I SA/Rz 863/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch sędzia WSA Grzegorz Panek del. SSO Ewa Partyka (spr.) Protokolant st.sekr. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. oddala skargę. I SA/Rz 863/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...].08.2009r. sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez ""A"" B. B., K.G. Spółkę jawną w R. (dalej Spółka lub "A"), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej też Dyrektor UKS) z (...).12.2008r. znak: (...), określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 179.460 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 221.945 zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Spółka jawna ""A"" w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 701.734 zł i zwrot otrzymała w dniu 23.04.2004r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że prawidłowość tego rozliczenia, a także rozliczeń za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2003r. oraz za styczeń i marzec 2004r., była przedmiotem kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji decyzją z dnia (...).12.2008r. znak: (...), zweryfikował rozliczenie Spółki w podatku VAT za styczeń 2004r., określając kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 179.460zł. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów, że materiał dowodowy został zebrany z naruszeniem praw strony i związanego z tym wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków a także zarzutów, że materiał dowodowy jest niepełny i w związku z tym - złożonego przez Spółkę wniosku o prawidłowe określenie wielkości podatku naliczonego na podstawie dowodów źródłowych. Organ II instancji podał, że w związku z tym drugim żądaniem strony, zlecono w postępowaniu odwoławczym organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Organ I instancji kilkakrotnie podejmował próby przeprowadzenia zleconych czynności w siedzibie Spółki, lecz działania te okazały się bezskuteczne z przyczyn leżących po stronie Spółki (brak możliwości wejścia do jej siedziby oraz skutecznego telefonicznego skontaktowania się z którymkolwiek ze wspólników). W tych okolicznościach Dyrektor UKS pismem z dnia 2.06.2009r. zwrócił się do Spółki o przedłożenie dowodów i wyjaśnień. Przesyłka zawierająca wymienione pismo oraz postanowienie organu II instancji z 13.05.2009r., nie została odebrana przez ""A"" i po trzykrotnym awizowaniu została zwrócona przez urząd pocztowy organowi I instancji. Organ ten wykonał więc polecenie organu odwoławczego, na podstawie posiadanych materiałów. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ I instancji pozwalały na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia (...).07.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że żądanie strony nie zasługuje na uwzględnienie; protokoły z przesłuchań świadków zostały włączone do akt sprawy - o czym strona została poinformowana - i zgodnie z normami postępowania podatkowego stanowią dowody w sprawie. Postanowieniem z dnia (...).07.2009r., organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z przysługującego uprawnienia, pełnomocnik strony – E. P., w dniach 20 i 21.07.2009r. zapoznała się z aktami sprawy i złożyła do protokołu zastrzeżenia oraz kolejne wnioski dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z tymi wnioskami, postanowieniem z dnia [...].08.2009r. odmówił przeprowadzenia dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych bezspornym jest, iż ""A"" Spółka jawna, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w duplikatach faktur VAT - w łącznej wysokości 308.000 zł - wystawionych przez B Spółkę z o.o. z siedzibą w U. o numerach: 97/2003/1 z 15.10.2003r., 98/2003/1 z 20.10.2003r., 99/2003/1 z 22.10.2003r., dotyczących usług budowlanych, które miały być wykonane w obiekcie hotelu "C" w J.. Ponadto Spółka odliczyła podatek naliczony w kwocie łącznej 212.734,28 zł wykazany w fakturach VAT wystawionych przez D. s.c. A. B., M. S. z siedzibą w M. nr: 6/2003/3 z 21.11.2003r., 7/2003/3 z 25.11.2003r. i 8/2003/3 z 27.11.2003r. za usługi budowlane, które miały dotyczyć obiektów położonych w R. ul. M., ul. G. oraz ul. B.. Spółka dokonała także odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.540 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez D. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Kosztorysowanie Robót Budowlanych", wszystkie z dnia 11.12.2003r. o numerach: 16/12/2003 za "Wykonanie tabeli elementów scalonych dla lokalu użytkowego - remont - w R. przy ul. G.", 17/12/2003 za "Wykonanie tabeli elementów scalonych adaptacji obiektu usługowego w R. przy ul. B.", 18/12/2003 za "Wykonanie tabeli elementów scalonych remontu hotelu "C" w J. przy pl. P." 19/12/2003 za "Wykonanie tabeli elementów scalonych adaptacji i remontu obiektu magazynowo - biurowego w R., ul. M.. Organ II instancji odwołał się do przeprowadzonego postępowania, które wykazało, iż usługi budowlane dotyczące hotelu "C" w J. miały być realizowane w oparciu o umowę o roboty budowlane nr 3/RZE/2002 z dnia 12.07.2002r. zawartą pomiędzy Spółką jawną ""A"" reprezentowaną przez K. G. i Spółką z o.o. B reprezentowaną przez A. B.. W umowie tej zaznaczono, że jej przedmiotem będzie wyremontowanie budynku, przy czym zakres tych robót wyspecyfikowano w tabeli elementów scalonych, zawartej w załączniku nr 1, stanowiącym zgodnie z jej treścią integralną część tej umowy. Z treści umowy wynikało, że rozpoczęcie prac nastąpi do 30.07.2002r., a ich zakończenie - do 31.12.2003r. Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń organu I instancji, według którego zebrany w sprawie materiał dowodzi, że roboty budowlane, określone umową nr 3/RZE/2002 z 12.07.2002r. nigdy nie były wykonane. Organ kontroli skarbowej wskazał że nie miały miejsca operacje gospodarcze dotyczące wykonania prac budowlanych przez spółkę B w hotelu "C" na rzecz spółki ""A"", gdyż rzekomy wykonawca tych robót nie posiadał dowodów określających wykonawców tych prac, nie posiadano dowodów na okoliczność ewentualnie wypłaconego wynagrodzenia wykonawcom tych robót. Podkreślono przy tym, iż zakres rzekomych prac był bardzo szeroki, wymagający zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników i użycia odpowiednich narzędzi i specjalistycznego sprzętu, a przede wszystkim sprawnego zarządzania i organizacji pracy. Organ nie dał wiary zeznaniom prezesa spółki B, iż pracowników wzięto "z ulicy", zaś nadzór nad nimi i materiałami o milionowej wartości powierzono osobie nie znając nawet jej nazwiska. W oparciu o materiał przekazany przez Prokuraturę Okręgową w R., a to opinię biegłego grafologa z przeprowadzonych badań identyfikacyjnych podpisów z 19.09.2008r. ustalono, iż faktury za zakup materiałów budowlanych są fałszywe. Oprócz tychże faktur za materiały nie było żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania robót. Wskazano, że organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę treść zeznań świadków - właścicieli firm, którzy na przestrzeni 2001r. i 2002r. (a więc w okresie wcześniejszym niż zawarto umowę 3/RZE/2002) faktycznie wykonywali w budynku hotelu prace zlecone im przez Spółkę "A", a ich zakres był zbieżny z zakresem robót przyjętych do realizacji przez spółkę B. Uwzględniono także treść zeznań świadków - pracowników spółki A.E. - najemcy hotelu, którzy zeznali, iż prace remontowo - budowlane wewnątrz budynku zakończono w maju 2002r. i od tego czasu w hotelu była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie usług hotelarsko - gastronomicznych. W odniesieniu do nieruchomości położonych w R. ustalono, iż spółka ""A"" zawarła następujące umowy o roboty budowlane ze spółką cywilną D. A. B., M. S.: (...) z 9.07.2002r. - dotyczącą lokalu użytkowego przy ulicy G., 2/RZE/2002 z 11.08.2002r. dotyczącą obiektu usługowego przy ulicy B, 4/RZE/2002 z 20.09.2002r. dotyczącą obiektu magazynowo - biurowego przy ul. M. 15. Z zeznań A. B. - wspólnika spółki cywilnej D., wynikało, iż wykonanie robót budowlanych w obiektach położonych w Rzeszowie przejęła do realizacji spółka B. Spółka ta, jak wyżej podano, nie miała możliwości technicznych wykonania powierzonych prac. Natomiast prezes Spółki z o.o. B – A. B. zeznała, iż podwykonawcą powierzonych prac została firma P.H.U. "F" J. P.. Jednakże nie przedłożono na tę okoliczność dowodów mogących uwiarygodnić takie wyjaśnienia, zatem zeznaniom tym organ nie dał wiary. Z wyjaśnień A. B. wynikało również, iż materiały budowlane niezbędne do wykonania remontów miał dostarczać J. P. w ramach umowy zlecenia z dnia 15.03.2002r. zawartej pomiędzy nim, a spółką D.. Badanie identyfikacyjne podpisów na umowie dokonane przez biegłego grafologa wykazało, iż podpis "[...]" jest nieautentyczny - nie został nakreślony przez J.P. Także podpisy na dwóch fakturach VAT za "materiały budowlane", które miały być wystawione przez tego przedsiębiorcę okazały się nieautentyczne. W tych okolicznościach stwierdzono, że prace w ramach poszczególnych umów o roboty budowlane zawarte ze spółką D. nie zostały wykonane. Odnośnie obiektów położonych w R. przy ul. M., ul. G. oraz ul. B. ustalono również, iż w ramach poszczególnych umów zlecono spółce D. wykonanie robót, które w dniu ich zawarcia zostały już wcześniej zrealizowane lub były w większości zrealizowane przez inne podmioty w ramach innych wcześniejszych kontraktów. Wszystkie budynki w czasie, w którym według umów ze spółką D. miały być prowadzone prace, były wynajmowane. Świadkowie zgodnie zeznali, iż w okresach wynajmu pomieszczeń nie były w nich przeprowadzane remonty na skalę, na jaką wskazywałyby ww. umowy. W ocenie organu nie były więc realizowane przez spółkę D. umowy nr: l/RZE/2002, 2/RZE/2002 i 4/RZE/2002, na mocy których spółka ta miała wykonać prace budowlane w obiekcie magazynowo -biurowym położonym przy ulicy M,, w lokalu użytkowym przy ul. G,oraz w obiekcie usługowym przy ul. B, w R., a faktury VAT nr: 6/2003, 7/2003/3 i 8/2003 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy odwołał się do dokonanej przez organ I instancji oceny w/w okoliczności, które potwierdziły, iż odliczenie podatku wykazanego w dokumentach wystawionych przez spółki B i D. w łącznej kwocie 520.734,28 zł, stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)[zwanej dalej ustawą o VAT] oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - dalej Rozporządzenie. Zdaniem organu I instancji brak było również podstaw do odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.540 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę "Kosztorysowanie Robót Budowlanych" D. P. za opracowanie tabeli elementów scalonych. Wykonana usługa miała bowiem na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania robót przez spółki D. i B, a zatem nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Odliczenie podatku z tych dokumentów stanowiło według organu I instancji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z tymi ustaleniami uznano rejestry zakupów za nierzetelne we wskazanych zakresach i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej z dnia 29.08.1997r. (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej zwana Ordynacją), nie uznano ich w tej części za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji ustalił, iż Spółka mylnie wykazała w rejestrze zakupów inwestycyjnych dziewięć faktur VAT, które nie miały związku z inwestycjami, tym samym powinny być ujęte jako zakupy pozostałe. W konsekwencji zadeklarowała podatek naliczony z tych faktur w wysokości 18.585,93 zł, jako podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zamiast podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych. Nieścisłość ta nie wywierała jednak wpływu na wysokość podatku naliczonego do odliczenia. W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, weryfikując decyzją z dnia (...).12.2008r. znak: (...) rozliczenie Spółki w podatku VAT za styczeń 2004r., zmniejszył podatek naliczony do odliczenia o 522.274 zł, określając kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 179.460 zł. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, w odwołaniu strona podnosiła, że organ powyższy wydał decyzję tylko i wyłącznie w oparciu o materiały zebrane w trakcie śledztwa prowadzonego przez policję. Zarzucano, że remonty w każdym z posiadanych przez Spółkę obiektów były przeprowadzone, o czym bezspornie świadczy stan techniczny tych obiektów. Zdaniem Spółki przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT za wykonane roboty budowlano- remontowe. Spółka zarzucała też, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie dokonała oględzin tych nieruchomości, wybiórczo posłużono się jedynie tymi zeznaniami, które świadczyły na niekorzyść podatnika. Oceniając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dla realizacji tego uprawnienia przez podatnika koniecznym jest spełnienie wymogów określonych w dalszych przepisach ustawy oraz wydanych w oparciu o upoważnienie ustawowe przepisach rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Kwotę podatku naliczonego - zgodnie z definicją z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Według organu odwoławczego wyraźnie zatem wynika z w/w przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie dokumentuje takiego nabycia. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym funkcjonował również przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyrażał zatem expressis verbis zasadę wynikającą z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Także według organu odwoławczego w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wykazało, iż spółki B i D. nie wykonały usług budowlanych, których przedmiotem był hotel "C", a także robót dotyczących obiektów położonych w R. przy ul. M., ul. G.oraz ul. B.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w protokole z kontroli podpisanym dnia 7.11.2008r. Tym samym zakwestionowane faktury VAT wystawione przez te podmioty na rzecz spółki ""A"" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy stronami. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT na podstawie tych faktur, wobec faktu, że w każdym z posiadanych przez spółkę obiektów były przeprowadzone remonty, organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że remont hotelu "C", a także remonty w/w trzech obiektów w R. faktycznie zostały przeprowadzone, lecz prace te zostały wykonane przez inne podmioty, w innym okresie (wcześniejszym), niż wskazywały umowy zawarte przez stronę z wystawcami zakwestionowanych faktur. Zdaniem organu dowodzą tego ustalenia organu kontroli skarbowej, jak również dokumenty otrzymane z Prokuratury Okręgowej Wydział VI d/s Przestępczości Gospodarczej w R. włączone jako dowód w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zakresie remontu budynku hotelu "C" z materiałów zebranych w toku czynności kontrolnych wynika, iż prace wykonywane były przez Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego H Spółkę z o.o. z siedzibą w W., którą to okoliczność potwierdza faktura VAT z (...).10.2004r. nr (...), a także dołączony do faktury protokół odbioru wykonanych robót. Z akt zaś przekazanych przez prokuraturę wynika, że prace remontowo-budowlane w budynku hotelu przeprowadził również F. T. prowadzący Z.w R., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż jego firma wykonywała je w okresie: końcem 2001r., a początkiem 2002r. oraz, że remont budynku hotelu zakończony został w lutym 2002r. Świadek ten zeznał również, że dla firmy ""A"" wykonał prace w części magazynowej i w części administracyjno - biurowej w obiekcie położonym w R. przy ul. M., jak również remont pokrycia dachowego budynku położonego przy ul. B.. Ponadto z przekazanych przez prokuraturę akt wynika, iż hotel "C" remontowany był także przez firmy: "I" J. C.. z R. i Przedsiębiorstwo Budowlane "J" inż. M. L. z K,. Zeznania świadków – F, T,, jak również właścicieli pozostałych wyżej wymienionych firm: J, C, i M, L, w tej materii były zbieżne, a także poparte zostały dowodami w postaci faktur VAT. W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace w obiekcie magazynowo-biurowym w R. przy ul. M., realizowane były w oparciu o decyzje Prezydenta Miasta R.z [...].04.2002r. i [...].06.2002r., dotyczące zatwierdzenia projektu budowy i wydania pozwolenia na inwestycję. Kierownikiem budowy był B. K, i, a inspektorem nadzoru inwestorskiego M, M,. Generalnym wykonawcą robót był wspomniany już F. T.. Prace prowadzone były także przez podwykonawców: J, J, - Zakład Instalatorstwa Elektrycznego z I,, S, P, - Zakład Instalacji Budowlanych "K" z R., Zakład Usługowo Handlowy "L" D. G. ze Z., "M" M. K. z Z., jak również przez firmę osoby pełniącej funkcję kierownika budowy w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "N" z R.. Wykonanie prac w tym obiekcie potwierdzają zeznania generalnego wykonawcy, kierownika budowy oraz podwykonawców robót; potwierdzone są też fakturami VAT, a także stosownymi wpisami w dzienniku budowy. Zakończenie prac w obiekcie przy ul. M., zgodnie z wymogami określonymi w pozwoleniu na budowę, według oświadczeń kierownika budowy, nastąpiło dnia 29.07.2002r. Fakt wykonania robót potwierdziły też decyzje stosownych organów i instytucji, w tym Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z 31.07.2002r. o dopuszczeniu obiektu do użytkowania. Z zeznań wspomnianego już F. T. wynika, iż całość prac związanych z budynkami przy ul. M. została zakończona w sierpniu 2002r., zaś w późniejszym czasie miały miejsce jakieś drobne tzw. "niedoróbki". Prace remontowe w lokalu użytkowym położonym przy ul. G,, przeprowadzone zostały przez Zakład Instalacji Budowlanych "K." S, P,, który przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że w pierwszym kwartale 2003r. wykonał w tym obiekcie prace instalacyjne na zlecenie spółki ""A"". Zgodnie z treścią tych zeznań, pod koniec marca 2003r. pomieszczenia w budynku przy ul. G,były wyremontowane. Treść tychże zeznań potwierdza zdaniem organu fakt, iż po tym okresie pomieszczenia w budynku były wynajmowane. Prace remontowe w budynku przy ul. G. 3a wykonał również F. T., co potwierdza wystawiona przez niego na rzecz ""A"" faktura VAT nr 11 /Wyk/2002 z 2.08.2002r. Odnośnie robót, których przedmiotem był obiekt usługowy przy ul. B,, ustalono, iż oprócz wspomnianego już remontu pokrycia dachowego przeprowadzonego przez F, T., wykonano również remonty instalacji kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania. Ponadto, jak wynika z zeznań świadków - wspólników spółek cywilnych "O" i "P" najemców lokali, spółka ""A"" w 2002r. we własnym zakresie wykonywała drobne remonty. Nabycie usług, a także materiałów do realizacji tych prac udokumentowane zostało fakturami VAT. Natomiast szerszy zakres prac budowlanych w tym obiekcie wykonany został w 2000r. Okoliczność tę stwierdzono w oparciu o przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej czynności sprawdzające w Centrum Handlowym "R" J.K., S. Spółka Jawna - wykonawcy prac. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody zebrane w sprawie wskazują, że prac remontowo - budowlanych we wskazanych obiektach nie wykonały spółki B i D., zaś faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka zatem, w świetle tych okoliczności i wskazanych przepisów, nie miała podstaw do obniżenia w badanym okresie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółki B i D.. Organ odwołał się do analogicznego stanowiska w zakresie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8.02.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1045/07, w którego uzasadnieniu podano, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy -faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do uwzględnienia argumentacji strony, że przy odliczaniu podatku VAT dopełniła wszelkiej staranności oraz dokonała sprawdzenia kontrahentów. Okoliczność, że podatnik działając w dobrej wierze sprawdził swoich kontrahentów pozostaje bowiem bez związku z uprawnieniem nabywcy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach od tych podmiotów. Podstawą weryfikacji rozliczenia podatnika, był fakt, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co w świetle powołanych przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku wykazanego w tychże dokumentach. Wobec powyższego bez znaczenia jest okoliczność, że wystawcy faktur rozliczyli wykazany w nich podatek. Organ powołał też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2008r. sygn. akt IFSK 780/07, w którym wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Mając na względzie wyżej wskazane okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. B i s.c. D., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie pozbawienia Spółki możliwości odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.540 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez D. P.. Podstawą weryfikacji rozliczenia podatnika w tym zakresie przez organ I instancji były ustalenia, iż wykonane przez tą osobę tabele elementów scalonych stanowiące kosztorys planowanych remontów nieruchomości miały jedynie na celu uprawdopodobnienie wykonania robót przez spółki B i D. na rzecz ""A"". Organ ten stwierdził, że kosztorys stanowiący zakres robót budowlanych w budynku hotelu, został wykonany po wystawieniu przez spółkę B trzech faktur VAT dokumentujących wykonanie tych prac, po dacie protokolarnego odbioru robót budowlanych dokonanego 3.11.2003r., a także po dacie 12.07.2002r. - zawarcia między stronami umowy na wykonanie robót, których zakres był wyspecyfikowany w tabeli elementów scalonych, a tabela ta miała stanowić integralną część tej umowy. Także kosztorysy planowanych robót budowlanych w poszczególnych obiektach położonych w Rzeszowie, zdaniem organu kontroli skarbowej, zostały wykonane po wystawieniu przez spółkę D. trzech faktur VAT dokumentujących wykonanie tych prac, a także po datach zawarcia między spółkami ""A"" i D. umów na wykonanie robót, których zakresy były wyspecyfikowane w tabelach. W ocenie organu odwoławczego w powyższym zakresie - co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego - stanowisko organu I instancji nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wskazane rozbieżności w datach dotyczą bowiem wystawienia faktur dokumentujących wykonanie tabel elementów scalonych, nie zaś faktu wykonania usług przez D. P.. Biorąc pod uwagę to, iż D. P. wykonał na rzecz "A" usługi potwierdzone fakturami VAT, które to dokumenty stanowiły podstawę pomniejszenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, zdaniem organu spółce przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych dowodach. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w związku z zarzutami pełnomocnika strony, postanowieniem z 3.08.2009r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż uznał, że żądania strony dotyczące formalnego włączenia do materiału dowodowego protokołu z czynności sprawdzających i wyjaśnień A. B (spółka B) z dnia 5.02.2008r. oraz uwierzytelnienia kserokopii dokumentów stanowiących załączniki do protokołu (poz. 23 - 26 protokołu kontroli) zebranych przez UKS w K., nie zasługują na uwzględnienie. Wskazano, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie znajduje się protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez pracowników tegoż Urzędu, w Spółce z o.o. B z siedzibą w U., podpisany 5.02.2008r., którego załącznikiem nr 5 są wyjaśnienia A. B.. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...).04.2008r., wymieniony protokół z czynności sprawdzających został włączony jako dowód w sprawie, zaś "A" otrzymała to postanowienie, co wynika ze znajdującej się na tym dokumencie prezentaty z 4.04.2008r. W zakresie zarzutu dotyczącego braków formalnych dokumentów stanowiących załączniki do protokołu kontroli ("Dowody nr 23 - 26"), organ wyjaśnił, że zakwestionowane dokumenty, tj. kserokopie faktur z ich oryginałów oraz wydruki z rejestrów, stanowią dowody pozyskane w toku postępowania kontrolnego w Spółce ""A"", a nie, jak sugeruje strona, od UKS w K.. Odnosząc się do 1 zarzutu organ podkreślił, iż materiałem dowodowym otrzymanym od organów ścigania są kserokopie dokumentów (a nie kserokopie kserokopii, jak podnosił pełnomocnik strony), na których widnieje odcisk pieczęci urzędowej "Komenda Główna Policji" i odcisk pieczęci "Za zgodność". Dokumenty te zostały uzupełnione dnia 24.07.2009r. o podpis osoby sporządzającej kserokopie i stanowią dowody w sprawach. W tych okolicznościach, zarzuty wniesione przez pełnomocnika strony do protokołu ze złożenia wyjaśnień w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, a dotyczące błędów formalnych w materiale dowodowym, uznano za nietrafne. Odnosząc się to kolejnego zarzutu, zwrócono uwagę, iż to organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].05.2009r., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, celem uzupełnienia materiału dowodowego, a to działanie organu odwoławczego zainicjowane zostało wnioskiem strony z dnia 4.05.2009r. Inspektor kontroli skarbowej nie zdołał przeprowadzić zleconych czynności w siedzibie Spółki z przyczyn leżących po jej stronie. Niemożliwe było bowiem wejście do siedziby Spółki, jak również bez rezultatu pozostały próby skontaktowania się ze wspólnikami. W tej sytuacji pismem z dnia 2.06.2009r., zwrócono się do strony o przedłożenie dowodów i wyjaśnień. Przesyłka zawierająca wskazane pismo oraz postanowienie z dnia [...].05.2009r., nie została przez Spółkę odebrana i po awizowaniu w dniach: 5.06.2009r., 15.06.2009r. i 24.06.2009r., została zwrócona do organu kontroli skarbowej. Organ podał, że wezwanie to, zgodnie z przepisami art. 150 i art. 151 Ordynacji, określającymi tryb doręczeń pism przez pocztę m.in. spółkom jawnym, uważa się za doręczone skutecznie. Zaznaczono, że w kwestii braku współdziałania ze strony podatnika w zakresie gromadzenia materiału dowodowego istnieje przyjęta linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo braku współdziałania ze strony podatnika, organ I instancji na podstawie posiadanych materiałów dokonał ustaleń, których treść została przekazana organowi II instancji. Ustalenia te pozwalają w ocenie organu na wyjaśnienie okoliczności faktycznych wskazanych w postanowieniu z dnia [...].05.2009r. Ustalono bowiem, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. ujawniono, iż w zakresie podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, w Spółce istnieją dwa rejestry zakupów inwestycyjnych. W pierwszym, w którym ujęto 35 faktur VAT, wykazana została kwota zakupów netto 2.517.566 zł (po zaokrągleniu) i podatek naliczony w wysokości 553.734 zł. Ustalono, że rejestr ten stanowił podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za ten okres, jak również był on przedmiotem kontroli przeprowadzonej w dniach od 7.04.2004r. do 9.04.2004r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. Natomiast drugi rejestr obejmował 16 faktur VAT, na kwotę netto zakupów 2.539.528 zł i podatku naliczonego w wysokości 558.686 zł. Ponadto przeprowadzona kontrola wykazała rozbieżności pomiędzy zadeklarowanym przez Spółkę podatkiem naliczonym od opodatkowanych zakupów towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 312.487 zł, a kwotą podatku wynikającą z rejestrów zakupów prowadzonych przez Spółkę w wysokości 319.288 zł. Wskazano, że organ I instancji, wziął pod uwagę fakt, iż strona nie potrafiła wyjaśnić rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7, a rejestrami, na podstawie których deklaracja winna być sporządzona. Zdaniem tego organu Spółka - zgodnie z art. 19 ust. 3c ustawy o VAT - miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z rejestrów zakupów, przez złożenie w terminie określonym w tym przepisie korekty deklaracji, ale prawa tego nie zrealizowała, wobec czego przyjęto, jako podstawę do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia w zadeklarowanej przez podatnika wysokości 866.221zł, stanowiącej sumę podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie 553.734 zł i podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie 312.487 zł. Organ I instancji, działając na podstawie postanowienia organu odwoławczego z dnia (...).05.2009r. znak: (...), którym zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, na podstawie posiadanych materiałów dokonał porównania ww. dwóch rejestrów zakupów inwestycyjnych za styczeń 2004r. Stwierdzono, iż podatnik posiadał ujęte w obu rejestrach faktury VAT, w których wykazano podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczonych przez Spółkę do środków trwałych, zawiązanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w łącznej kwocie 587.878,41 zł. Stwierdzono ponadto, iż podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 319.288 zł, wynikającego z faktur VAT ujętych w rejestrach opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że zgodnie z powołanym już art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, pomniejszająca podatek należny kwota podatku naliczonego powinna znajdować odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Organ uwzględnił, iż Spółka w piśmie z 4.05.2009r. wyraziła wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT. Organ odwoławczy przyjął jako podstawę do weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku VAT za styczeń 2004r., kwoty podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczonych przez Spółkę do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 587.878,41 zł i podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie 319.288 zł. Wielkości te, jak wynikało to z ustaleń organu I instancji zawartych w pismach z 2.07.2009r. znak: (...) oraz z 9.07.2009r. znak: (...), odpowiadają bowiem kwotom podatku naliczonego wykazanych w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług. Tym samym zarzut strony, iż nie zakończono dodatkowego postępowania wyjaśniającego w ocenie organu odwoławczego był chybiony. Według organu kwota podatku naliczonego od opodatkowanych towarów i usług zaliczonych do środków trwałych - 587.878,41 zł, podlega pomniejszeniu o podatek w wysokości 18.585,93 zł wykazany w fakturach VAT, które Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała do wydatków inwestycyjnych zamiast ująć je w kwocie podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy kwotę tę uwzględnił w podatku naliczonym od opodatkowanych zakupów towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zmiana ta nie wywierała jednak wpływu na wysokość rozliczenia podatkowego. Ponadto ze wskazanej kwoty 587.878,14 zł wyłączono podatek w wysokości 520.734,28 zł, będący sumą podatku wykazanego w fakturach otrzymanych od spółek B i D.. Faktury te, według organu II instancji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W świetle powyższych ustaleń organ przedstawił rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. Z rozliczenia tego wynikał zwrot różnicy podatku w wysokości 221.945 zł w oparciu o ustalenie, że podatek należny wynosił 164.487 zł, podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 48.558 zł, podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 337.874 zł, kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 386.432 zł i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 221.945 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zaskarżając powyższą decyzję w całości zarzuciła jej sprzeczność z prawem, w szczególności, że została wydana z naruszeniem: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji, - art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że przedmiotem sporu jest uznanie przez organ faktur wystawionych przez spółki "B" i "D." za "niedokumentujące faktycznie wykonane czynności". W ocenie skarżącej odmowa prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach od podatku należnego została dokonana z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do ustaleń organów dokonanych w wyniku postępowania podatkowego, a zawartych w decyzjach organów I i II instancji wskazano, że wyżej wymienionej odmowy dokonano w istocie w oparciu o unormowanie prawne mówiące o niewykonaniu czynności a postępowanie w tym zakresie w ogóle nie zostało przeprowadzone. W postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona bez własnej winy nie brała udziału, przez co pozbawiono ją wszelkich praw zagwarantowanych w Ordynacji. Postępowanie odwoławcze przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej nic w tym zakresie nie zmieniło. Powyższy zarzut dotyczył w szczególności tego, że wszyscy świadkowie, których zeznania wg organów mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, zostali przesłuchani jedynie przez organy ścigania bez udziału strony. Zdaniem Spółki zeznania te są jedynym dowodem, na którym oparto zarzut fikcyjności faktur. Organ bezzasadnie zaś odmówił przeprowadzenia wszystkich dowodów, które zawnioskowała strona, a które mogły wyjaśnić stan faktyczny sprawy jak np. oględziny nieruchomości, przesłuchanie świadków w obecności strony. Ponadto dowody zostały przez organ uzupełnione po wykorzystaniu przez pełnomocnika uprawnienia zawartego w art. 200 § 1 Ordynacji, o czym strona dowiedziała się z zaskarżonej decyzji. Nie umożliwiono stronie zapoznania się przed jej wydaniem z pełnym materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącej w ten sposób rażąco naruszono prawo strony do czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu wymienia podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd administracyjny pełni wyłącznie funkcje kasacyjne. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.a.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 200 §1 Ordynacji statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. W toku postępowania przed organem I instancji strona miała możliwość wypowiedzenia się o co do zebranego materiału. Postanowienie z dnia [...].12.2008r. zostało doręczone skutecznie w sposób zastępczy - po trzykrotnym awizowaniu przesyłki poczta zwróciła je do UKS (art. 150 w zw. z art. 151 Ordynacji). W postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia [...].05.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem uzupełnienia materiału dowodowego. Powyższe spowodowane było wyrażeniem przez Spółkę w piśmie z dnia 4.05.2009r. woli odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez nią faktur VAT. Pomimo braku jakiegokolwiek współdziałania ze strony Spółki, w oparciu o posiadane przez organ I instancji materiały uzyskane w toku przeprowadzonej kontroli, organ ten dokonał porównania dwóch rejestrów zakupów inwestycyjnych i w oparciu o dokumenty źródłowe, które kontrolujący uzyskali w trakcie wykonanych wcześniej czynności kontrolnych, ustalono wysokość podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczonych przez Spółkę do środków trwałych i od opodatkowanych towarów i usług pozostałych zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę tę pomniejszono o podatek w wysokości 18.585,95zł wykazany w fakturach, które Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała do wydatków inwestycyjnych zamiast ująć je w kwocie podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Pomimo braku współdziałania ze strony podatnika, wręcz utrudniania zleconych organowi I instancji czynności, ich wykonanie okazało się możliwe w oparciu o wykorzystanie materiałów pozyskanych przez kontrolujących w toku postępowania przed organem I instancji na podstawie dokumentów źródłowych udostępnionych wówczas przez podatnika. Organ był więc w stanie określić, że Spółka była w posiadaniu wskazanych w piśmie Dyrektora UKS z dnia 9.07.2009r. oryginałów faktur. Uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie jaki został zlecony postanowieniem z dnia [...].05.2009r. zostało więc zakończone chociaż bez udziału strony, zanim ustanowiony przez Spółkę pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy i wypowiedział o tym materiale. Po oddaleniu wniosków dowodowych strony postanowieniem z dnia [...].07.2009r., w którego uzasadnieniu organ wyczerpująco wyjaśnił z jakich powodów odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, postanowieniem z tej samej daty wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 14.07.2009r. Po doręczeniu postanowienia w dniach 20 i 21 lipca 2009r. do siedziby organu odwoławczego stawiła się ustanowiona w dniu 15.07.2009r. pełnomocnik - doradca podatkowy E. P., która zapoznała się z materiałem dowodowym i złożyła szereg wniosków procesowych i dowodowych. Do wszystkich tych wniosków organ odniósł się obszernie w postanowieniu z dnia [...].08.2009r. W ocenie Sądu okoliczność, że kserokopie dokumentów wykonane na użytek prowadzonej kontroli oraz nadesłane przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji i znajdujące się już w aktach, zostały po zastrzeżeniach pełnomocnika uzupełnione w ten sposób, że osoby które je wykonały potwierdziły ich zgodność z oryginałem i złożyły własnoręczny podpis, nie oznacza, że w ten sposób przeprowadzono nowe dowody. Zastrzeżenia pełnomocnika dotyczyły bowiem ich formy (że są to niepotwierdzone kserokopie z kserokopii) a nie treści, która nie była kwestionowana. Przedstawione przez organ odwoławczy odnoszące się do tej kwestii argumenty zarówno w uzasadnieniu decyzji jak i postanowienia nie budzą zastrzeżeń Sądu. Organ odwoławczy wskazał, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawach znajduje się protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie upoważnienia Dyrektora tego Urzędu w spółce z o.o. "B" z siedzibą w U., podpisany dnia 5.02.2008r., którego załącznikiem nr 5 są wyjaśnienia A. B.. Ten protokół został włączony jako dowód w sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4.04.2008r., a to postanowienie zostało doręczone tego samego dnia Spółce. Ponadto w/w protokół jak i postanowienie zostały opisane w protokole kontroli Spółki A na stronach 86-87, a protokół kontroli również jest dowodem w sprawie. Organ wskazał szczegółowo, że materiał dowodowy obejmuje również jako załączniki do protokołu kontroli dowody oznaczone nr 23-26, a dowody te są kserokopiami faktur wykonanymi z ich oryginałów oraz wydrukami z rejestrów i stanowią dowody pozyskane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, a nie od UKS w K.. Organ wskazał, że w materiale dowodowym znalazły się także dodatkowe kserokopie faktur korygujących VAT, które zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez inspektora kontroli skarbowej S. P. Natomiast zestawienie faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych przez spółkę B zostało sporządzone w toku kontroli na podstawie dokumentów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w R. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej, i te materiały również zostały włączone jako dowody w sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2008r. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z zastrzeżeniami złożonymi do protokołu ze złożenia wyjaśnień w trybie art. 200 §1 Ordynacji, w zakresie nie spełnienia wymogów formalnych dowodów dotyczących przesłuchań świadków, materiałem dowodowym otrzymanym od organów ścigania były kserokopie dokumentów, a nie kserokopie kserokopii i widniał na nich odcisk pieczęci urzędowej Komendy Głównej Policji oraz odcisk pieczęci "za zgodność". Odpisy te zostały uzupełnione w dniu 24.07.2009r. o podpis osoby, która sporządziła kserokopie i także stanowią dowody w sprawach. Organ także szczegółowo wyjaśnił, że zarówno A. B. jak i A. B. były przesłuchiwane przez organy ścigania, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami z przesłuchań. Zeznania te dotyczyły usług świadczonych przez spółki B i D. na rzecz Spółki "A", zaś w aktach sprawy znajdują się także protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 5.02.2008r. w obydwóch w/w firmach dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2003r. pomiędzy tymi kontrahentami. Organ wskazał, że w zebranym materiale dowodowym znajdują się też zeznania świadków: K. R., K. G. i A. Z. - pracowników Hotelu "C", a w sytuacji gdy strona nie wskazała sprzeczności w zeznaniach tych świadków i nie kwestionowała ich treści, przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania w toku postępowania odwoławczego nie było zasadne, bo okoliczności wskazywane przez stronę zostały już dostatecznie wyjaśnione przy pomocy innych środków dowodowych. Ponadto organ uznał za zbędne przeprowadzenie oględzin Hotelu "C" w J., bowiem nie wskazano na jakie konkretnie okoliczności faktyczne, nieujawnione przy pomocy innych środków dowodowych miały być przeprowadzone te oględziny. Odpis tego postanowienia z dnia [...].08.2009r. którym odmówiono przeprowadzania dowodów wyszczególnionych w punktach 1-6 został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu 19.08.2009r. Oddalenie wniosków dowodowych - nota bene w części takich samych, jak składane wcześniej i wcześniej oddalone, czy uzupełnienie braków formalnych przez złożenie podpisu osoby, która wykonywała kserokopie dokumentów nie oznacza, że w ten sposób uzupełniono postępowanie dowodowe. Dowody bowiem, na których oparto rozstrzygnięcie znajdowały się już w aktach sprawy wcześniej i strona miała możliwość zapoznania się z nimi, podobnie jak pełnomocnik i inne osoby, które Spółka upoważniała do wykonania tych czynności. Jeszcze raz podkreślić należy, że jeśli chodzi o kserokopie dokumentów to nie była kwestionowana ich treść tylko wadliwość formalna to znaczy, że były to "niepotwierdzone kserokopie kserokopii". Oczywistym jest, że sama kserokopia bez potwierdzenia "za zgodność z oryginałem" przez sporządzającą ją osobę nie jest dokumentem, lecz wskazuje pośrednio na istnienie takiego dokumentu. Jeśli jednak okoliczności jej pozyskania i źródło są - jak w niniejszej sprawie - jasne i wynikają z czynności podjętych w toku postępowania, to późniejsze uzupełnienie braku formalnego przez podpis osoby, która te kserokopie wykonała nie pozbawia mocy dowodowej zgromadzonych wcześniej materiałów i nie wskazuje, że dowody te zostały przeprowadzone dopiero z momentem uzupełnienia ich braków formalnych. Poświadczona kserokopia dokumentu może być traktowana jak odpis dokumentu, bo jest jego dokładnym odwzorowaniem. Zgodnie zaś z treścią art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...].08.2009r. szczegółowo odniósł się do wniosków dowodowych i zastrzeżeń złożonych przez pełnomocnika Spółki w dniach 20 i 21 lipca 2009r. "T" po złożeniu tych wniosków nie były przeprowadzone żadne dowody, a wnioski te oddalono, nie było potrzeby wyznaczania stronie po raz kolejny terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który już wcześniej został zebrany i powinien być stronie znany. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji jest więc w ocenie Sądu bezzasadny. Wbrew zarzutom skargi zeznania świadków złożone przed organami ścigania nie są jedynym dowodem, w oparciu o który ustalono, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez Spółki B i Ddokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, a jeszcze dokładniej - w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, organy powiązały zeznania świadków z fakturami wystawionymi wcześniej przez innych wykonawców robót, które swym zakresem w całości bądź w znacznej części pokrywały się z tymi objętymi zakwestionowanymi fakturami. To te wcześniejsze faktury zostały logicznie i spójnie powiązane z zapisami w dziennikach budowy, z wydanymi decyzjami organów administracji, zeznaniami świadków i innymi dokumentami itd. Co do robót, które miały być wykonane przez firmy B i D., przekonująco i spójnie organy powiązały zeznania świadków ze sfałszowanymi fakturami dotyczącymi rzekomych zakupów materiałów budowlanych, sfałszowaną umową (nieautentyczny podpis J. P.), brakiem jakiegokolwiek odzwierciedlenia w dokumentacji firmy B i D. umożliwiającego ustalenie osób, które miały wykonywać roboty remontowe, w tym osób, które nie mogły być anonimowe bo musiały posiadać stosowne uprawnienia budowlane, wreszcie zestawienie z powyższym okoliczności i dat sporządzenia tabel elementów scalonych wykonanych przez D. P., zestawienie treści zawartych przez Spółkę ze spółkami B i D. umów, z datami protokołów odbioru wykonanych robót i sprzeczności w tym zakresie i pozyskanymi z postępowania karnego dowodami z opinii biegłego grafologa. Na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego pozwalał organom przepis art. 181 Ordynacji. Użyte w tym przepisie pojęcie "materiały" jest pojęciem szerszym niż dokumenty. Mogą to być także zeznania przesłuchanych tam świadków. Zauważyć też należy, że zarówno A. B. jak i A. B., a także pracownicy Hotelu "C" w J., rzeczywiście byli przesłuchani w postępowaniu przygotowawczym na takie właśnie okoliczności jak wnioskowała Spółka i jej pełnomocnik. Mało tego - A. B. i A. B. potwierdzały wykonanie robót na rzecz Spółki A i trudno się spodziewać, aby inaczej zeznały przed organami podatkowymi. Jednakże organy nie dały wiary tym zeznaniom wyjaśniając szczegółowo dlaczego tak je oceniły i ta ocena nie budzi wątpliwości pod względem zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zwłaszcza po odniesieniu do innych dowodów. Zresztą samego faktu wykonywania robót remontowych w Hotelu w J. i w budynkach położonych w R. przy ul. M., ul. G. i ul. B.organy nie kwestionowały. Z dokonanych przez nie ustaleń wynika jednakże, że roboty te wykonały inne podmioty za niższe wynagrodzenie i w innych - wcześniejszych terminach niż miały je wykonywać firmy B i D.. Zauważyć też należy, że Spółka nie kwestionowała treści złożonych w toku postępowania karnego zeznań świadków, lecz złożony zarzut dotyczył tego, że nie uczestniczyła w ich przesłuchaniu. Organy - zgodnie z art. 181 Ordynacji na podstawie całego zebranego - w sposób na jaki pozwalały im przepisy Ordynacji - materiału dowodowego oceniły, że wskazane przez nie okoliczności zostały udowodnione. W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo także oceniły, że zbędne było przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków czy dokonanie oględzin. Podane przez nie okoliczności były wystarczającą i zasadną podstawą odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Organy nie naruszyły także przepisu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji, gdyż wykorzystały zeznania świadków złożone przed organami ścigania a nie prowadziły samodzielnie dowody z zeznań świadków. Przy takich bowiem przesłuchaniach strona miałaby prawo uczestniczyć, lecz w ocenie Sądu w tych okolicznościach nie było to naruszeniem przepisów postępowania. Strona wbrew zarzutom miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i z uprawnienia tego skorzystała. Chybiony więc jest także zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji. W świetle wcześniej przytoczonych okoliczności brak też podstaw do stwierdzenia, że organy naruszyły przepis art. 188 Ordynacji. W ocenie Sądu organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Logicznie, spójnie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oceniły zebrane dowody, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Brak także podstaw do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Strona miała zaś zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Brak więc podstaw do uznania, że naruszono przepisy Ordynacji wskazane w skardze. W ocenie Sądu nie zostało także naruszone prawo materialne. Skoro nie budzi wątpliwości, że organy prawidłowo ustaliły, iż zakwestionowane faktury dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości, to w świetle art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. brak było podstaw do ich wystawienia, a w konsekwencji podatnik nie był uprawiony do odliczenia podatku VAT naliczonego w nich uwidocznionego. Oczywistym jest, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która została wystawiona w związku ze zdarzeniem gospodarczym, które w rzeczywistości nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami, to taka faktura nie daje podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Na koniec odnosząc się do okoliczności podniesionych przez pełnomocnika skarżącej Spółki na rozprawie zauważyć należy, że twierdzenia, iż część świadków przesłuchanych przez Sąd Okręgowy w R. w sprawie sygn. [...] złożyła zeznania, które nie są zbieżne z tymi złożonymi w toku postępowania przygotowawczego Sąd zauważa, że pozostały one zupełnie gołosłowne i niczym ich nie poparto. Tymczasem jak wynika z akt sprawy świadkowie A. S. i S. Ł. zeznali, że były prowadzone remonty, a później usuwane usterki, lecz nie w okresie, w którym miały być wykonywane roboty przez spółki B i D.. Istotne jest jednak, że inny był zakres i termin wykonanych w rzeczywistości remontów w odniesieniu do przedmiotu zakwestionowanych przez organy faktur. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargi jako bezzasadne na podstawie art. 151 p.p.s.a.