I SA/Rz 863/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. - oddala skargę - I SA/Rz 863/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) września 2007r. (...) wydaną po rozpatrzeniu odwołania J.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2007r. (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust.1 pkt.3, art.14 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6, ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.z 2000r, nr 14, poz.176 z zm.) powołanej dalej jako u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że J.Z. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, w okresie od 1 stycznia 2005r. do 15 listopada 2006r. zakupił we Włoszech i sprowadził do Polski jedenaście samochodów osobowych i jeden ciężarowy, z czego osiem zostało z zyskiem sprzedanych przez niego w kraju w okresie od 1 stycznia 2005r. do 15 listopada 2006r. Ustalono, że J.Z. w 2005r. sprzedał 5 samochodów tj. Renault Lagunę za kwotę 4300,oo zł, który wcześniej nabył na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia 18.04.2005r. za kwotę 200 Euro, Rover 214 za kwotę 4100,00 zł który wcześniej nabył na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia 7.03.2005r. za kwotę 300 Euro, Audi 100 za kwotę 3700,00 zł który wcześniej nabył na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia 29.09.2005r. za kwotę 300 Euro, Volkswagen Passat za kwotę 4100, 00zł który wcześniej kupił dnia 12.10.2005r. za kwotę 120 Euro oraz BMW za kwotę 12000,00 który wcześniej kupił za kwotę 1000 Euro. Natomiast w 2006r. do dnia 15 11.2006r. sprzedał 3 samochody tj. Renault Megane za kwotę 4200,00 zł który kupił wcześniej za kwotę 100 Euro, Chrysler Voyager za kwotę 5000,00 zł który wcześniej kupił za kwotę 100 Euro, Nissan Serena za kwotę 12.000zł. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał w oparciu o przedłożone przez podatnika umowy kupna sprzedaży, znajdujące się w siedzibie organu wnioski i zaświadczenia dot. potwierdzenia braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu oraz dokumentacje przesłaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie dot. nabytych za granica samochodów uiszczonego od nich podatku akcyzowego. Ustalono też, że J.Z. nie prowadził o okresie objętym kontrolą zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej, a zysk ze sprzedaży samochodów stanowił jedyne źródło utrzymania podatnika. W ocenie organu podatkowego powyższe czynności świadczą o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, gdyż w rozumieniu art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej(Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z zm.) powołanej dalej jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest m.in. zarobkowa działalność handlowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazując na powyższe organ podatkowy stwierdził, że J.Z. wykonywał czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy samochodów, które następnie sprzedawał z zyskiem w kraju. Uzyskany w ten sposób dochód stanowił dla Podatnika źródło utrzymania. W takim stanie rzeczy podatnik zobligowany był do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (handel samochodami). W ocenie organu I instancji podatnik wykonując ww. czynności prowadził działalność gospodarczą, bowiem ilość sprowadzonych z zagranicy na przestrzeni 3 lat samochodów i ich sprzedaż dowodzi, że pojazdy te nie były przez niego nabywane przez do osobistego użytkowania. Jednocześnie wskazano, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a stosownie do art. 9a ust. 1 tej ustawy dochody osiągnięte ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy. Ponadto prowadząc działalność gospodarczą J.Z. powinien był zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) powołanego dalej jako rozporządzenie z dnia 26.08.2003r. Brak powyższej dokumentacji stał się podstawą do zastosowania przez organ art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W związku z brakiem możliwości zastosowania metod szacowania o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oszacowanie podstawy opodatkowania dokonane zostało w inny sposób, zgodnie z art. 23 § 4 tej ustawy. Organ I instancji mając na uwadze, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania ustalił wartość rynkową sprzedanych przez podatnika samochodów w oparciu dane zawarte w wydawnictwie INFO-Ekspert Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych-Ekspermont oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno Motoryzacyjni Rzeczoznawcy - PZM. Wartość rynkową ustalono w oparciu o notowania ogólnopolskie pojazdów sprzedawanych w poszczególnych miesiącach roku 2005 i 2006. Ustalając wartości samochodów organ podatkowy miał na uwadze fakt braku ksiąg podatkowych oraz znaczne rozbieżności pomiędzy cenami sprzedaży wynikającym z umów kupna-sprzedaży, a wartościami rynkowymi (ceny rynkowe były dwa do czterech razy wyższe od podanych w umowach). Ponadto organ I instancji określając wartość sprzedaży powyższych samochodów w oparciu o INFO-Ekspert przyjął najniższe możliwe wartości zawarte w tym wydawnictwie, mając na uwadze model, pojemność silnika, rok produkcji i miesiąc sprzedaży oraz fakt, że wszystkie pojazdy spełniały wymagania techniczne i nie były obciążone wadami bądź usterkami (zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym). Przyjmując powyższe przychód ustalono według cen rynkowych w kraju, jako najbardziej zbliżony do rzeczywistego i uzasadniony ekonomicznie. Jednocześnie organ I instancji w oparciu o zebrane w toku postępowania dokumenty oraz złożone przez podatnika wyjaśnienia ustalił i przyjął w celu określenia dochodu koszty zakupu samochodów oraz pozostałe koszty związane z ich nabyciem, zarówno udokumentowane, jak i nieudokumentowane. Tak więc do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2005 rok organ I instancji posłużył się wskaźnikiem udziału kosztów w obrocie, a na jego podstawie wyliczono wskaźnik zysku netto. Wskaźnik udziału kosztów w obrocie organ obliczył w oparciu o koszty zakupu i nabycia ogółem samochodów zbytych przez J. Z. w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 15 listopada 2006 roku do wartości rynkowej samochodów. Natomiast do wyliczenia wskaźnika zysku netto przyjęto jako bazę wyjściową lata 2004 do 2006 w związku z tym, że kontrolą podatkową objęto okres od 1 stycznia 2004 roku do 15 listopada 2006 roku, w którym podatnik nabył we Włoszech samochody. Powyższe ustalenia zostały zawarte w decyzji z dnia (...) czerwca 2007 wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 6.368,00 zł Od przedmiotowej decyzji J.Z. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym podzielił ustalenia poczynione przez organ i instancji jak i dokonaną jego ocenę prawną. Zdaniem organu odwoławczego sposób nabywania i zbywania samochodów przez odwołującego się ma powiązanie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Czynności polegające na wielokrotnym zakupie, sprowadzeniu z zagranicy, a następnie sprzedaży w kraju samochodów z zyskiem - stanowiącym równocześnie jedyne źródło utrzymania podatnika - przesądzają o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy. Ilość sprowadzonych z zagranicy samochodów w okresie 20 miesięcy i ich sprzedaż w okresie 14 miesięcy jednoznacznie dowodzi, że samochody nie były nabywane do osobistego użytkowania. Tak więc podatnik powinien był dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, co stanowi art. 14 ustawy o działalności gospodarczej. Zgodnie z przywołanymi przez organ II instancji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzona przez podatnika działalność stanowiła źródło przychodu, a dochody osiągnięte z tego źródła są opodatkowane. Organ podniósł, że mimo obowiązku ustawowego wynikającego z rozporządzenia z dnia 26.08.2003r. podatnik nie prowadził wymaganej dokumentacji do celów rozliczeń podatku dochodowego. Zatem słusznie organ I instancji określił po myśli art. 23 §1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ II instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że w sprawie brak był podstaw do zastosowania metod określonych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej i zasadnym było zastosowanie postanowień art. 23 §4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu odwołania, że podatnik nie dokonywał sprzedaży samochodów w ramach działalności gospodarczej, a każdorazowa sprzedaż nabytych pojazdów następowała po upływie pół roku- zauważył że z akt sprawy wynika, że na 8 sprzedanych samochodów tylko 3 zbyte zostały po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Ponadto fakt zbycia 3 pojazdów po upływie pół roku nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie w świetle treści art.10 ust. 1 pkt8 lit d u.p.d.o.f., bowiem ze stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynności dokonywane, przez podatnika związane ze sprzedażą samochodów nosiły znamiona działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał też za bezpodstawne, twierdzenia podatnika, iż w sposób nieuzasadniony przyjęto wartość samochodów wg cen rynkowych w oparciu o wydawnictwo INFO-Ekspert oraz że pojazdy te znajdowały się w bardzo złym stanie technicznym i wymagały kosztownych remontów,. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wskazał na znaczne rozbieżności pomiędzy cenami sprzedaży wynikającymi z umów, a wartościami rynkowymi. Uznanie, że odwołujący prowadził działalność gospodarcza a nie prowadził ksiąg podatkowych dało podstawę do zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej i do przyjęcia wartości sprzedawanych samochodów według cen w ww. wydawnictwie w najniższych wartościach dla danego modelu przy uwzględnieniu, że samochody spełniały wymagania techniczne, co potwierdzone zostało stosownymi zaświadczeniami. Na powyższą decyzję J.Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której domaga się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przyjęcie, że sprzedaż samochodów wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz obrazę art.10 ust.1 pkt.8 lit.d u.p.d.o.f., w świetle których tego rodzaju sprzedaż nie podlega opodatkowaniu albowiem każdorazowo sprzedaż nabytych pojazdów następowała po upływie pół roku. Zarzucił nieuzasadnione przyjęcie wartości sprzedanych samochodów wg. wartości rynkowej w sytuacji gdy wartość transakcyjna(sprzedaży) tych samochodów została jednoznacznie określona w umowach sprzedaży, co odrzucają organy skarbowe w związku z czym nie było podstaw do dokonywania szacunkowego ustalania ich wartości. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotową decyzję uważa za niesłuszną i wydaną z naruszeniem prawa. Kwestionując stanowisko organów wyrażające się w tym, iż prowadził on działalność gospodarczą, poniósł że nabywanie i sprzedaż przez niego samochodów nie cechowała się intensywnością lub częstotliwością pozwalającą przyjąć, że była to działalność zarobkowa, przy uwzględnieniu, że nie można działalności tej przypisać przymiotu zyskowności, albowiem uzyskiwane z tego tytułu przychody po odliczeniu poniesionych kosztów nie wskazują na uzyskanie dochodu. Zdaniem skarżącego organy skarbowe wbrew postanowieniom art. 23 Ordynacji podatkowej zastosowały i przyjęły wartości sprzedanych samochodów szacunkowo. W sprawie każdorazowo sprzedaż następowała na podstawie jednoznacznych w treści dokumentów tj. umów. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje i daje podstawę określenia wartości sprzedaży. Dodał, że zakupione przez niego samochody były uszkodzone i miały usterki, więc nie sposób tych samochodów dla celów ustalenia ich wartości traktować jako pełnowartościowych, aczkolwiek używanych na podstawie przyjętego cennika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z wniesioną skargą podnieść przede wszystkim należy, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - powoływanej dalej jako p.u.s.a.) i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w tejże skardze podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. organy podatkowe przyjęły, iż czynności dokonywane przez Skarżącego polegające na zakupie we Włoszech i sprzedaży w kraju samochodów osobowych spełniają warunki działalności gospodarczej przewidziane w art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem przychód z tej działalności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonana w sposób zorganizowany i ciągły. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Skarżący, w okresie od stycznia 2005r. do 15 listopada 2006r. zakupił we Włoszech dwanaście samochodów, a następnie sprzedał z zyskiem w Polsce osiem samochodów osobowych. Zdaniem organów podatkowych takie działanie skarżącego, które było zresztą jedynym źródłem jego utrzymania, wskazuje że sprzedaż dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, co świadczy o realizowaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. W ocenie Sądu powyższe stanowisko nie narusza prawa. Zgodzić się bowiem należy z tym iż dla uznania, że dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, konieczne jest ustalenie czy wykonywane przez niego czynności miały charakter zorganizowany i ciągły. Dokonywane przez Skarżącego czynności polegające na wielokrotnym zakupie, sprowadzaniu z zagranicy, a następnie sprzedaży w kraju samochodów z zyskiem, uwzględniając że skarżący nie posiadał innego źródła utrzymania, świadczą o realizowaniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami w rozumieniu przywołanej wyżej ustawy. Zebrany materiał dowody potwierdza, że osiągniecie korzyści majątkowej przy sprzedaży samochodów było celem uprzedniego ich nabycia i motywowało do jego powtarzania w formie zorganizowanej. Mając na względzie zebrany w sprawie dowody i dokonaną przez organy analizę (szczególnie w zakresie ustalenia dochodu) nie budzi zastrzeżeń Sądu, ustalenie organów podatkowych, że w 2005 roku ze sprzedaży samochodów Skarżący uzyskał dochód. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez Skarżącego zarzut, że jego postępowanie nie cechowało częstotliwością i zyskownością pozwalającą na przyjęcie, że była to działalność gospodarcza zarobkowa. Należy podkreślić, że gdyby Skarżący (nie posiadający źródła utrzymania) jak twierdzi w skardze, nie osiągał zysku ze sprzedaży samochodów, nie ponosiłby kosztów nabycia i sprowadzenia kolejnych samochodów, które przecież następnie sprzedawał. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza stanowi źródło przychodu - jako pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. Dochody osiągnięte z tego źródła stosownie do dyspozycji zawartej w art. 9 a ust.1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Ponieważ Skarżący nie zarejestrował działalności, mimo obowiązku określonego w art.14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie prowadził ksiąg podatkowych, zatem zasadnie organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zapis zawarty w art. 23 §1pkt.1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Nie sporny jest fakt braku ksiąg podatkowych dotyczących handlu samochodami przez podatnika. Tym samym chybione jest twierdzenie skargi, że określenie wartości sprzedanych samochodów w drodze oszacowania było nie uprawnione. Skarżący zarzucił, niezasadne przyjęcie wartości sprzedanych samochodów wg. wartości rynkowej, w sytuacji gdy wartość transakcyjna tych samochodów określona została w umowach sprzedaży, co zdaniem skarżącego wyklucza dokonanie szacunkowego ustalenia ich wartości. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że organy podatkowe stwierdziły znaczną rozbieżność pomiędzy cenami sprzedaży samochodów wynikającymi z umów a wartościami rynkowymi. Uznanie nabycia i sprzedaży używanych samochodów za działalność gospodarczą i nieprowadzenie ksiąg podatkowych wymagało, co już Sąd wyżej podnosił, określenia podstawy opodatkowania tej działalności w drodze oszacowania (art.23 Ordynacji podatkowej). W związku z czym i mając na względzie tę znaczną rozbieżność cen sprzedaży z rynkowymi, uzasadnione było przyjęcie wartości sprzedaży według cen katalogowych, w najniższych wartościach dla danego modelu samochodu. Nie ma uzasadnienia dla przyjęcia wartości sprzedanych samochodów, twierdzenie skarżącego, iż samochody były w nienajlepszym stanie technicznym, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego sprzedane samochody spełniały wymagania techniczne. W ocenie Sądu stanowisko organów co do przyjętej metody oszacowania na podstawie art. 23 §4 o.p. nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i zostało należycie wyjaśnione. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Wyliczony dochód jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego i uzasadniony ekonomicznie, gdyż do jego ustalenia organy posłużyły się wskaźnikiem udziału w handlu samochodami kosztów udokumentowanych i nieudokumentowanych wykazanych przez podatnika, a na jego podstawie wyliczono zysk netto. Za prawidłowe Sąd uznaje też stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie ma znaczenia fakt zbycia 3 samochodów po upływie pół roku, gdyż ich sprzedaż następowała w ramach działalności gospodarczej. Przepis art.10 ust.1 pkt.8 lit.d u.p.d.o.f. na który powołuje się Skarżący, jako uwalniający od opodatkowania dokonaną przez niego sprzedaż, dotyczy sytuacji gdy odpłatne zbycie innych rzeczy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, więc nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.