I SA/Rz 852/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2014r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [....] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Seat Ibiza 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 852/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania L. B. (dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014r., nr [...] , określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Seat Ibiza w kwocie 609,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 maja 2013r. podatniczka złożyła w Oddziale Celnym w K. deklarację uproszczoną AKC-U w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Seat Ibiza o nr nadwozia: VSSZZZ6JZBR125361, pojemności silnika 1598 cm3, roku produkcji 2011, załączając kopię faktury z dnia 12 kwietnia 2013r., informację o wyposażeniu pojazdu, oraz wycenę nr 30/5/2013 z dnia 15 maja 2013r. sporządzoną przez Rzeczoznawcę, Biegłego Sądowego, Skarbowego K. Ż. W wycenie tej rzeczoznawca określił wartość bazową brutto spornego pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 31.550,00 zł., którą zweryfikował o korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 2.863,00zł), korektę za pierwszą rejestrację (- 769,00zł), korektę za przebieg (- 1.377,00zł) oraz korekty różne (- 22.464,00zł) otrzymując wartość rynkową brutto dla przedmiotowego samochodu w wysokości 12.600,00zł, w tym VAT (23%) 2.356,10zł. W złożonej deklaracji podatniczka dokonała wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę, za jaką dokonała wraz z P.B. zakupu spornego pojazdu (2.400 Euro), przy zastosowaniu średniego kursu Euro (1 EUR=4,1570) na dzień przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju. Podatniczka wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 9.977,00zł. oraz podatek akcyzowy w wysokości 309,00zł, który został zapłacony w dniu 3 czerwca 2013r. W tym samym dniu wydany został dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Dokonując weryfikacji złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że wykazana w niej podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym. W związku powyższym wezwano podatniczkę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie w złożonej deklaracji podstawy opodatkowania w wysokości znacznie niższej od średniej wartości rynkowej samochodu oraz do przedstawienia dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego oraz wartości przedmiotowego pojazdu w dniu wprowadzenia go na teren kraju m.in. faktur, rachunków potwierdzających dokonanie napraw lub zakup części samochodowych. Zdaniem organu I instancji, załączone do deklaracji dokumenty, a w szczególności wycena sporządzona przez rzeczoznawcę, zawierająca zdjęcia przedmiotowego pojazdu, nie wskazują uzasadnionych przyczyn tak niskiej wartości pojazdu. Podatniczka wyjaśniła, że niektóre części samochodowe zostały zakupione jako nowe, nie posiada jednak dokumentów potwierdzających ich zakup. Podała też, że naprawa samochodu została wykonana przez męża, we własnym zakresie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] marca 2014r., nr [...], wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W toku postępowania organ I instancji powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej z firmy "A" S.A. Oddział R., który w dniu 1 kwietnia 2014r., na podstawie udostępnionych mu dokumentów dokonał wyceny przedmiotowego samochodu. W sporządzonej wycenie nr [...] biegły J. S. określił wartość rynkową brutto pojazdu, w stanie jak przed szkodą w wysokości 35.100,00zł. Ze względu na fakt, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony rzeczoznawca ustalił wartość spornego pojazdu w stanie uszkodzonym trzema metodami: urealnionego kosztu naprawy w wysokości 4.494,00zł, zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy w wysokości 10.079,00zł, stopnia uszkodzenia w wysokości 17.667,00zł. Ostatecznie za wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym, na dzień 13 maja 2013r., przyjął wartość najwyższą tj. 17.700,00zł. Następnie organ podatkowy I instancji, posiłkując się przedmiotową wyceną, ustalił średnią wartość rynkową - 24.900,00zł brutto (19.635,00zł netto), za podstawę jej ustalenia przyjmując kalkulację opartą na metodzie stopnia uszkodzenia, z pominięciem współczynnika zbywalności – jako wartości o drugorzędnym znaczeniu, okresowo zmiennej i trudnej do zweryfikowania. Organ I instancji stwierdził, że wskazana przez podatniczkę w deklaracji wysokość podstawy opodatkowania (9.977,00zł) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega (49%) od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalonej przez organ podatkowy (19.635,00zł). W związku z powyższym wydał w dniu [...] maja 2014r. decyzję nr [...] , w której za podstawę opodatkowania przyjął średnią wartość rynkową ustaloną w oparciu o opinię biegłego w wysokości 19.635,00zł, a w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 609,00zł. Ponadto organ I instancji obciążył podatniczkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 123,00zł (koszt powołania biegłego rzeczoznawcy samochodowego). Od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2014r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) – dalej: ustawa o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie tej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast stosownie do treści art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ odwoławczy stwierdził, że z zestawienia otrzymanej wartości rynkowej brutto pojazdu uszkodzonego w wysokości 12.600,00zł z wartością bazową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą w wysokości 31.550,00zł wynika, że przy uwzględnieniu wszystkich korekt, nastąpił spadek wartości pojazdu o 60%, co stanowi – zdaniem tego organu – rażącą dysproporcję, stanowiącą podstawę do dokonania weryfikacji złożonych dokumentów. Odnosząc się do przedłożonej przez podatniczkę wyceny, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie stanowi ona pełnego, jednoznacznego i przejrzystego dowodu z uwagi na brak wskazania metody z jakiej korzystał rzeczoznawca. Organ wyjaśnił, że za jasną, czytelną i pełną można uznać wycenę, w której rzeczoznawca wyjaśnia metodologię jej sporządzenia. Ponadto wycena powinna być sporządzona co najmniej 2 metodami, przy czym dla celów podatkowych najbardziej przydatna jest wycena sporządzona za pomocą metody stopnia uszkodzenia. Natomiast opinia sporządzona metodą zredukowanego kosztu naprawy oparciu o przyszłe i niepewne koszty naprawy, nie koreluje z definicją średniej wartości rynkowej w takim stopniu jak opinia sporządzona w oparciu o procentowy stopień uszkodzenia, odnosi się ona bowiem do elementów mających wystąpić w przyszłości i posiada charakter teoretyczny. Według organu odwoławczego, wycena sporządzona przez powołanego w postępowaniu biegłego jest wyczerpująca, pełna oraz czytelna i stanowi pełnowartościowy dowód w sprawie. W ocenie tego organu, ustalona przez organ I instancji w oparciu o powyższą opinię, średnia wartość rynkowa pojazdu po szkodzie w wysokości 19.635,00zł netto, jest wartością prawidłową. Odnosząc się o zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że naruszenia zarzucane przez podatniczkę nie miały miejsca. Według organu odwoławczego, w sprawie istniały podstawy do zastosowania przez organ I instancji przepisu art. 104 ust. 8, 9, 10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Bez wątpienia bowiem zadeklarowana przez podatniczkę wartość spornego samochodu (9.977,00zł) bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy (19.635,00zł). Organ I instancji był zatem uprawniony do dokonania weryfikacji podstawy opodatkowania, a swym działaniem nie naruszył obowiązujących norm proceduralnych. Zdaniem organu odwoławczego, zasadne było powołanie przez organ I instancji biegłego w celu ustalenia średniej wartości rynkowej spornego pojazdu w sytuacji, gdy załączona przez podatniczkę wycena rzeczoznawcy nie wskazywała metody jej sporządzenia, dokumentacja fotograficzna załączona do przedłożonej wyceny również nie wskazywała uzasadnionych przyczyn tak niskiej wartości pojazdu, a strona nie wskazała żadnych innych przyczyn, które uzasadniałyby tak znaczącą różnicę i nie przedstawiła rachunków potwierdzających koszty dokonanych napraw, czy zakup części. W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena dowodów nie była dowolna. Wbrew zarzutom podatniczki organ I instancji nie wzywał jej do przedłożenia uzupełnionej opinii, a jedynie do wskazania przyczyn uzasadniających wysokość podstawy opodatkowania, podanej w deklaracji złożonej przez podatniczkę, w kwocie znacznie niższej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. Od decyzji organu odwoławczego L. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżąca zarzuciła, że Urząd Celny podważył fakturę zakupu spornego, uszkodzonego samochodu oraz opinię biegłego K. Ż., powołując "swojego" rzeczoznawcę, który na podstawie zakwestionowanej przez organ opinii, wydał nową opinię, uznaną przez organ za wiarygodną. Skarżąca zakwestionowała również zasadność obciążenia jej przez organ kosztami opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Seat Ibiza, a w konsekwencji - wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jest to zasada, od której ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Postępowanie w tych sprawach ma charakter dwuetapowy. Jeżeli w ocenie organu wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust 8 ustawy o podatku akcyzowym). Organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania, w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego, którego cena nabycia musi "znacznie odbiegać" od wartości rynkowej tego samochodu. Zatem aby odstąpić od opodatkowania podatkiem akcyzowym podstawy określonej w umowie kupna (fakturze), organy muszą ustalić, że: 1) po pierwsze cena w niej zawarta i deklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej, 2) po drugie dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny. Każdorazowo organ podatkowy musi zająć stanowisko co do tych dwóch elementów pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania wynikającej z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie organy powinny się wykazać szczególną starannością przy ustalaniu, że cena zadeklarowana bez uzasadnionej przyczyny różni się od średniej wartości tego typu pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2012r. stwierdził, że na podstawie samej tylko różnicy cen nie można domniemywać, że jest ona nieuzasadniona (sygn. akt I GSK 1197/12, publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013r. (sygn. akt I GSK 1720/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA orzekł, że w przypadku stwierdzenia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego, a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), a następnie uwarunkowania zewnętrzne, spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (podatki, dopłaty, ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). Z powyższych względów NSA uznał, że nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W świetle powyższych poglądów, które skład orzekający w pełni podziela, stwierdzić należy, że organ powinien w sposób szczegółowy i bardzo precyzyjny wykazać dlaczego uznaje, że występująca różnica pomiędzy wartością średnią i deklarowaną w danej sprawie, jest różnicą występującą bez uzasadnionej przyczyny. Ustalenie, że cena deklarowana przez podatnika w nieuzasadniony sposób odbiega od średniej ceny rynkowej stanowi pierwszy etap dokonania szacowania podstawy opodatkowania i uzasadnia przejście do drugiego etapu, polegającego na określeniu tejże podstawy przez organ w oparciu o przepis art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 131/13). W niniejszej sprawie organy obu instancji stwierdziły, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania w sposób znaczący i nieuzasadniony odbiegała od cen średniorynkowych takich pojazdów, a różnicy tej nie usprawiedliwia dołączona przez skarżącą ekspertyza. W ocenie Sądu, takie stanowisko organów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i nie upoważnia organów do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Z akt sprawy i rozstrzygnięć organów wynika, że dokonały one porównania zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania tj. 9.977zł z ustaloną przez organ wartością rynkową przedmiotowego pojazdu – wynikającą z opinii biegłego tj. 19.635zł. W istocie więc organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania jeszcze przed stwierdzeniem, że istnieją ku temu przesłanki. Ponadto zamiast dokonać oceny podanej przez stronę przyczyny rozbieżności, organy dokonały oceny opinii biegłego, którą przedstawiła strona. W ocenie Sądu, organy powinny najpierw porównać zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową danego typu samochodu, a następnie rozważyć, czy wskazane przez stronę przyczyny uzasadniają przyjęcie zadeklarowanej wartości, czy też nie. Skarżąca wskazała, że nabyty pojazd był uszkodzony i organy w zasadzie okoliczności tej nie kwestionowały. Stopień uszkodzenia pojazdu strona udokumentowała opinią biegłego (wraz z dokumentacją fotograficzną), która wskazywała m.in., że koszt naprawy pojazdu wynosi 22.464,23zł. Organy okoliczności tej nie zakwestionowały w żaden sposób, a jedynie organ II instancji stwierdził, że dokumentacja fotograficzna nie uzasadnia tak wysokiej rozbieżności. Ponadto w wycenie, na której oparł się organ, biegły przyjął, że koszt naprawy pojazdu wynosi 24.882,73zł, czyli w kwocie zbliżonej do tej, jaką określił biegły na zlecenie skarżącej. W istocie więc różnica pomiędzy obiema ekspertyzami wynika z przyjętej metody, a nie z uwzględnienia różnego stopnia uszkodzenia. Jednakże ocena zasadności przyjętej metody jest przedwczesna, skoro organy nie wykazały istnienia podstaw do oszacowania wartości przedmiotowego samochodu, o których mowa w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Rozpoznając sprawę ponownie, organ dokona ustaleń, czy występują przyczyny uzasadniające istnienie znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością pojazdu, czy też przyczyn takich brak. Dopiero w tym ostatnim przypadku uzasadnione będzie ustalenie podstawy opodatkowania przez organ na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 P.p.s.a. Wobec braku stosownego wniosku, pomimo pouczenia o treści art. 210 § 1 P.p.s.a, Sąd nie orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania.