I SA/Rz 873/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 9.042 (dziewięć tysięcy czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy A. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) w 2011 r. świadczyła jako członek konsorcjum na rzecz GDDKiA Oddział w [...] usługi m. in. na podstawie umowy konsorcjum z dnia 27.11.2009 r., nr [...]. Umowa ta została zawarta pomiędzy GDDKiA Oddział w [...] a trzema firmami: B. Ltd z/s [...] (Wielka Brytania), ul. [...], reprezentowaną przez B. Ltd sp. z o.o. Oddział w [...], ul. [...]; 1. B. Sp. z o.o. z/s ul. [...]; 2. A. Sp. z o.o. z/s ul. [...]. Podmioty te wspólnie złożyły ofertę na wykonanie zamówienia objętego ogłoszonym przez GDDKiA przetargiem nieograniczonym i przetarg ten wygrały. W celu realizacji podpisanego z GDDKiA kontraktu zawarto w dniu 1.12.2009 r. pisemną umowę konsorcjum B. - A.. Umowa konsorcjum została podpisana przez osoby upoważnione do reprezentacji wszystkich trzech ww. firm, a jako członka wiodącego (lidera konsorcjum) reprezentującego konsorcjum w rozliczeniach z GDDKiA wyznaczono firmę B. Sp. z o.o. Pozostałe firmy, tj. B. Ltd i A. Sp. z o.o. zyskały status członków (partnerów) konsorcjum. Na podstawie umowy z dnia 27.11.2009 r. nr [...], zawartej z GDDKiA, członkowie konsorcjum zobowiązali się do wykonania przedmiotu zamówienia objętego ofertą przetargową za kwotę nie wyższą, niż określona w formularzu cenowym stanowiącym integralny składnik złożonej w przetargu oferty § 4 umowy. Wynagrodzenie za świadczone przez konsorcjum usługi miało być wypłacane na podstawie § 4 pkt 2 umowy z dnia 27.11.2009 r. w oparciu o czas faktycznie przepracowany przez personel konsorcjum. Podział kwot otrzymywanych od GDDKiA z tytułu świadczenia usług na podstawie faktur wystawianych przez lidera konsorcjum pomiędzy członków konsorcjum następował według reguł ściśle określonych w zawartej umowie konsorcjum i dokumentach wydanych na jej podstawie. Jak wynika z "Wykazu 4", stanowiącego integralną część umowy konsorcjum z dnia 1.12.2009 r., rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum miały następować w okresach miesięcznych w następstwie płatności otrzymywanych od zamawiającego (czyli GDDKiA), przy czym ustalono następujące terminy i płatności faktur dla A. Sp. z o.o.: * w zakresie kosztów bieżących spółka A. miała wystawiać faktury na rzecz lidera konsorcjum nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, a termin płatności tych faktur każdorazowo wynosił 30 dni; * w zakresie rozliczenia "zysku" spółka A. miała wystawiać faktury na rzecz lidera konsorcjum "najpóźniej do 60 dnia (...) następującego po miesiącu kończącym kwartalny okres rozliczeniowy", a termin płatności tych faktur każdorazowo wynosił 30 dni. Zasady te zostały skonkretyzowane w procedurze płatności do umowy z dnia 1.12.2009 r. uzgodnionej i podpisanej pomiędzy członkami konsorcjum w dniu 28.10.2010 r. Stosując się do zasad określonych w zawartej umowie konsorcjum i dokumentach wydanych na jej podstawie, A. sp. z o.o. w III kw. 2011 r. wystawiła dla lidera konsorcjum - firmy B. Sp. z o.o. - następujące faktury dokumentujące "podział zysku" konsorcjum: nr [...] z dnia 4.08.2011 r. na wartość netto 251.312,93 zł, VAT 57.801,97 zł, nr [...] z dnia 29.09.2011 r. na wartość netto 243.364,95 zł, VAT 55.973,94 zł oraz nr [...] z dnia 29.09.2011 r. na wartość netto 30.028,03 zł, VAT 6.906,45 zł, które następnie skorygowała fakturami korygującymi z dnia 19.12.2016 r,: nr [...] na wartość netto (-) 251.312,93 zł, VAT (-) 57.801,97 zł wystawionej do faktury nr 37A/III/2011, nr [...] na wartość netto (-) 243.364,95 zł, VAT (-) 55.973,94 zł wystawionej do faktury nr 45/IX/2011 oraz nr [...] na wartość netto (-) 30.028,03 zł, VAT (-) 6.906,45 zł wystawionej do faktury nr [...]. W dniu 20.12.2016 r. faktury korygujące zostały doręczone firmie C. sp. z o.o. (firma B. Sp. z o.o. po zmianie nazwy) - faktury te nie zostały jednak przyjęte i zaksięgowane przez ich odbiorcę, gdyż C. Sp. z o.o. zakwestionowała zasadność ich wystawienia i zwróciła je wystawcy. Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. kwotę zwrotu różnicy w podatku w wysokości 91 231 zł gdyż uznał, że kwoty otrzymane przez Skarżącą, jako partnera konsorcjum od lidera konsorcjum, w całości stanowiły zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie stanowiły podziału zysku konsorcjum. Według organu, całość kwot uzyskiwanych przez konsorcjum od GDDKiA stanowiła w istocie zapłatę dla członków konsorcjum za realizację wspólnego przedsięwzięcia (świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy). Organ uznał, że wzajemne relacje pomiędzy członkami konsorcjum oraz pomiędzy konsorcjum a GDDKiA wyczerpują warunki niezbędne dla uznania wszystkich czynności wykonywanych w ramach umów za świadczenie usług za wynagrodzeniem a więc czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie zgodziła się z ww. decyzją organu I instancji i wniosła od niej odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2019 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że całość kwot uzyskiwanych przez konsorcjum od GDDKiA stanowiła w istocie zapłatę dla członków konsorcjum za realizację wspólnego przedsięwzięcia (świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy). W ocenie organu II instancji wzajemne relacje pomiędzy członkami konsorcjum oraz pomiędzy konsorcjum a GDDKiA wyczerpują bowiem warunki niezbędne dla uznania wszystkich czynności, wykonywanych w ramach powyższych umów, za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT). Zdaniem organu odwoławczego w szczególności pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istniał związek prawny, w ramach którego następowało świadczenie wzajemne, albowiem stosunki prawne w przypadku relacji pomiędzy GDDKiA, a konsorcjum regulowała umowa z dnia 27.11.2009 r. nr [...] (zakwestionowane faktury korygujące z dnia 19.12.2019 r. dotyczyły usług świadczonych przez Spółkę właśnie na podstawie tej umowy), a stosunki prawne pomiędzy członkami konsorcjum w zakresie realizacji zadania objętego umową zawartą z GDDKiA regulowała umowa konsorcjum z dnia 1.12.2009 r. i dokonane na jej podstawie regulacje wewnętrzne dotyczące podziału otrzymanego za świadczone usługi wynagrodzenia. W przypadku obu ww. umów wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowiło wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT powiększoną o należny podatek w stawce wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT). Zdaniem organu odwoławczego całość kwoty, otrzymanej przez członka konsorcjum od lidera, stanowiła wynagrodzenie za świadczone w danym okresie usługi (bez względu na używane w umowach nazewnictwo dotyczące poszczególnych jego elementów), a udokumentowanie wzajemnych rozliczeń następowało - zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT - poprzez wystawienie przez partnerów konsorcjum na rzecz lidera faktur, gdyż - choć podstawowym celem utworzenia konsorcjum była wspólna realizacja zamówienia -podatnikiem podatku od towarów i usług nie było konsorcjum, lecz każda ze stron działająca w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r., opisaną na wstępie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I Instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy Interpretacji indywidualnej z dnia 27.08.2018 r. znak: [...], pomimo że stan faktyczny opisany we wniosku o ww. interpretację jest tożsamy ze stanem faktycznym, na gruncie którego wydano skarżoną decyzję, 2. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w związku z uznaniem, że otrzymane przez Skarżącą kwoty nie stanowią podziału zysku pomiędzy członkami konsorcjum, ale stanowią zapłatę za realizację wspólnego przedsięwzięcia a tym samym czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to: 1. art. 122 w zw. żart. 187 § 1 w zw. żart. art. 191 wzw. żart. 120 w zw. żart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż całość kwot uzyskiwanych przez członków konsorcjum (w szczególności Skarżącą) stanowiła zapłatę za realizację wspólnego przedsięwzięcia, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług a w sprawie nie doszło do podziału zysku pomiędzy członków konsorcjum, dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny poprzez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różni się od stanu faktycznego w niniejszej sprawie, pomimo iż organ nie wykazał wystarczających podstaw do stwierdzenia, że podział zysku pomiędzy członkami konsorcjum w swej istocie stanowi zapłatę (cenę) jaką za świadczone usługi otrzymuje konsorcjant od lidera konsorcjum, a jedynie organ powiela ogólne twierdzenia, że całość kwot uzyskiwanych przez konsorcjum od GDDKiA stanowiła zapłacę dla członków konsorcjum, 2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie jako własnych ustaleń organu I instancji w toczącym się postępowaniu, bezrefleksyjne powielenie argumentacji organu I instancji oraz niedokonanie własnych ustaleń stanu faktycznego, własnej suwerennej oceny przy rozstrzyganiu sprawy, a w konsekwencji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ odwoławczy w sposób bezpodstawny uznał, że kwoty otrzymane przez Skarżącą, jako partnera konsorcjum od lidera konsorcjum, w całości stanowiły zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie stanowiły podziału zysku konsorcjum. Zakwestionowała stanowisko organu, że całość kwot uzyskiwanych przez konsorcjum od GDDKiA stanowiła w istocie zapłatę dla członków konsorcjum za realizację wspólnego przedsięwzięcia (świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy). Wzajemne relacje pomiędzy członkami konsorcjum oraz pomiędzy konsorcjum a GDDKiA wyczerpują warunki niezbędne dla uznania wszystkich czynności wykonywanych w ramach umów za świadczenie usług za wynagrodzeniem a więc czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wg Skarżącej organ wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z interpretacją indywidualną z dnia 27.08.2018 r. znak: [...], otrzymaną przez Skarżącą po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.04.2018 r., sygn. akt I FSK 961/16, uznającym wcześniejszą interpretację za niezgodną z prawem. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe I i II instancji celem niezastosowania się do interpretacji indywidualnej z dnia 27.08.2018 r. znak: [...], sformułowały w skarżonej decyzji tezę, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy nie pokrywa się ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuciła, że ustalenia organu pozostają w sprzeczności z umową zawartą przez Skarżącą z liderem konsorcjum. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ przy jej wydawaniu naruszył prawo procesowe bezpodstawnie uznając, na obecnym etapie postępowania, że w sprawie nie będzie miała zastosowania interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27.08.2018 r. znak [...]. Wbrew twierdzeniom organu stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej musi znaleźć co do zasady zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej. Nie jest bowiem tak, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretacje jest różny od rzeczywiście występującego. W Interpretacji indywidualnej organ przytoczył interesująca w tym zakresie część wniosku pytającego - dotyczącą wzajemnych rozliczeń pomiędzy liderem a partnerem Konsorcjum. Wskazał w nim, że rozliczenia pomiędzy konsorcjantami odbywają się dwuelementowo. W zakresie kosztów bieżących, gdzie podatnik wystawia w miesięcznych okresach rozliczeniowych fakturę, zaś wynagrodzenie to wyliczane jest poprzez czas pracy pracowników Podatnika oraz wartości dnia ich pracy według stawek przyjętych w uzgodnieniach pomiędzy konsorcjantami. W skląd tego wynagrodzenia mogą wchodzić koszty poniesione przez podatnika w wysokości rzeczywiście poniesionej bądź w wysokości zryczałtowanej ustalonej pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Druga część rozliczeń, to ta wynikająca z rozliczenia zysku. Partner i Lider raz na kwartał ustalają zysk Konsorcjum w oparciu o wartość zafakturowanych usług do GDDKiA oraz kosztów, w tym kosztów usług świadczonych przez partnera wynikających z faktur otrzymanych co miesiąc po odliczeniu tych kosztów oraz wynagrodzenia umownego lidera w wysokości 2%. Zysk jest dzielony pomiędzy konsorcjantów według ustalonego wzoru. W tym opisie w sposób kompletny został określony sposób wystawiania faktur dotyczących kosztów konsorcjum, a także sposób określania zysku i podziału go pomiędzy poszczególnych konsorcjantów. Z przyjętego sposobu wynika, że zyskiem jest wszystko co lider uzyska od zamawiającego, po odliczeniu kosztów. Takie określenie zysku było przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zaznaczyć należy, że takie określenie sposobu ustalania zysku w konsorcjum dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa podatkowego w zakresie tego podatku, bowiem przepisy te nie określają sposobu ustalania zysku przez konsorcjantów. Konsorcjum jako umowa nienazwana jest w całości regulowana ustaleniami pomiędzy uczestnikami umowy i mogą oni w granicach prawa regulować swoje wzajemne rozliczenia. Wydając interpretacje organ nie skierował przy tym do pytającego dalszych pytań ewentualnie dookreślających sposób ustalania zysku, jak w szczegółach wygląda poziom określania kosztów podatnika ( partnera konsorcjum). Wydała interpretację, że zysk ustalony w sposób podany we wniosku i przekazany podatnikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez żadnych w tym zakresie wyjątków. Wydając interpretację stwierdził, że stanowisko podatnika jest prawidłowe i przywołał tutaj stanowisko zarówno WSA w Rzeszowie, jak i NSA, które potwierdziły, że zysk konsorcjum przekazywany przez Lidera Partnerowi nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. W szczególności istotne znaczenie będzie tu miała wykładnia dokonana przez NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 961/16, który stwierdził wprost ,że " przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału zysków przez lidera konsorcjum, nie można w przedstawionym stanie faktycznym zakwalifikować do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT". Podział zysku nie wiąże się z przekazaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami, jak też nie stanowi o zapłacie za świadczenie usług. Skonkludował zatem organ, że podział zysków nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych , które jednolicie aprobują tę tezę ( zob. np.; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.11.2015 r. sygn. I SA/Po 1026/15 i cytowane tam orzecznictwo - dostępny SIP Lex ). Zamykając kwestię rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniach sądowych toczących się w związku z wydaną interpretacją indywidualną podnieść jeszcze należy, że NSA rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji nie podzielił zawartych w uzasadnieniu wyroku wywodów dotyczących analizy sposobu ustalenia przez konsorcjantów zysku i możliwości ewentualnych nieprawidłowości w tym zakresie stwierdzając, że okoliczności te nie mają znaczenia dla wydania interpretacji. W ocenie sądu skutkuje to koniecznością zastosowania interpretacji wydanej dla podatnika w oparciu o przestawiony stan faktyczny, który musi być uznany za wystarczający. W innym przypadku ochrona podatnika wynikająca z interpretacji byłaby iluzoryczna, tzn wydając interpretację organ z góry zakładał by ,że nie będzie ona miała zastosowania w rzeczywistości. Dlatego też sąd uznał, że wydana interpretacja musi mieć zastosowanie w sprawie. Organ przedstawiając swoje zastrzeżenia dla prawidłowości rozliczeń pomiędzy konsorcjantami wyszedł poza schemat określony w interpretacji wprowadzając do niego nowe elementy, które mają być konieczne dla rozliczenia zysku bez podatku VAT. W ocenie sądu organ musi poprzestać w tym zakresie na ogólnych zasadach określania zysku przedstawionych we wniosku i wszystkie kwoty przekazane przez lidera partnerowi w wyniku tak dokonanych rozliczeń uznać za zysk. Dyrektor KIS wydając interpretację tak obliczona kwotę uznał za zysk, a ten jest nieopodatkowany. Z tego względu Sad uznał, że skarga podatnika jest uzasadniona. Narusza bowiem zasady określone w art. 14k § 1 O.p. przewidującego ochronę podatnika posiadającego indywidualna interpretacje , który podjął działania w zaufaniu do wydanej interpretacji. Jednocześnie stanowisko takie narusza przepisy prawa materialnego a to art. 29 ust.1 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem dokonuje opodatkowania kwot nie podlegających temu podatkowi. Ich przekazanie nie wiąże się z wydaniem towarów czy wyświadczeniem usługi, a tylko świadczenia przekazane w zamian za takie czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie sądu organ opierając się na powołanych okolicznościach mógłby ewentualnie rozpatrywać sposób rozliczenia konsorcjum w kategoriach nadużycia prawa podatkowego w zakresie podatków od towarów i usług zgodnie z doktryną wypracowana przez TS UE w orzeczeniu C-255/02 Halifax pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise i następnych. Jednak w tym zakresie sąd nie może zając stanowiska, skoro kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organu. Nie wiadomo więc czy organ uznaje taka możliwość. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ppsa. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa. W ich skład wchodzą: zwrot wpisu sądowego ( 1825 złotych ), koszty wynagrodzenia pełnomocnika ( 7200 zł ) i zwrot opłaty skarbowej od przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa ( 17 zl). W ponownym rozpatrzeniu sprawy organ , o ile nie znajdzie podstaw do zakwestionowania stanowiska podatnika umorzy postępowanie.