia przesłanek z art.86 ust.1 ustawy o VAT, organy podatkowe zasadnie pozbawiły Podatnika możliwości odliczenia podatku zawartego w kwestionowanych fakturach. Brak zatem podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, bowiem brak było w rozstrzyganej sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść Podatnika. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji uznał zasadność tego zarzutu podniesionego już w odwołaniu i przyznał, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w przypadku gdy nie zastosowano art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie jest prawidłowe, lecz zwrócił uwagę, że w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono również ich wadliwość, co uzasadniało nieuznanie ewidencji VAT za poszczególne okresy 2018r. za dowód tego, co wynika z ich zapisów. Uchybienie to nie miało zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na względzie Sad uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.