I SA/Rz 847/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. spraw ze skarg A.i D. i M.D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok - oddala skargi- Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...], [...] oraz [...] po rozpatrzeniu odwołań A. i M. D. – zwanych dalej skarżącymi – utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2011r. odpowiednio nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na kwotę 6 602 zł. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 4 069 zł., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok na kwotę 7 714 zł. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 5 799 zł., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok na kwotę 7 803zł. Według ustaleń organów oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, skarżący A. i M. D. składali wspólne zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008, 2009, 2010r. wykazując po stronie obojga podatników dochody ze stosunku pracy, a nadto po stronie M. D. w latach 2008 i 2009 – dochody z działalności wykonywanej osobiście tj. umowy o dzieło. W zeznaniu podatkowym za 2008 rok podatnicy wykazali początkowo nadpłatę w kwocie 2 398 zł., zaś za 2009 rok - nadpłatę w kwocie 2 365 zł. Przy piśmie z dnia 3 czerwca 2011r. skarżący złożyli korektę zeznań podatkowych za 2008 rok i 2009 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, wykazując ostatecznie nadpłatę za rok podatkowy 2008 w kwocie 6 656 zł. oraz za rok podatkowy 2009 w kwocie 8 164 zł. W zeznaniu podatkowym za rok 2010 podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie 8 081 zł. W załączeniu do korekt deklaracji za 2008 i 2009 rok oraz do deklaracji podatkowej za 2010r. M. D. w pismach z dnia 3 czerwca 2011r. i 23 marca 2011r. – wyjaśnił, że do części przychodu ze stosunku pracy oraz do całości przychodu z działalności wykonywanej osobiście w 2008r. i 2009r. zastosował koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, przy czym ze sporządzonego przez podatnika arkusza kalkulacyjnego wynika, że koszty te dotyczą przychodu ze stosunku pracy w kwocie 47 388,87 zł. w roku 2008 oraz kwoty 67 979,40 zł. w roku 2009, a także kwoty 74 656,04 zł. w roku 2010. W sprawach dotyczących 2008r. i 2009r. podatnik M. D. powołał się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w której wyrażone zostało stanowisko co do przesłanek zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% i między innymi wskazano, że koszty te mają zastosowanie, jeśli w umowie o pracę rozgraniczono jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub praw pokrewnych, a jaka część dotyczy nie chronionych prawami autorskimi i że nie jest możliwe szacowanie ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika. W sprawach tych dołączył także zaświadczenia swojego pracodawcy – spółki A.- z dnia 28 kwietnia 2011r. dotyczące wysokości jego wynagrodzenia z tytułu udziału w pracach projektowych oraz ewidencje czasu pracy za 2008 rok i 2009r. Natomiast w sprawie dotyczącej 2010r. podatnik powołał się na załączoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010r. nr [...] wydaną na wniosek spółki A. Przedmiotem tej interpretacji było opisane przez spółkę zdarzenie przyszłe a wyrażone przez nią stanowisko co do dopuszczalności zastosowania kosztów uzyskania przychodu zostało uznane za prawidłowe w sytuacji, gdy wytworem pracy pracownika jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim a w umowie o pracę zróżnicowano wynagrodzenie należne pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz wprowadzono sposób ewidencjonowania czasu pracy. Podatnik przedstawił także zestawienie pracodawcy do procentowego udziału czasu pracy przy pracach projektowych w stosunku do ogółu czasu pracy. Z tytułu przychodu z działalności wykonywanej osobiście podatnik wykazał w 2008r. kwotę 6 200 zł. a w 2009 - kwotę 9 450 zł., do których to kwot zastosował 50% kosztów uzyskania przychodu. Podatnik M. D. był zatrudniony w spółce z o.o. A. z siedzibą w W. (wcześniej P.W. sp. z o.o.) od 1 lutego 2008r. na okres próbny a następnie od 1 maja 2008r. na czas nieokreślony, na podstawie umów o prace z 1 stycznia 2008r. i 5 maja 2008r. na stanowisku projektanta. Pełnił funkcję projektanta - posiada uprawnienia do wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie tj. uprawnienia projektowe i wykonawcze. Jako autor bądź współautor brał udział przy wykonaniu projektów: - projektu budowlanego i wykonawczego budowy drogi ekspresowej nr 7 wraz z budową obwodnicy O. – w 2008 i 2009r, - projektu budowlanego autostrady A-4– z infrastruktura techniczną , budowlami i urządzeniami budowlanymi – w 2009 i 2010r., - opracowanie koncepcji programowej odcinka drogi ekspresowej S-19 – w 2010r., - opracowanie dokumentacji projektowej na realizację inwestycji "Budowa wschodniej obwodnicy miasta B." – w2010r. Z przedłożonych przez skarżącego umów o pracę wynika, że wynagrodzenie za powierzone mu zadania obejmowało płacę zasadniczą, dodatek projektancki oraz premię ustaloną na podstawie regulaminu premiowania. Umowa nie zawierała natomiast zapisów o rozróżnieniu wynagrodzenia na część należną za pracę poświęconą na prace twórcze oraz pozostałe. Z informacji pracodawcy – A. sp. z o.o. – wynika, że w latach 2008 -2010 ewidencja czasu pracy w spółce prowadzona była jedynie z podziałem na czas pracy poświęcony na poszczególne projekty oraz pozostałe czynności. Wypłacając wynagrodzenie pracownikom, spółka nie uwzględniała podwyższonych kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.)- zwanej dalej updof. Koszty te, w wysokości 50 % uzyskiwanych przychodów, były natomiast uwzględniane przez pracowników w składanych przez nich rocznych zeznaniach podatkowych. Z akt sprawy wynika, że w 2008r. i 2009r. podatnik współpracował z A. S. w ramach umów o dzieło, przedmiotem których było wykonanie części prac projektowych co do przebudowy odcinków dróg wojewódzkich nr 863 i nr 865 oraz całości projektu oznakowania i organizacji ruchu na odcinku drogi nr 863 i dla ulic M. i N. w R. Podatnik otrzymał wynagrodzenie – w 2008r. w wysokości 6 200 zł., w 2009 w wysokości 9 450 zł. – z którego zamawiający potracił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując 20% stawkę kosztów uzyskania przychodu. W decyzjach z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008, 2009, i 2010 rok w kwotach odpowiednio 6 602 zł., 7 714 zł. oraz 7 803 zł. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za lata 2008 i 2009. W uzasadnieniach organ I instancji stwierdził, że skoro w łączącej podatnika umowie o pracę nie zawarto postanowień dotyczących korzystania z praw autorskich i nie przewidziano w niej rozdzielenia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich oraz część dotyczącą wykonywania typowych obowiązków pracowniczych, to do wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika w latach 2008 - 2010, w zakresie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania ryczałtowa stawka w wysokości 50%. W zakresie kosztu uzyskania przychodu z tytułu umów o dzieło, organ podatkowy zakwestionował istnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stwierdzając że w umowie zawartej pomiędzy skarżącym a A. Sz. brak jest stwierdzeń dotyczących twórczego, indywidualnego charakteru wykonywanego projektu, nie ma także zapisów dotyczących rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia że wypłacone skarżącemu M. D. na podstawie umów o dzieło wynagrodzenie, stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu. Organ I instancji stwierdził prawidłowość dokonanego przez podatników rozliczenia ulgi z tytułu korzystania z internetu oraz z tytułu wychowania dzieci; rozliczenie podatkowe w części dotyczącej podatniczki A. D. nie zostało zakwestionowane. W odwołaniach od wyżej wymienionych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący zarzucili tym rozstrzygnięciom naruszenie: - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez wymaganie aby obowiązek wykonywania przez pracowników utworów wynikał z brzmienia umowy o pracę, a wynagrodzenie za nie przypadające było w umowie wyraźnie wskazane, w sytuacji, gdy obowiązek ten nie wynika z przepisów prawa, a okoliczności te mogą być udowadniane innymi dowodami, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na przyjęciu, że obowiązki pracownicze nie obejmowały prac twórczych, w sytuacji gdy zostało to potwierdzone umowami o pracę na stanowisku projektanta, - art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 9 pkt 3 updof., poprzez przyjęcie że nie było podstaw do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której przychód został uzyskany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych. Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty z uwzględnieniem przedstawionych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej, przywołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach przywołał treść przepisów art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 updof wskazując, że jednym ze źródeł przychodów jest przychód ze stosunku pracy, czyli wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze tj. w szczególności wynagrodzenia zasadnicze itd. W przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów z tytułu jednego stosunku pracy, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu ustawodawca ustalił na kwotę 111,25zł miesięcznie (1.335 zł rocznie) - art. 22 ust. 1 pkt 1 updof; natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy przewidział te koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów, wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W przepisie tym wskazano także sposób wyliczania tych kosztów. Ocena korzystania z powyższych praw lub z rozporządzania nimi, dokonywana jest na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. nr 90 poz. 631 z 2006r. z późn. zm.) - powoływanej dalej jako ustawa o prawie autorskim, według której, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utwór) a w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 6). Organ przyznał, że utwór taki może powstać także w ramach stosunku pracy, bo jak wynika z art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, jeśli ta ustawa albo umowa o pracę nie stanowi inaczej, to pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu, autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jednakże podkreślił, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu, koniecznym jest, by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoracyjną związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła. Nie jest natomiast wystarczające wyodrębnienie samego czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, bo z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Nie jest także dopuszczalne szacunkowe ustalanie ilości pracy "twórczej" w stosunku do całości pracy danego pracownika – twórcy. Organ II instancji wskazał, że na dla skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu koniecznym jest zaistnienie określonych warunków: - skutkiem pracy twórczej jest powstanie utworu lub artystycznego wykonania, będącego przedmiotem praw majątkowych za który twórca (artysta) otrzyma wynagrodzenie, - za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami osiągnięty został przychód, - z umowy o pracę z twórcą wynika jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich. W ocenie organu II instancji, podatnik jako pracownik spółki A. świadczył pracę o twórczym charakterze, w wyniku której mogły powstać utwory, co do których pracodawca mógł nabyć autorskie prawa majątkowe. Jednakże dla nabycia przez niego prawa do 50% kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest ustalenie wysokości wynagrodzenia za wytworzone utwory w ramach stosunku pracy, a w niniejszej sprawie wyodrębnienie takiego wynagrodzenia nie jest możliwe. W umowie o pracę między spółką A. a podatnikiem zatrudnionym na stanowisku projektanta dokonano rozróżnienia wynagrodzenia na część należną za pracę poświęconą na prace twórcze oraz pozostałe dopiero od lutego 2011r. W latach 2008-2010 podatnik otrzymywał zaś płacę zasadniczą, dodatek projektancki oraz premię ustaloną na podstawie regulaminu premiowania. Z informacji przekazanych przez spółkę A. oraz przedłożonych dokumentów wynika, że podatnik posiada uprawnienia budowlane do wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie i jako projektant w sposób twórczy uczestniczył w projektowaniu. W sporządzonym rozliczeniu czasu pracy jako podatnika (dołączonym przez niego do zeznania rocznego), spółka wskazała "% czasu na projektach" za poszczególne miesiące 2010r. i "maksymalne przychody" będące podstawą do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% (według rejestracji czasu), ale nie rozliczała takich kosztów i nie wskazała wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia jako "wynagrodzenia autorskiego". Nie kwestionując możliwości ustalania w umowie o pracę jednakowego wynagrodzenia (w jednakowej wysokości) za pracę o charakterze twórczym i pracę inną, organ II instancji stwierdził jednak, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że rozdzielenia wynagrodzenia za te rodzaje prac można dokonać przez określenie ile czasu pracownik poświęcił na prace twórcze, bo dla zastosowania tych podwyższonych kosztów otrzymania przychodu, podział wynagrodzenia musi wyraźnie wynikać z umowy o pracę albo z ustalonych na innej podstawie zasad wynagradzania. W niniejszym przypadku zebrany materiał dowodowy (umowy, wyjaśnienia pracodawcy i podatnika itd.) nie dał podstawy do wyodrębnienia wynagrodzenia podatnika bezpośrednio związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, do obliczenia dochodu ze stosunku pracy M. D. za lata 2008 -2009, w odniesieniu do części przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania projektów, których jest on wykonawcą i które powinny być traktowane jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego. W tej sytuacji koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy prawidłowo zostały określone przez organ I instancji w wysokości 111,25 zł miesięcznie. W kwestii zaś zawartych przez podatnika umów o dzieło organ odwoławczy powołał art. 8 ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, oraz że domniemywa się że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnieniem utworu, przywołał także art. 17, art. 23 ust 1, art. 60 ust 5 oraz art. 61 ustawy o prawie autorskim, odnoszącymi się do kwestii uprawnień nabywcy utworu. Podkreślił, że w związku z umowami, które odnoszą się do takich utworów, strony powinny przynajmniej ustalić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie utwór podlegający ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim, a także odnieść się do jego autorstwa, określić korzystanie z praw do tego utworu i rozporządzania nim. Tymczasem, jak podkreślił organ, analizując zawarte przez strony umowy o dzieło z dnia 15 lipca 2008r. oraz z dnia 11 lipca 2009r., których przedmiotem było wykonanie dokumentacji projektowej, w oparciu o samą treść przedmiotowej umowy nie sposób przyjąć, aby w wyniku jej wykonania miał powstać utwór w rozumieniu prawa autorskiego – przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W treści umowy bowiem, strony nie odniosły się w jakikolwiek sposób do kwestii autorstwa projektu, powstania ewentualnego utworu ani do kwestii rozporządzania prawem z nim związanym. Ponadto, jak ustalił organ odwoławczy, sporządzony projekt był sygnowany przez zamawiającego A. Sz., wobec czego w przedmiotowym przypadku nie istnieje, wynikające z art. 8 ust 2 ustawy o prawie autorskim, domniemanie autorstwa projektu po stronie skarżącego podatnika M. D. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione konieczne przesłanki uprawniające skarżącego do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. wnieśli A. i M. D. , zarzucając im naruszenie: - art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 9 pkt 3 updof poprzez przyjęcie, że nie było podstaw do zastosowania zryczałtowanych, 50 % kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy przychód został uzyskany przez podatniczkę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, - art. 22 ust. 9 pkt 3 updof oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wymaganie, aby w umowie o pracę była wprost określona część wynagrodzenia należna za przeniesienie praw autorskich w sytuacji, w której wskazane przepisy prawa takich obowiązków nie zawierają i nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych, poprzez wymienienie dowodów, za pomocą których okoliczności te mogą być wykazywane., - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a przez to naruszenie prawa podatników do obrony ich uzasadnionych interesów. Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 updof., albowiem organ dokonał twórczej rozbudowy normy prawnej zawartej w tym przepisie. Działanie takie stanowi, w ocenie skarżących, naruszenie nie tylko powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wymaga aby przedmiot opodatkowania był określony w drodze ustawy. Niewątpliwie podatnik chcący zastosować w rozliczeniu koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, musi wykazać wysokość przychodu uzyskanego z tytułu korzystania z praw autorskich. Według art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym nabycie następuje w chwili przyjęcia utworu, zaś obowiązki pracownika muszą być wyraźnie określone w umowie o pracę, albo zawarte w zakresie obowiązków albo też być efektem zatrudnienia na danym stanowisku. W skardze podniesiono, że zatrudnienie na niektórych stanowiskach pracy wiąże się nierozerwalnie z pracą twórczą, której efektem są utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim - np. stanowisko projektanta - i w takim przypadku obowiązek wykonywania pracy twórczej nie musi wynikać z umowy o pracę (być określony w tej umowie), bo praca na tym stanowisku wymaga działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Umowa o pracę może mieć różną formę, nie tylko pisemną, istotny jest zamiar stron - wyrażony w dowolny sposób, nawet dorozumiany; treści umowy o pracę nie można utożsamiać z dokumentem umowy o pracę. Swoboda stron co do treści umowy o pracę, to nie to samo, co "decydowanie" o tym, czy efekt tej pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Stworzenie takiego utworu jest kwestią faktu a nie ustaleń zainteresowanych podmiotów, a więc to czy pracownik wykonał utwór i pracodawca nabył prawa autorskie na skutek przyjęcia tego utworu, będzie można stwierdzić dopiero po dokonaniu tego przyjęcia; w niniejszym przypadku takie utwory były rzeczywiście przez skarżącego tworzone. W odniesieniu do wynagrodzenia, w skargach podniesiono, iż brak jest podstaw do akceptacji stanowiska organu, by w umowie o pracę koniecznym było wyodrębnienie wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw autorskich i części pozostałej. Wyodrębnienie takie jest możliwe bowiem dopiero po przyjęciu utworu przez pracodawcę, natomiast pracownik ma otrzymywać wynagrodzenie co miesiąc i gdyby wynagrodzenie "autorskie" przysługiwało dopiero po przyjęciu utworu przez pracodawcę, to w miesiącu bez dokonania takiego przyjęcia, pracownik nie otrzymałby wynagrodzenia. Dla uniknięcia takich sytuacji, strony w umowie o pracę określają wynagrodzenie stałe, obejmujące także honoraria autorskie. Wskazanie części wynagrodzenia przysługującego za pracę twórczą nie musi być zapisane wprost w umowie o pracę, nie musi być też określone w innej wysokości niż za pracę o innym charakterze, zaś podział tego wynagrodzenia może być dokonany według podziału czasu pracy tj. z uwzględnieniem ilości czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą. Taki podział nie będzie podziałem szacunkowym, bo wynagrodzenie będzie ustalone według danych rzeczywistych - czyli ile czasu pracownik przeznaczył na opracowanie (stworzenie) poszczególnych projektów. Ponadto w skargach zarzucono, że organ II instancji nie wskazał materialnoprawnej podstawy decyzji, gdyż powołał się jedynie na art. 233 §1 Ordynacji podatkowej, a jak wynika z art. 210 w związku z art. 235 tejże Ordynacji, obowiązkiem organu jest podanie w decyzji podstawy prawnej. W przypadku decyzji o charakterze merytorycznym - w tej podstawie muszą być wskazane przepisy prawa materialnego przez przytoczenie ich w osnowie (sentencji) decyzji, gdyż rozstrzygnięcie ma znaczenie szczególne jako ten element decyzji, który określa skutki prawno podatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Rozpoznając wniesione skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W niniejszych sprawach spór między skarżącymi a organami podatkowymi dotyczy zastosowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt. 3 updof czyli kosztów w wysokości 50% przychodu /po uwzględnieniu określonych odliczeń/ uzyskanego w ramach umowy o pracę oraz – co do spraw dotyczących 2008 i 2009r. – na podstawie umów o dzieło. Okoliczności faktyczne w niniejszych sprawach co do zaistniałych zdarzeń prawno podatkowych są w zasadzie niesporne, przy czym na wstępie zaznaczyć należy, że za poszczególne lata 2008, 2009 i 2010 skarżący małżonkowie A. i M. D. składali wspólne zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i jeśli chodzi o dane dotyczące A. D. podane w rozliczeniach podatkowych, to nie są one kwestionowane przez organy podatkowe. Jeśli zaś chodzi o skarżącego podatnika M. D., to od dnia 1 lutego 2008r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce z o.o. A. /aktualna nazwa/ z siedzibą w W. na stanowisku projektanta, a w umowie tej /z uwzględnieniem późniejszych aneksów/ jako "rodzaj umówionej pracy" wskazano "projektant", zaś jako składniki wynagrodzenia przewidziano wynagrodzenie zasadnicze, dodatek projektancki oraz premię regulaminową. W ramach tego stosunku pracy skarżący M. D. w latach 2008 – 2010 pracował przy projektach budowlanych i wykonawczych dotyczących: - drogi ekspresowej, - budowy autostrady A-4, - koncepcji programowej odcinka drogi S-19, - dokumentacji dla budowy wschodniej obwodnicy B. Ponadto w 2008r. i w 2009r. skarżący M. D. wykonywał prace na rzecz zamawiającego A. Sz. na podstawie zawartych z nim umów o dzieło: - z dnia 15 marca 2007r. na wykonanie dokumentacji projektowej do przebudowy odcinków dróg wojewódzkich nr 863 i nr 865; rachunek dotyczący tej umowy skarżący wystawił w dniu 10 grudnia 2008r., - z dnia 12 kwietnia 2007r. na wykonanie dokumentacji projektowej na przebudowę drogi wojewódzkiej / dwa odcinki/ - oznakowanie; rachunek dotyczący tej umowy skarżący wystawił w dniu 12 października 2009r., - z dnia 15 lipca 2008r. na wykonanie projektu organizacji ruchu dla przebudowy ulicy N. i Ma. w R.; rachunek dotyczący tej umowy skarżący wystawił w dniu 16 grudnia 2008r., - z dnia 11 maja 2009r. na wykonanie projektu organizacji ruchu na docinku drogi wojewódzkiej; rachunek dotyczący tej umowy skarżący wystawił w dniu 14 października 2009r. W umowach powyższych brak jest zapisów co do prawa dysponowania wykonanymi opracowaniami, zawarto w nich odesłanie do stosowania przepisów kodeksu cywilnego w sprawach w tychże umowach nieuregulowanych, w rachunkach wystawionych zamawiającemu skarżący wykazał koszty uzyskania przychodu według stawki 20%. W rocznych zeznaniach podatkowych za 2008r. i 2009r. skarżący wykazując koszty uzyskania przychodu obliczył je w " zwykłej" wysokości co do przychodu ze stosunku pracy oraz w wysokości 20% z tytułu działalności wykonywanej osobiście / tj. z tytułu przychodu z umów o dzieło/, natomiast w tychże zeznaniach skorygowanych w czerwcu 20011r. koszty te wyliczył w wysokości 50% przychodu zarówno ze stosunku pracy, jak i z działalności wykonywanej osobiście, zaś w zeznaniu za 2010 rok także wyliczył 50% kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Powyższe koszty z wynagrodzenia za pracę wyliczone zostały od części tych przychodów, tj. za 2008 i 2009r. na podstawie ewidencji czasu pracy i zaświadczeń pracodawcy /spółki A./ wskazujących wysokość wynagrodzenia za prace projektowe, za 2010 rok na podstawie sporządzonego przez tegoż pracodawcę zestawienia procentowego czasu pracy " na projektach" i odpowiadającego proporcjonalnie temu czasowi pracy wynagrodzenia. Według tych zaświadczeń i zestawienia, wynagrodzenie skarżącego za wykonane przez niego prace projektowe wynosiło w 2008r. kwotę 47.388,87 zł, w 2009r. kwotę 67.979,40 zł, w 2010r. kwotę 74.656,04 zł – zaś pozostałe kwoty wynagrodzeń odpowiednio 8.193,55 zł, 10.391,89 zł, 21.169,14 zł nie dotyczyły prac projektowych. Przykładowo według ewidencji czasu pracy za 2010 rok co do poszczególnych zadań projektowych i zestawienia rocznego, czas pracy skarżącego " na projektach" wynosił w poszczególnych miesiącach odpowiednio 95%, 70%, 91,3%, 90,5%,100%, 100%, 45,5%, 95,5%, 81,8%, 100%, 95%, 90,9%. Ostatecznie w zeznaniach / z uwzględnieniem korekt/ skarżący wykazali za 2008 rok nadpłatę w kwocie 6.656 zł, za 2009 rok nadpłatę w kwocie 8.164 i za 2010r. nadpłatę w kwocie 8.081 zł – ale te rozliczenia – jak wskazano wyżej – zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Wyjaśniając charakter prac projektowych spółka A. wskazała na kolejne etapy procesu projektowania, a mianowicie: - opracowanie studium techniczno-ekonomiczno-środowiskowego czyli wybór optymalnej trasy dla drogi danej klasy; osoba dokonująca tego opracowania jest twórcą – architektem danego przebiegu, który kształtuje krajobraz danego zadania, wykonany projekt jest niepowtarzalny, - opracowanie koncepcji programowej czyli umiejscowienie na mapach drogi w realnym terenie; autor tworzy wówczas utwór usytuowany w realnym terenie i uszczegóławiający zakres inwestycji, - opracowanie projektu budowlanego i wykonawczego; jest to ostatnia faza projektowania wymagająca stosownych zezwoleń np. pozwolenia na budowę. Według stanowiska spółki, na każdym z tych etapów powstaje projekt będący przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze i spółka uznała, że efekty prac wykonanych przez zatrudnionych przez nią projektantów i asystentów projektantów spełniają warunki " utworu" podlegającego prawom autorskim i że nabyła prawa do tychże utworów na podstawie art. 12 ust.1 ustawy o prawie autorskim. Wskazując na unormowania mające zastosowanie w związku z przedmiotem spornego stanowiska stron w niniejszej sprawie, przede wszystkim podnieść należy, że niewątpliwie opodatkowaniu podlega przychód ze stosunku pracy, czyli wszelkiego rodzaju opłaty pieniężne a między innymi wynagrodzenie zasadnicze, dodatki i nagrody /art. 10 ust.1 pkt.1, art. 12 ust. 1 updof/; opodatkowaniu podlega także przychód z działalności wykonywanej osobiście tj. – między innymi – z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwany od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą /art. 10 ust.1 pkt. 2, art. 13 pkt. 8 lit a updof/ - przy czym generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust.2 tejże ustawy jest opodatkowanie dochodu czyli nadwyżki sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Według generalnej klauzuli zawartej w art. 22 ust.1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów – z wyjątkami zawartymi w art. 23- przy czym jeśli chodzi o koszty przychodów z tytułu stosunku pracy, to ustalono je na kwotę 111,25 zł miesięcznie / rocznie nie więcej, niż 1.335 zł/ a w przypadku zamieszkiwania pracownika poza miejscem pracy – na kwotę 139,06 zł /rocznie nie więcej niż 1.668,72 zł/- art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3. Z kolei koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% oraz w wysokości 20% przychodu - obliczonego w sposób wskazany w ustawie – ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 9 tejże ustawy, między innymi: - 50% - z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami / pkt.3/, - 20%- z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło zawartych z osobą prowadzącą działalność gospodarczą /pkt.4/. Wymienione wyżej odniesienie do przepisów odrębnych oznacza przepisy zawarte w powoływanej wyżej ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie powyższej wprost nie zdefiniowano pojęcia "twórcy" ale wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego a mianowicie, że jest to utwór czyli " każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia" i przykładowo wskazano - między innymi – utwory architektoniczne, architektoniczne i urbanistyczne / art. 1 ust.1, ust.2 pkt.6/. Prawo autorskie przysługuje twórcy, jeśli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej / art. 8 ust.1, art. 12 ust.1 ustawy o prawach autorskich/. Z przytoczonych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu /obliczonej zgodnie ze wskazaniami ustawodawcy/ możliwe jest wówczas, gdy podatnik stworzy /opracuje/ utwór w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim i w związku ze stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko stron, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W niniejszych sprawach, skoro skarżący wskazał, że w ramach stosunku pracy stworzył utwór /utwory/ opisane wyżej i uczynił to poprzez wykonywanie swoich obowiązków pracowniczych /przynajmniej w części/ na rzecz swojego pracodawcy czyli spółki A. / i tak też twierdzi ta spółka/, to przyjąć należy, że swoje uprawnienia do zastosowania wymienionych wyżej kosztów wywodzi z rozporządzenia swoimi prawami autorskimi na rzecz tegoż pracodawcy. W tej sytuacji ustalenia wymaga kwestia, czy istotnie skarżący podatnik stworzył utwór i czy nim na rzecz pracodawcy rozporządził, a jeśli tak, to czy w konsekwencji uzyskał przychód i w jakiej wysokości. W niniejszej sprawie – w nawiązaniu do okoliczności przedstawionych wyżej - w ocenie Sądu za zasadne przyjąć należy stanowisko stron, że skarżący wykonał w ramach stosunku pracy w spółce A. utwory - w postaci projektów opisanych wyżej – w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organ II instancji za zasadne przyjął stanowisko, iż istotnie w ramach stosunku pracy skarżący wykonywał pracę o charakterze twórczym a w ramach tej pracy powstały utwory do których spółka nabyła autorskie prawa majątkowe. Uznając – jak już wyżej podniesiono – prawidłowość tego stanowiska, podkreślić należy, że w sytuacji, gdy skarżący opracowywał projekty drogowe o różnym charakterze technicznym dotyczące konkretnego terenu i konkretnych uwarunkowań, to prace te musiały charakteryzować się indywidualnymi cechami, miały niepowtarzalny charakter tj. różniły się w istotny sposób od rezultatów takiego samego działania /projektowania innego odcinka drogi, lub innej drogi czy obiektu drogowego w innych warunkach terenowych/. Równocześnie nie budzi też wątpliwości kwestia, że doszło do przekazania praw do przedmiotowych projektów –utworów, czyli ich przyjęcia przez spółkę A. na podstawie art. 12 ust.1 cyt. ustawy o prawie autorskim, ponieważ zasadniczym obowiązkiem skarżącego było opracowywanie projektów a w umowie o pracę nie zawarto żadnych, odmiennych od treści powyższego przepisu – zapisów a w szczególności zapisu, że pracodawca nie nabędzie praw do utworów – projektów; brak jest też przepisów ustawowych uniemożliwiających takie przejęcie. Skoro więc – jak wskazano wyżej – zasadne jest przyjęcie, że w ramach stosunku pracy skarżący wykonywał prace twórcze – projektowe w wyniku których powstawały opracowania – utwory w rozumieniu cyt. ustawy o prawie autorskim i prawa do tych utworów przejął pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 tejże ustawy, to oceny wymaga kwestia, czy w konsekwencji skarżący nabył prawo do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% od wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy – przy czym skarżący za podstawę do takich kosztów przyjął część wynagrodzenia proporcjonalnie do czasu pracy " na projektach". W sprawach niesporna jest okoliczność, że skarżący wykonywał w spółce A. zarówno prace o charakterze twórczym /projekty/, jak i prace o charakterze administracyjnym np. odbiór korespondencji, dokonywanie zakupu artykułów biurowych, prowadzenie różnego rodzaju bieżącej dokumentacji – ewidencji. Spółka A. w obszernych wyjaśnieniach udzielonych organowi II instancji stwierdziła, że dla racjonalnego wykorzystania umiejętności pracowników, zatrudniała do prac biurowych pracowników administracyjnych, zaś do prac projektowych o charakterze twórczym zatrudniała projektantów czyli osoby dysponujące odpowiednią wiedzą w tym zakresie i te dwie grupy pracowników były odpowiednio do zakresu swoich obowiązków wynagradzane. Z przedłożonych wykazów – co jest przy tym okolicznością niesporną – wynika, że osoby zajmujące się projektowaniem w pewnym zakresie w poszczególnych miesiącach wykonywały też obowiązki pracownicze o charakterze ogólnoadministracyjnym. Wysokość wynagrodzenia określonego w umowach o pracę z tymi osobami /projektantami, asystentami projektantów/ spółka uzależniała od długości stażu pracy, umiejętności, zaangażowania w pracy oraz wymiaru etatu; nie wyodrębniała w tychże umowach wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym wykonane w ramach poszczególnych projektów i stwierdziła, że " nie jest w stanie wskazać precyzyjnie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu autorstwa za poszczególne projekty konkretnym pracownikom". W nawiązaniu do powyższych okoliczności za zasadne uznać należy stanowisko organów, iż brak jest w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do wskazanej przez skarżącego części wynagrodzenia za pracę. Ta wskazana część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji do czasu pracy wskazanego przez spółkę A. jako czasu pracy "na projektach"; w tym przypadku pracodawca w późniejszym czasie – na potrzeby postępowania podatkowego – dokonał takiego podziału czasu pracy i dostosował do niego wysokość wynagrodzenia. Jednakże przepis art. 22 ust.9 pkt 3 updof odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie " związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Oczywiście przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór /projekt/ w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za "normalne" czynności. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu /jak w okolicznościach niniejszych spraw/, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje /świadczy/ wyłącznie prace o charakterze twórczym w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu /rozporządzenie tymi prawami/; możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część, przy czym takie "wyrównane" wynagrodzenie byłoby możliwe do ustalenia na przykład przy zastosowaniu stawek godzinowych aby możliwe było stwierdzenie, że jest ono jednakowe. Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane – w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy – za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie /opracowanie/ tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami. W niniejszych sprawach takiego rozróżnienia wynagrodzenia na część honoraryjną brak i wobec tego Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Jeśli chodzi o powoływaną przez skarżących interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010r.nr [...] wydaną na wniosek spółki A., to zauważyć należy, iż wyrażone w niej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych. Mianowicie Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko co do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% w sytuacji, gdy: pracownik w ramach stosunku pracy stworzy utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskuje przychód z korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, w umowie o pracę przewidziano zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem innych obowiązków, prowadzona jest ewidencja pracy twórczej pracowników. Również w przywołanej przez skarżących interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] wydanej na wniosek osoby fizycznej nie będącej stroną w niniejszej sprawie/ wyrażone zostało stanowisko co do konieczności rozdzielenia wynagrodzenia na część honoraryjną do której można stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 5O% oraz część pozostałą. Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodu za 2008 i 2009 rok z tytułu umów o dzieło zawartych przez skarżącego z A. Sz., to co do zasady tego rodzaju przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście /art. 10 ust.1 pkt.2, art. 13 ust.8 lit. a updof/, zaś koszty wynoszą 20% uzyskanego przychodu pomniejszonego o określone składki / art. 22 ust. 9 pkt. 4 updof/. Jednakże, jak zasadnie wskazał organ II instancji, możliwe jest co do przychodu z takich umów /podobnie jak z innych umów cywilnoprawnych oraz z umów o pracę/ zastosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust.9 pkt. 3 updof jeśli skutkiem realizacji tej umowy jest utwór a wykonawcy – twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe i uzyskuje on przychód z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi /jak przedstawiono wyżej/. W powołanych wyżej umowach o dzieło wskazano rodzaj zamawianej pracy – usługi tj. opracowanie dokumentacji projektowej oraz projektu organizacji ruchu na określonych odcinkach terenowych, nie wskazano natomiast charakteru tych prac tj. czy były to utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, nie wskazano też uprawnienia do dysponowania wykonanymi opracowaniami. W złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach zamawiający A. Sz. odnosząc się do umów zawartych ze skarżącym wskazał, że opracowania wykonane przez skarżącego nie były przez niego /tj. skarżącego/ podpisywane, stanowiły one odcinek większego opracowania, w jego ocenie nie wchodziły w skład projektu budowlanego wstępne rozwiązania przedstawiane były do akceptacji uprawnionym organom /opiniującym, zatwierdzającym/ czy inwestorom, skarżący nie brał udziału przy uzgadnianiu tych opracowań w zakresie oznakowania i organizacji ruchu. Jak wskazano wyżej, w wystawionych rachunkach skarżący wykazał koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% id od tak obniżonej podstawy opodatkowania zamawiający odprowadzał zaliczki na podatek. W ocenie Sądu, wobec takiej treści umów i rachunków wystawianych przez skarżącego oraz wyjaśnień zamawiającego, nie jest obecnie możliwe uznanie przedmiotowych opracowań za "utwory" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i w konsekwencji do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% , a więc stanowisko organów podatkowych w tej kwestii uznać należy za prawidłowe. Jeśli chodzi o "rozliczenie" dokonane w decyzjach organów podatkowych, to stwierdzić należy, że zgodnie z art. 45 ust.6 updof podatek dochodowy wynikający z zeznania /także z zeznania złożonego łącznie przez małżonków/ jest podatkiem należnym za dany rok, jednakże właściwy organ / podatkowy lub kontroli skarbowej/ ma prawo, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, określić to zobowiązanie w innej wysokości. Jeśli taka decyzja zostanie wydana, to wiążące jest rozstrzygnięcie w niej zawarte co do wysokości zobowiązania, czy też ewentualnej nadpłaty lub straty. Zaznaczyć przy tym należy, że podatnik ma prawo do dokonania korekty złożonego przez siebie zeznania podatkowego /art. 81 Ordynacji podatkowej/ i jeśli złoży deklarację skorygowaną, to wiążące są dane zawarte w tej skorygowanej deklaracji i do tych danych ma prawo odnieść się uprawniony organ, jeśli będzie dokonywał sprawdzenia rozliczenia podatnika za dany okres. Wykazanie przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym /pierwotnym lub skorygowanym/ nadpłaty, czyli – w jego ocenie – podatku nadpłaconego albo nienależnie zapłaconego, czy też pobranego przez płatnika nienależnie lub w zawyżonej wysokości /art. 72 § 1 pkkt.1 i 2, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej/ skutkuje tym, że organ może dokonać zwrotu tejże nadpłaty, jeśli od razu uzna jej zasadność, albo też musi dokonać sprawdzenia i wówczas konieczne jest dokonanie najpierw określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, bo wynik tego postępowania będzie wykazywał, czy wystąpiła nadpłata, czy też nie /w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania i o nadpłacie w jednej decyzji, jeśli w toku postępowania podatnikowi zapewniono realizację przysługujących mu uprawnień procesowych/ . W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy zasad postępowania a jeśli chodzi o zarzut skarg dotyczący braku podstawy materialno- prawnej decyzji organu II instancji, to istotnie w decyzjach tych - w części zawierającej sentencję – jako podstawę prawną powołano jedynie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, czyli przepis proceduralny uprawniający organ odwoławczy do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W związku z tym podnieść należy, że wyrażone w art. 120 i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, iż w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ II instancji ma obowiązek ponownie rozpatrzeć daną sprawę, a nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu I instancji. Obligatoryjną treść decyzji organu odwoławczego wyznacza art. 210 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i jest to, między innymi, powołanie podstawy prawnej, przy czym systematyka przepisu art. 210 § 1 wskazuje, że podstawa prawna czyli podanie konkretnych przepisów z zakresu prawa materialnego i proceduralnego powinno nastąpić w części wstępnej /rozstrzygającej/ decyzji. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być – między innymi – zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa., W niniejszych sprawach, organ II instancji w uzasadnieniu swoich decyzji przytoczył przepisy prawa materialnego /a także i procesowego/ i uzasadnił bądź to ich zastosowanie, bądź brak podstaw do ich zastosowania – a więc wyjaśnił przesłanki swego rozstrzygnięcia. Brak powołania przepisów prawa materialnego w sentencji decyzji jest wadliwością / naruszeniem przepisów postępowania/ jednakże, w ocenie Sądu nie jest to naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Brak powołania podstawy materialno prawnej tylko w określonej "części" decyzji nie oznacza bowiem, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, skoro z całej decyzji wynika jakie przepisy były podstawą jej wydania. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje wydane zostały zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz bez naruszenia zasad procesowych /w stopniu uzasadniającym ich zakwestionowanie/ i wobec tego skargi, jako nieuzasadnione, podlegają oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r./.