I SA/Rz 880/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. spraw ze skarg A. C. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2013r. - nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, - nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2013r. nrnr [...], [...], 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego A. C. kwotę 200 ( słownie: dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] i nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienia Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie nałożenia na pełnomocnika "A" S.A. - A.C. (dalej: skarżący) kary porządkowej. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 262 i 262 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.). Z uzasadnienia postanowień i akt administracyjnych wynika, że w dniu 1 marca 2013 r. Wójt Gminy (dalej: organ I instancji) wezwał A.C. - pełnomocnika "A" S.A. do sporządzenia i dostarczenia do Urzędu Gminy wersji papierowej z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień: 1 stycznia 2007 r., 1 stycznia 2008 r. oraz 1 stycznia 2009 r. ze względu na to, że złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2008-2009 były niezgodne z deklaracją na podatek od nieruchomości za 2007 r. Organ zwrócił się także do skarżącego o wyjaśnienie przyczyny wystąpienia zaistniałych rozbieżności. W odpowiedzi na wezwanie A.C. wyjaśnił, że przekazał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych grup 2 KŚT i 6 KŚT, dla obszaru "A" S.A., w obrębie którego położona jest gmina informując, że wydruk ewidencji środków trwałych w formie papierowej ze względów technicznych jest niezwykle trudny, wręcz niemożliwy, gdyż w całości stanowiłby kilkadziesiąt tysięcy kartek. Pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Wójt Gminy ponownie wezwał A.C. do złożenia wyjaśnień w sprawie określenia wartości budowli za 2008 r. i 2009 r., ze wskazaniem obiektów, które stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ wartość składników majątkowych wykazana na nośniku płyty CD nie zgadza się z wartością budowli wykazaną w deklaracjach za powyższe lata - pod rygorem zastosowania kary porządkowej. W odpowiedzi na powyższe pismo, doradca podatkowy przesłał wykaz budowli posiadanych prze "A" S.A. wraz z ich wartością, jednakże doręczony wykaz nie został opatrzony pieczęcią firmową "A" S.A., datą sporządzenia oraz nie został podpisany przez doradcę podatkowego, czy też osoby sporządzające ten wykaz. Zdaniem organu przekazany wykaz nie mógł być uznany jako dowód w sprawie. W związku z powyższym Wójt Gminy pismem z dnia 15 maja 2013 r. ponownie wezwał pełnomocnika "A" S.A. do dostarczenia przedmiotowego wykazu, potwierdzonego za zgodność z oryginałem, w terminie 14 dni od daty otrzymania pisma, pod rygorem zastosowania kary porządkowej. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 4 czerwca 2013 r., doradca podatkowy wyjaśnił, że przedłożony wykaz budowli został przygotowany przez pracowników "A" S.A. i nie został podpisany imiennie, ze względu na fakt, że złożony wykaz nie jest dokumentem. W dniu [...] czerwca 2013 r. Wójt Gminy wydał postanowienia nr [...] oraz nr [...] i nałożył na A.C. - doradcę podatkowego, pełnomocnika "A" S.A. kary porządkowe: w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 2600 zł oraz w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. w takiej samej wysokości. Zdaniem organu pełnomocnik uchylając się od podania rzeczywistych wartości budowli utrudniał sprawne przeprowadzenie postępowania a ponadto nie złożył wyjaśnień co do różnicy wartości budowli pomiędzy deklaracjami podatkowymi a złożoną do organu podatkowego płytą CD. Niedokonanie tych czynności stanowiło podstawę do nałożenia na niego kar porządkowych. Na powyższe postanowienia A.C. wniósł zażalenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego domagając się uchylenia postanowień. W uzasadnieniu zażaleń podniósł, że uczynił zadość wezwaniu organu i przekazał wykaz budowli. Jego zdaniem skoro organ podatkowy ustalił inną wartość budowli to w celu jego weryfikacji powinien przekazać spółce zestawienie wyodrębnionych środków trwałych. Zdaniem pełnomocnika jego zachowanie nie stanowiło żadnego z czynów wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis zawiera katalog czynów o charakterze zamkniętym. Konstrukcja ta oznacza, że nie można kar porządkowych stosować do innych czynów niż wymienione w tym przepisie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło zarzutów zażaleń, że organ podatkowy I instancji niesłusznie i bez podstawy prawnej wymierzył kary porządkowe i postanowieniami z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] i nr [...] utrzymało w mocy postanowienia Wójta Gminy. W uzasadnieniu postanowień Kolegium podkreśliło, że skoro pełnomocnik "A" S.A. - mimo wezwania nie dostosował się do wezwania organu i nie przekazał żądanych informacji i wyjaśnień, które miały istotne znaczenie przy ustaleniu prawidłowej kwoty podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r. organ podatkowy miał podstawę prawną do zastosowania kary porządkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu A.C. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie kar porządkowych w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki nałożenia tych kar. W skargach powtórzył argumentację zawartą w zażaleniach. Ponadto zarzucił organowi zbyt lakoniczne uzasadnienie postanowień, które w przeważającej mierze nie odnosi się do kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw. Wniósł o uchylenie postanowień Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] i nr [...] oraz poprzedzających ich wydanie postanowień Wójta Gminy oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie i w całości podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Kwestię nałożenia kary porządkowej w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 22 Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych został szczegółowo określony w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty tam katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nałożenie kary porządkowej w innych sytuacjach jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie organ podatkowy nałożył karę porządkową powołując się na to, że strona nie wykonała czynności, mimo że została do tego wezwana. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może ukarać stronę, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, lub 2) bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień (...) okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuściła miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Interpretując powyższe unormowanie trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że przewidziane dyspozycją art. 262 Ordynacji podatkowej rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również należy, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku może być art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. Organ podatkowy musi zatem po pierwsze zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków. Po drugie zaś, charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika czy też jego pełnomocnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania. W tym miejscu wypada również przypomnieć, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Nie może natomiast być stosowana jako forma represji w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego. Taki zaś w istocie charakter miała kara nałożona na pełnomocnika strony w niniejszej sprawie. Pogląd ten koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 866/12 zgodnie z którym, jeżeli w trakcie postępowania podatnik nie wykazał, pomimo podejmowania przez organ prowadzący postępowanie stosownych czynności zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii, że wartość budowli różni się od tej deklarowanej w roku ubiegłym zasadnym jest określenie podatku od nieruchomości w wysokości deklarowanej za rok ubiegły. Brak akceptacji dla tego stanowiska prowadziłby do zupełnej dowolności zgłaszania podstaw opodatkowania stanowiących budowle (a więc nie podlegających wpisowi do ewidencji gruntów i budynków) w sytuacji składania deklaracji różnej treści i odmowy podatnika dostarczenia stosownej dokumentacji uzasadniającej złożenie takiej, a nie innej deklaracji, umożliwiającej organowi dokonanie kontroli prawidłowości złożonej deklaracji pomniejszającej wartość zgłoszonych budowli. Mając zatem dowody w postaci deklaracji za rok 2007, 2008 i 2009 nie znajdując podstaw do uznania deklaracji za 2008 i 2009 r. za prawidłowe (brak dowodów o przedstawienie których strona została wezwana) organ winien dać wiarę dowodowi w postaci deklaracji za rok 2007 i na tej podstawie dokonać określenia podstawy opodatkowania za rok 2008 i 2009. Reasumując, analiza wezwania, którego niewykonanie stało się podstawą nałożenia na pełnomocnika strony kary porządkowej, prowadzi do wniosku, że organ I instancji w przypadku uchylania się podatnika czy też jego pełnomocnika od dostarczenia stosownej dokumentacji winien ustalić zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z danych zawartych w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Taka więc powinna być sankcja w przypadku odmowy przez podatnika dostarczenia stosownej dokumentacji uzasadniającej złożenie takiej, a nie innej deklaracji. Sankcją tą nie powinno być nakładanie kary porządkowej. Innymi słowy rzecz ujmując za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego, strona powinna ponieść konsekwencje, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. W konsekwencji, niewykonanie żądania organu nie mogło pociągnąć za sobą nałożenia na pełnomocnika strony postępowania podatkowego kary porządkowej. Nałożenie tej kary nastąpiło zatem z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 120, art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd określił, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.