I SA/Rz 855/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2010 r., Nr (...) określającą I. i A. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 50.111 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak wynika z akt administracyjnych zaskarżona decyzja jest wynikiem ponownie przeprowadzonego postępowania na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzednio zapadłych w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego : z dnia (...) września 2008 r., Nr (...),(...) października 2009 r., Nr (...), z powodu nieprawidłowości prowadzonego postępowania. Stosując się do wskazówek organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu przez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. kwoty: - 29.400,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy cenami nabycia artykułów motoryzacyjnych wynikającymi z umów cywilno – prawnych, zawartych pomiędzy I. M. i J. L.: z dnia 28 czerwca 2003 r. ( w kwocie 8.550,00 zł ) z dnia 6 września 2003 r. ( w kwocie 16.660,00 zł )oraz z dnia 29 listopada 2003 r. ( w kwocie 15.560,00 zł), a wartością tych artykułów zaewidencjonowaną w księgach podatkowych i przyjętą za koszt uzyskania przychodów w 2003 r. odpowiednio w kwotach: 8.500,00 zł, 16.600,00 zł, 45.080,00 zł - 58.100,00 zł dotyczącej wydatków na nabycie artykułów motoryzacyjnych, udokumentowanych umową kupna sprzedaży z dnia 16 grudnia 2003 r. na kwotę 23.400,00 zł zawartą pomiędzy R. N. a I. M. oraz dwoma umowami z dnia 2 grudnia 2003 r. na łączną kwotę 34.700,00 zł zawartymi pomiędzy I. M. i S. P.. W stosunku do pierwszej ze wskazanych umów Sąd Rejonowy wyrokiem dnia 2 października 2006 r., sygn. akt I C 264/05 stwierdził nieważność. Wskazany zaś w pozostałych umowach jako sprzedający S. P., według ustaleń organu nie istniał, a figurujące na umowach podpisy zostały złożone przez W. L., skazanego wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt VI K 783/06, za podrabianie podpisów między innymi S. P.. - 1.749,80 zł stanowiącej wydatek na zakup hydroforu i materiałów pomocniczych, wanny Kaldewei, nóg do wanny, dwóch baterii KLUDI oraz dwóch okien aluminiowych, których to materiałów organ nie stwierdził podczas kontroli w siedzibie firmy. –1.245,92 zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej komputera za okres od maja do grudnia 2003 r., jako że zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową nastąpiło w kwietniu 2003 r., Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za 2003 r., nie uznając ich za dowód tego co zostało w nich stwierdzone. W tym zakresie organ dokonał własnych ustaleń, zgodnie z którymi I. M. w 2003 r., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął przychód – 2.793.804,99 zł ponosząc 2.589.225,73 zł kosztów uzyskania przychodu, co przyniosło dochód w wysokości 204.579,26 zł., podczas gdy zadeklarowany przez niego dochód wynosił 114.073,54 zł. W złożonym przez skarżącego zeznaniu organ I instancji stwierdził również nieprawidłowości dotyczące odliczeń od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z zeznania tego wynikało, że I. M. odliczył 3.771.42 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i 1.974,41 zł na ubezpieczenie zdrowotne, podczas gdy z zaświadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wysokości opłacanych składek za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. wynikało, że dokonał wpłat z tytułu ubezpieczenia społecznego w wysokości 3.491,15 zł zaś z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne 1.739,53. Mając na uwadze powyższe zaświadczenie oraz treść art. 27 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne zmniejszająca podatek, nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki, organ przyjął za zasadne odliczenie kwoty 3.491,15 zł, z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, oraz 1.730, 86 zł. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. Obliczone przez organ koszty uzyskania przychody wyniosły 2.589.225,73 zł a nie jak wskazał podatnik 2.679.731,45 zł. Zostały zatem zmniejszone o kwotę 90.505,72 zł. Przy uwzględnieniu tak wyliczonych kosztów uzyskania przychodów oraz prawidłowej wysokości składki na ubezpieczeni społeczne ustalono, że podatek należny za 2003 r. wyniósł 50.111 zł, w miejsce wskazanej przez skarżącego kwoty 16.738 zł. Według ustaleń organu do zapłaty pozostało 33.373 zł. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 § 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że wydatki na łączną kwotę 1.749,80 zł. nie służyły działalności gospodarczej lecz celom osobistym, że nie miały wpływu na uzyskanie przychodu oraz, że z nieuzasadnionych przyczyn znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa podatnika. Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, że przedmiotowe materiały budowlane zostały zakupione dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celu dokonania remontu w wynajmowanym od PKP Kraków obiekcie przy ul. P.i nigdy nie zostały wykorzystane do osobistego użytku. - naruszenie art. 22 ust. 8, art. 22 a ust. 1, art. 22 h ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługują odpisy amortyzacyjne od komputera, - brak wskazania z jakich kwot składa się wyliczona przez organ kwota 34.700 zł i dokładnego jej wyliczenia, -dokonanie samodzielnych ustaleń pomimo wynikającego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego w stosunku do S. P. i J. L., - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegające na nie wskazaniu podstawy prawnej decyzji, - naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji jak i wyciągniętym na ich podstawie wnioskami. Odnosząc się po kolei do poszczególnych zarzutów uznał je za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu nie dysponowania orzeczeniami właściwego sądu w przedmiocie stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, organ wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego podstawą wyciągniętych w tym zakresie nie były własne ustalenia lecz wyrok Sądu Rejonowego sygn. akt I C 264/05, którym stwierdzono nieważność umowy zawartej pomiędzy I. M. i R. N.. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że wyrok ten nie został zaskarżony. Odnośnie nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zakupu hydroforu JET, wanny Kaldewei, nóg do wanny, dwóch baterii KLUDII, dwóch okien organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wobec nie stwierdzenia wyżej wymienionych materiałów w miejscu i czasie przeprowadzenia kontroli nie było podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Powyższych ustaleń nie zmienia, zdaniem organu odwoławczego, podnoszony przez skarżącego, ale nie poparty żadnymi dowodami, fakt kradzieży hydroforu JET oraz dwóch okien aluminiowych. Jak wskazał straty w środkach obrotowych mogą zostać zaliczone do kosztów o ile rzeczywiście nastąpiły a fakt ich poniesienia został należycie udokumentowany. Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonanie kradzieży, a powyższy fakt nie został również zgłoszony odpowiednim organom ścigania. Oceniając prawidłowość odpisów amortyzacyjnych zakupionego w 2000 r. komputera w miesiącach od maja do grudnia 2003 r. organ odwoławczy przyznał również rację organowi I instancji, uznając prawo skarżącego do dokonania tych odpisów do kwietnia 2003 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego wskazał, że organ I instancji nie tylko dokonał prawidłowych wyliczeń, ale również je uzasadnił. Stanowiły one wynik matematycznych wyliczeń przy uwzględnieniu bezspornych danych tj.: wartości początkowej komputera 6.229,51, wysokości stawki amortyzacyjnej 30 % i wynikającej z tego miesięcznej wysokości odpisu 155,74 zł. Otrzymany w ten sposób wynik pozwalał na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez kolejne 40 miesięcy, tj. przez trzy kolejne lata oraz 4 miesiące 2003 r., podczas gdy skarżący dokonywał tych odpisów przez cały 2003 r. Tym samym słuszne było stanowisko organu zmniejszające wysokość dokonanych odpisów o równowartość odpisów pozostałych 8 miesięcy w wysokości 1.254,92 zł. Odnośnie kwoty 29.410 zł wynikającej z umów zawartych z J. L., organ wskazał, że bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie pozostaje prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z pozostałych, zawartych z tym kontrahentem umów. Wobec ustalenia zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów bezskuteczny okazał się zarzut dotyczący prawidłowości prowadzonych ksiąg rachunkowych i naruszenia przez organ art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów I. M. oraz A. M. złożyli skargę do tutejszego Sądu. Postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. Sąd odrzucił skargę A. M., przedmiotem rozpoznania zaś czyniąc jedynie skargę I. M.. Powyższa skarga jest powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie również podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej przez siebie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu, przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako P.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Kontrola legalności aktów administracyjnych oznacza poddanie procesu decyzyjnego organów administracji weryfikacji pod względem zgodności z obowiązującym porządkiem prawnym niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poszczególnych wydatków a to: kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy cenami nabycia artykułów motoryzacyjnych, wynikającymi z umów cywilno – prawnych z dnia 28 czerwca 2003 r. i 6 września 2003 r. a wartością zaewidencjonowaną w księgach podatkowych, wydatków na nabycie artykułów motoryzacyjnych udokumentowanych umową kupna sprzedaży zawartą w dniu 16 grudnia 2003 r. z R. N. na kwotę 23.400 oraz dwoma umowami z dnia 2 grudnia 2003 r. zawartymi ze S. P. na łączną kwotę 34.700 zł, wydatków na zakup hydroforu i materiałów pomocniczych: wanny Kaldewei, nóg do wanny, dwóch baterii KLUDI oraz dwóch okien aluminiowych w kwocie 1.749,80 zł oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej komputera za okres od maja do grudnia 2003 r. o łącznej wartości 1.245,92 zł. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością i w celu uzyskania przychodów a także być właściwie udokumentowany. Wszystkie powyższe warunki powinny zostać spełnione łącznie. Nie spełnienie jednego z tych warunków uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Głównym dowodem w postępowaniu podatkowym są księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny czyli odpowiadający prawdzie i niewadliwy to znaczy zgodny z obowiązującymi w tym zakresie wymogami. Potwierdzeniem z kolei informacji zawartych w księgach podatkowych w większości przypadków są faktury. Faktura jak każdy inny dokument prywatny podlegać może weryfikacji, nie tylko pod względem formalności, ale również informacji w niej zwartych w ramach kontroli rzetelności. O ile bowiem obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, o tyle nie jest nim dostarczenie samych dokumentów ( faktur ), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W niniejszej sprawie sporna pozostawała między innymi kwestia poniesienia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. N. oraz S. P.. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie, wykazało, że figurujący na fakturach jako sprzedawca S. P. nie istnieje. Powyższy wniosek organ wyciągnął na podstawie informacji udzielonych przez Centralne Biuro Adresowe w Warszawie, z którego wynikało, że wyżej wymieniony nie figuruje w zbiorze PESEL, pisma Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Terenowej Bank Danych w R., w którym stwierdzono, że podany numer PESEL jest błędny oraz z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o tym, że S. P. nie figuruje w bazie POLTAX, oraz że organ nie wydawał decyzji w sprawie nadania wskazanego numeru. Podstawą tych ustaleń była również ekspertyza kryminalistyczna, z której wynikało, że podpisy S. P. były w rzeczywistości podpisami złożonymi przez skazanego za to W. L. ( Wyrok Nakazowy Sądu Rejonowego z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt VI K 783/06). W świetle powyższych dowodów nie sposób odmówić racji organowi, który nie uwzględnił faktur, w których jako sprzedający figurował niezidentyfikowany przez żadne organy S. P.. Podważenie przez organy istnienia jednej ze stron umowy czyni transakcję fikcyjną a wystawioną na jej podstawie fakturę nierzetelną. Również nieuzasadnione są zarzuty skarżącego dotyczące nie uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z fakturą wystawioną przez R. N.. Z zalegającego w aktach administracyjnych wyroku Sądu Rejonowego z dnia 2 października 2006 r., sygn. akt I C 264/05 wynika, że umowa kupna sprzedaży zawarta w dniu 16 grudnia 2003 r. pomiędzy I. M. i R. N. została uznana za nieważną. Orzeczenie to, jak słusznie zauważył organ, wiąże nie tylko sąd, który je wydał ale również inne sądy oraz inne organy państwowe a także organy administracji publicznej. Stwierdzenie nieważności umowy wywołuje skutek ex tunc i w praktyce oznacza, że umowa taka była nieważna od chwili jej zawarcia. Tym samym wystawiona z tego tytułu faktura, podobnie jak w poprzednim przypadku nie odzwierciedlała zdarzenia gospodarczego, którego istnienie zostało skutecznie podważone. Bez znaczenia pozostaje przy tym podnoszona przez skarżącego okoliczność nie zaskarżenia powyższego wyroku. Wniesienie środka zaskarżenia jest prawem a nie obowiązkiem pozwanego. Bezskuteczny upływ terminu do wniesienia środka zaskarżenia, tzn. taki w którym tego środka nie wniesiono, powoduje uprawomocnienie się rozstrzygnięcia. Oceniając z kolei zarzuty dotyczące uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków wynikających z umów zawartych z J. L. wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, podstawą zakwestionowania tych wydatków nie było podważenie samych transakcji, lecz rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami a kwotą ujętą z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w przypadku rozbieżności pomiędzy informacjami zawartymi w tych dokumentach pierwszeństwo znajdą informacje zawarte w fakturze pod warunkiem jej rzetelności oraz niewadliwości. Wobec nie kwestionowania przez organ dokonania transakcji, wywody skarżącego mające uwiarygodnić rzeczywistość zdarzeń gospodarczych wydają się być zbędne. Nie mogą również prowadzić do automatycznego wniosku o prawidłowości ich zaksięgowania. Kontroli organu podlega każda z wystawionych z tego tytułu faktur. Prawidłowość zaksięgowania jednej z faktur nie rodzi domniemania prawidłowości zaksięgowania pozostałych wystawionych przez ten sam podmiot i na odwrót, nieprawidłowość zaksięgowania jednej nie dyskredytuje pozostałych. Prawidłowo organ dokonał również obniżenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej komputera, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia. Kwota obniżenia kosztów uzyskania przychodów jest w tym przypadku wynikiem rachunku matematycznego, determinowanego bezspornymi wartościami. Nie była bowiem sporna wartość początkowa, nie powinna budzić również wątpliwości wysokość stawki amortyzacyjnej określona w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym wynikająca z nich wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego a w konsekwencji także ilość tych odpisów. Również za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowego pomniejszenia kwoty odpisów o koszty związane z zakupem wanny oraz pozostałych akcesorii łazienkowych. Słuszne są wnioski organu, który wobec nie stwierdzenia powyższych materiałów a także wobec braku wskazania miejsca, w którym się znajdują wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje podnoszona kwestia kradzieży. Fakt ten nie został zgłoszony odpowiednim organom ścigania a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiście poniesione straty. Podsumowując stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania czy też przepisów prawa materialnego. Dokonane przez nie ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym a wnioski z niego wyciągnięte są prawidłowe i znajdują wyraz w treści uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podatnie art. 151 P.p.s.a.