I SA/Rz 870/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi S.W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia - p o s t a n a w i a - 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. S. W. poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r. nr [.]. Stwierdzono nim niedopuszczalność zażalenia S. W. na postanowienie ww. organu z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych we wnioskach z dnia 6 i 9 września 2019 r. i dnia 22 kwietnia 2020 r. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia [...] września 2019 r. S. W. zwrócił się do Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego o dopuszczenie i przeprowadzenie wymienionych w nim dowodów na wskazane okoliczności co do pochodzenia objętego kontrolą towaru i wyjaśnienie, czy wnioskujący jako strona transakcji wiedział, że nabywane produkty były przedmiotem przestępstwa i pochodziły od wskazanego podmiotu. Wniosek ten zgłoszono w związku z treścią wyniku kontroli, jaką przeprowadzono u S.W. Z kolei w piśmie z dnia 9 września 2019 r. wniósł skargę na działania i zaniechania ww. organu w toku kontroli celno-skarbowej, wnosząc o przesłuchanie wskazanych osób na okoliczności związane z nabywaniem towarów analizowanych w czasie kontroli. Natomiast w piśmie z dnia 22 kwietnia 2020 r., w toku postępowania kontrolnego, wniósł o włączenie do akt sprawy pełnej dokumentacji wszystkich dowodów, które stały się podstawą wydania decyzji wobec wymienionych podmiotów, oraz podstawą wydania wyniku prowadzonej wobec niego kontroli. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 179, art. 188 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w ww. pismach. Organ podniósł m. in., że pozyskany w toku postępowania materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, a dotyczący pośrednich i bezpośrednich kontrahentów S.W., pozwolił na ustalenie stanu faktycznego dotyczącego obrotu rzeczonym towarem. Dlatego nie stwierdzono podstaw do uwzględnienia złożonych przez ww. żądań. Organ zaznaczył, że inicjatywa dowodowa stron nie jest nieograniczona. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie takie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odniósł się także do stwierdzenia S. W. zawartego w piśmie z dnia 22 kwietnia 2020 r., że organ powinien zapoznać go z dowodami pochodzącymi z danego postępowania i jakiegokolwiek innego. Powołał się w tym zakresie na przepisy art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej podając, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, a ograniczeniami wynikającymi z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Część pozyskanego materiału dowodowego wyłączono z uwagi na dobro osób trzecich poprzez anonimizację. Powyższe rozstrzygnięcie zawierało pouczenie, że w części dotyczącej odmowy udostępnienia dowodów przysługuje na podstawie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej zażalenie. Wnosząc zażalenie na postanowienie z dnia [...] września 2020 r. "w przedmiocie odmowy włączenia do akt sprawy [...] wszystkich dokumentów, które stały się podstawą wydania decyzji wobec wymienionych podmiotów oraz wyniku kontroli", S.W. sformułował zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę włączenia do akt sprawy wnioskowanych przez niego dowodów. Powołał się taż na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. stwierdzono niedopuszczalność zażalenia, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że na odmowę przeprowadzenia dowodu w Ordynacji podatkowej nie przewidziano środka zaskarżenia. Odmowę przeprowadzenia dowodu można zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Treść zarzutów zażalenia odnosiła się zaś tylko do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji, a ponadto orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, gdy organ uprzednio pouczył stronę o możliwości złożenia zażalenia oraz że zakres zażalenia przekracza wskazany w pouczeniu zakres zaskarżenia w sytuacji, gdy nie miało to miejsce, a zażalenie dotyczyło kwestii związanych z odmową udostępnienia w całości wszystkich dowodów, które pozyskano w toku postępowania podatkowego, 2) art. 179, art. 188 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmówienie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodu, podczas gdy w okolicznościach sprawy było to niezbędne i prawnie dopuszczalne, 3) art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zażalenie było niedopuszczalne w sytuacji, gdy przepis ten wprost przewiduje możliwość zaskarżenia postanowienia organu w tym zakresie, 4) błędy w ustaleniach faktycznych, mające istotny wpływ na wynik wydanego postanowienia, które to błędy przejawiały się w przyjęciu, że zażalenie było niedopuszczalne w sytuacji, gdy z pouczenia organu wynikała możliwość i dopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie. Skarga była uzupełniana w pismach z dnia 28 grudnia 2020 r. i dnia 18 stycznia 2021 r. o następujące zarzuty naruszenia: 5) art. 179 § 1, art. 178 § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione nieudostępnienie akt sprawy, 6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne odwrócenie zasad prowadzenia kontroli, ponieważ to nie organ był obowiązany wykazać istnienie przesłanek wyłączenia zasady jawności, lecz kontrolowany, i ich nieuzasadnione zastosowanie, 7) art. 217 § 2 i art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanego postanowienia, 8) art. 121, art. 123 i art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie wynikających z nich reguł prowadzenia postępowania, 9) art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną subsumcję wniosku pod właściwy przepis prawa materialnego, 10) art. 236 § 1 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umożliwienia złożenia zażalenia na postanowienie, o którym mowa w tych przepisach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, że przedmiotem postanowienia z dnia 20 sierpnia 2020 r. była odmowa przeprowadzenia dowodów, a nie odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jako niedopuszczalna podlegała odrzuceniu. Z przedłożonych sądowi akt sprawy wynikało, że S. W. domagał się od organu celno-skarbowego przeprowadzenia dowodów, określonych w pismach z dnia 6 i 9 września 2019 r. oraz dnia 22 kwietnia 2020 r. Organ zgłoszonych wniosków nie uwzględnił, przy czym postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. zostało zaskarżone zażaleniem, a organ je rozpoznający uznał, że taki środek zaskarżenia okazał się niedopuszczalny. Nie został bowiem przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Sąd stanowisko organu odwoławczego podzielił i uznał za prawidłowe. Na odmowę przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo celno-skarbowej dowodów określonego rodzaju zażalenie nie przysługuje. Nie przewidują go przepisy prawa, jak tego wymaga art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2020 r. było o tyle mylące dla odbiorcy, co zbędne, ponieważ żadne z pism, które rozpatrzono, nie zawierało żądania, o jakim mowa w art. 179 Ordynacji podatkowej. Stanowisko skarżącego, wyrażone w tych pismach, ale też w treści zażalenia i skargi, wskazują, że domagał się on od organu przeprowadzenia określonych dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej), a nie dostępu do akt czy wydania na ich podstawie określonych dokumentów (art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej). Obrazu tego nie może skutecznie zaburzyć treść zarzutu z punktu 1 lit. b) skargi oraz jej uzupełnienia. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegało ocenie Sądu pod kątem pism skarżącego z dnia 6 i 9 września 2019 r. i dnia 22 kwietnia 2020 r., a nie treści pism stanowiących uzupełnienie skargi. Pomiędzy rozstrzygnięciem postanowienia organu pierwszej instancji a uzasadnieniem zachodzi pewna rozbieżność, ale nie mogła ona wpłynąć na kwestię dopuszczalności środka zaskarżenia, które stanowiło nawiązanie do jednego z argumentów (akapitu) z pisma z dnia 22 kwietnia 2020 r. Niemniej, należy oddać organowi, że pouczenie z postanowienia z dnia 20 sierpnia 2020 r. nie informowało o prawie wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, przez co zarzut skargi w tym zakresie okazał się niezasadny, a nawet gdyby okazał się trafny, to w zakresie naruszenia przez organ prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale bez istotnego wpływu na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej skrótem "p.p.s.a.", nie mogłoby doprowadzić do uwzględnienia przez Sąd skargi (abstrahując od kwestii jej dopuszczalności, o czym dalej). Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na takie postanowienie. Uchybienia w zakresie postępowania dowodowego mogą być kwestionowane tylko w dowołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (art. 237 Ordynacji podatkowej), a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego (art. 135 p.p.s.a.). Przepisy nie przewidują możliwości odrębnego (samodzielnego) poddania kontroli sądu administracyjnego postanowienia dowodowego wydanego w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy kontroli ceno-skarbowej. Powyższe rozważania miały istotne znaczenie dla oceny dopuszczalności skargi SW. Sąd ocenił ją jako niedopuszczalną, ponieważ określony w niej przedmiot zaskarżenia nie mieści się w dyspozycji przepisów art. 3 § 2 i § 3 oraz art. 4 p.p.s.a. W szczególności zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, ani samo postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, nie należą do kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Nie są to postanowienia na które służy zażalenie, nie kończą one postępowania w sprawie (podatkowej), nie rozstrzygają sprawy (podatkowej) co do istoty. Postanowienia, na które służy zażalenie w postępowaniu podatkowym, muszą odpowiadać wymaganiu z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej albo ustawy szczególnej, a więc być w ustawie wyraźnie przewidziane. Postanowienia kończące postępowanie muszą być rozstrzygnięciami definitywnie kończącymi postępowanie w danej sprawie. Postanowienia rozstrzygające o istocie sprawy muszą dotyczyć praw lub obowiązków stron o charakterze materialnoprawnym, podobnym do tego, jak czyni do decyzja administracyjna lub podatkowa (zob. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Tymczasem postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, w języku prawniczym określane jako wpadkowe (incydentalne), wydawane jest w toku postępowania i dotyczy, jak stanowi art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, poszczególnej kwestii wynikłej w toku postępowania podatkowego, ale nie rozstrzyga o istocie sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu nie wszczyna odrębnego postępowania i nie zamyka drogi do merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie przesądza o prawach lub obowiązkach, nie kończy postępowania podatkowego. Nie można go zakwalifikować do kategorii aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zażalenie wniesione na takie postanowienie jest niedopuszczalne, przeto gdyby poddać kontroli zaskarżone postanowienie, należałoby ocenić je jako zgodne z prawem, z wyłączeniem zawartego w nim pouczenia o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Na rozstrzygnięcie takie, wbrew stanowisku organu, skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Nie zostało ono bowiem wydane na skutek rozpoznania dopuszczalnego i przewidzianego w ustawie zażalenia, nie kończy ono postępowania podatkowego, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie spełnia więc kryteriów określonych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 927/20; opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawa strony do kontroli postanowień, o jakich mowa, będą wystarczająco chronione w ramach administracyjnego (podatkowego) postępowania instancyjnego i sądowego co do meritum sprawy. To wtedy stanie się możliwe dokonanie oceny wpływu ewentualnego naruszenia przepisów proceduralnych na wynik sprawy, jak to zostało określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Błędne pouczenie organu nie wykreowało prawa wniesienia skargi i poddania kontroli sądu administracyjnego postanowienia z dnia [...] listopada 2020 r. W świetle powyższego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a., Sąd skargę odrzucił jako niedopuszczalną. O zwrocie wpisu postanowiono na mocy art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, który w uzupełnieniu skargi starał się wykazać, że żądanie skierowane do organu celno-skarbowego opierał na przepisach art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej. W pismach z dnia 6 i 9 września 2019 r. i dnia 22 kwietnia 2020 r. nie ma żądania udostępnienia akt lub wydania na ich podstawie określonych dokumentów. Zawiera ono wyraźne żądanie przeprowadzenia określonych dowodów, które podlegało rozpoznaniu w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, a przepis ten, ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej, nie przewiduje możliwości wniesienia odrębnego od odwołania zażalenia na rozstrzygnięcie organu podejmowane na jego podstawie. Żądania "włączenia dokumentów" nie można było ocenić jako żądania udostępnienia akt lub dokumentów, które w tych aktach się znajdują, lecz właśnie jako żądanie przeprowadzenia dowodu. Tę część uzasadnienia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r., która odnosiła się do problematyki udostępniania akt, a nie gromadzenia materiału dowodowego, uznać należało za niefortunną i wykraczającą poza żądanie, jakie sformułował skarżący w wymienionych pismach. To one określały zakres działania organu i przedmiot rozstrzygnięcia o wpadkowym (incydentalnym) charakterze.