I SA/Rz 887/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. I SA/Rz 887/21 Uzasadnienie Przedmiotem skargi P. S. A. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) z dnia [...] września 2021r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: N[...]UCS) z dnia [...] października 2020r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie w kwocie 105.432,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr MRN [...] z dnia [.] lipca 2015r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych. W dniu [.] lipca 2015r. na wniosek Spółki w Oddziale Celnym w [...] objęto procedurą tranzytu, wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...], towar opisany jako akcesoria do telefonów komórkowych, kleje, skutery elektroniczne, modele zdalnie sterowane, tonery, tkanina, artykuły wędkarskie, skóra wyprawiona bydlęca, akcesoria dla palaczy papierosów, głośniki, odzież, reklama na odzież, ninebot, części ninebot, głośniki, radio, elementy natrysku, zawór wymienny, elementy fotokomórek, uchwyty, moduły, średnica, złącza, ciśnieniomierz, elementy montażowe, obuwie, art. silikonowe z akcesoriami. Do ww. towaru dołączono faktury handlowe: [...]. Jako nadawcę towaru wskazano – Spółkę; odbiorcę towaru C. ([...], Instanbul); kraj wysyłki – PL; kraj przeznaczenia – TR; urząd celny przeznaczenia - Kapitan Andreevo (BG003103); środek transportu – [...]/[...]; termin dostarczenia – 1 sierpnia 2015r., głównego zobowiązanego – Spółkę. Z treści zgłoszenia celnego wynikało, że przewozu towaru w procedurze tranzytu dokonywano na środku transportu o nr rej. [...]/[...]. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do bułgarskiego urzędu celnego przeznaczenia Kapitan Andreevo (BG003103) w terminie do dnia 7 lipca 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu 22 lipca 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny bułgarski urząd, tj. Kalotina (BG005804), gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej). Jak wynikało z pisma bułgarskiej administracji celnej z dnia 24 września 2015r. procedura tranzytu MRN [...] z dnia [.] lipca 2015r. została zakończona w sposób nieprawidłowy, w urzędzie przeznaczenia Kalotina (BG005804). Poinformowano, że bułgarska administracja celna nie odnalazła żadnych danych potwierdzających, że środek transportu z towarem, dla którego sporządzono zgłoszenie tranzytowe MRN [...], przekroczył jakiekolwiek przejście graniczne na terytorium Bułgarii. Ponadto z kolejnego pisma bułgarskiej administracji celnej wynikało, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty o zmianę zadeklarowanego urzędu przeznaczenia (IE002), przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) oraz przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji (IE018) zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Wszczęto postępowania karne przeciw nieznanym sprawcom, a prokurator je nadzorujący odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy. Główny zobowiązany – Spółka w reakcji na wezwanie organu poinformował, że tranzyt został otwarty na zlecenie stałego klienta, tj. firmy G. Sp. z o.o., z którego informacji wynika, że do każdego tranzytu kierowca otrzymuje dokument T1 oraz dokument alternatywny w celu potwierdzenia przez urząd przeznaczenia. Przedmiotowe zgłoszenie zostało przedstawione w urzędzie przeznaczenia i zamknięte w systemie NCTS, a jedynym dowodem potwierdzającym przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia jest komunikat IE45. Główny zobowiązany nie przedłożył faktur wymienionych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, dokumentu CMR ani innych dokumentów dotyczących sprawy oraz nie wskazał danych osobowych przewoźnika. Powiadomieniem z dnia [.] sierpnia 2018r. N[...]UCS poinformował głównego zobowiązanego o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym i o możliwości przedstawienia własnego stanowiska w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia. Ww. powiadomienie doręczono głównemu zobowiązanemu w dniu 8 sierpnia 2018r. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do przedstawienia swego stanowiska sprawie. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie decyzji z dnia [...] października 2018r., nr [...], zgodnie z którą, N[...]UCS stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 28 sierpnia 2015r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia [.] lipca 2015r., podlegającego należnościom przywozowym i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 105.370,00 zł. Od ww. decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, do którego załączyła kserokopie: paszportu kierowcy, zobowiązania kierowcy oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu. Następnie w piśmie z dnia 15 maja 2019r. Spółka poinformowała, że przedmiotowy tranzyt został otwarty na zlecenie klienta firmy tj. G. Sp. z o.o. z [...], któremu oprócz usługi tranzytowej Spółka świadczyła również usługę magazynowania. Towar został wydany z magazynu czasowego składowania prowadzonego przez P. S.A., jednak właścicielem towaru był klient firmy G. Sp. z o.o. Na dowód powyższego Spółka nadesłała zobowiązanie firmy G. Sp. z o.o. do zamknięcia procedury tranzytu MRN [...] na towar przewożony środkiem transportu o nr. rej. [...]/[...] oraz kopię faktury zbiorczej wystawionej przez Spółkę na rzecz klienta tj. G. Sp. z o.o., gdzie zostaje obciążony i za magazynowanie jego towaru i za wystawienie dokumentu T1. W ocenie Spółki, firma G. Sp. z o.o. również powinna być jednym z solidarnych dłużników. Ponadto Spółka wyjaśniła, że firma G. Sp. z o.o. była również organizatorem przewozu towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...]. Pracownik firmy G. Sp. z o.o. osobiście zjawił się w agencji celnej prowadzonej przez Spółkę ze zleceniem wykonania usługi tranzytowej i wskazał konkretnego przewoźnika Y.R., który jest właścicielem pojazdu o numerach rej. [...]/[...]. Na samochód przewoźnika został wydany towar z magazynu. W dniu załadunku kierowca przedstawił Spółce swój paszport i dowód rejestracyjny samochodu oraz podpisał zobowiązanie z datą [.] lipca 2015r. Zdaniem Spółki kierowca i przewoźnik mieli wiedzę, że towar znajduje się pod dozorem celnym, dlatego również powinni znaleźć się w gronie solidarnych dłużników. DIAS decyzją z dnia [...] marca 2020r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownym postępowaniu powiadomieniem z dnia [.] czerwca 2020r. N[...]UCS poinformował głównego zobowiązanego – Spółkę, przewoźnika – J.R., kierowcę – S.K. o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. Ww. powiadomienie doręczono głównemu zobowiązanemu w dniu 29 czerwca 2020r., przewoźnikowi w dniu 13 lipca 2020r., a kierowcy - 7 lipca 2020r. Strony nie skorzystały z przysługującego im uprawnienia do przedstawienia swego stanowiska sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] października 2020r., nr [...], organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia 21 lipca 2015r. w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego na dzień 22 lipca 2015r. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 105 432,00 zł i dokonał jej zaksięgowania. Za datę powstania długu celnego organ uznał dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS. Z kolei za solidarnych dłużników długu celnego uznani zostali: główny zobowiązany – Spółka, przewoźnik – J.R. i kierowca – S.K. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, DIAS powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2021r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie DIAS przyjął, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia (BG003103). Wprawdzie, w zmienionym w systemie NCTS, bułgarskim urzędzie przeznaczenia (BG005804), odnotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 i wygenerowano komunikat IE045 - zakończenie operacji tranzytowej - to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. Bułgarska administracja celna ustaliła bowiem, że procedura tranzytu MRN [...], została zakończona w sposób nieprawidłowy, gdyż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, a wygenerowane komunikaty zostały wysłane do urzędu wywozu bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Bułgarskie władze celne przekazały też informację, że nie posiadają żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazd wskazany w deklaracji tranzytowej oraz że wszczęte postepowanie karne jest na etapie przedprocesowym i objęte jest zakazem udzielania informacji i udostępniania dokumentów. Organ II instancji zaznaczył, że pisma bułgarskiej administracji celnej z dnia 15 lipca 2015r., 24 września 2015r. oraz 6 czerwca 2016r. informujące o powyższych okolicznościach, mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). Organ podkreślił również, że główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Dokumentów takich nie przedstawili również przewoźnik i kierowca. Zdaniem organu II instancji, należało więc uznać, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia w błąd organu, na co wskazują informacje nadesłane przez bułgarską administrację celną. O usunięciu towaru spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej (zarówno towar, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia), brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm.- dalej: RWKC) oraz fizyczny brak towaru. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r,. s. 1 ze zm. - dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie zarówno daty, jak i miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego, za datę powstania długu celnego przyjęto dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS tj. 22 lipca 2015r. Odnosząc się do wartości celnej towarów organ II instancji wskazał, że ze względu na zaistniałe w sprawie okoliczności, tj. brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, brak przeznaczenia towarów na rynek wspólnotowy, nie mogły być zastosowane metody: wartości transakcyjnej, wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, ceny jednostkowej oraz wartości kalkulacyjnej. Według DIAS należało zastosować metodę wskazaną w art. 31 ust. 1 WKC (tj. metodę ostatniej szansy). Dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów według tej metody przyjęto wartości wynikające z faktur handlowych towarzyszących towarom w momencie ich wyprowadzenia na magazyn czasowego składowania oraz podczas wcześniejszych procedur tranzytowych, które stanowią de facto jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie. Wskazano, że organ I instancji dokonał przeglądu Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że wartość celna towaru ustalona na podstawie faktur załączonych do zgłoszenia celnego MRN [...], zbliżona jest do wartości celnej towarów "podobnych" dopuszczonych do obrotu we Wspólnocie. Zdaniem DIAS, stanowi to dodatkowy argument za przyjęciem wartości celnej na podstawie ww. faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że skorzystanie z SAZC ALINA odpowiada wymogom art.31 WKC i nie jest arbitralnym sposobem pozyskiwania danych. Metoda "ostatniej szansy" odwołuje się do ustalenia wartości celnej na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, a za takie dane niewątpliwie uznać można dane pochodzące z SAZC ALINA. Ustalając wartość celną metodą ostatniej szansy posłużono się, jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towaru wyrażoną w zalegających w aktach fakturach, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością, wyrażającą się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikających z ww. faktur, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie ALINA, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju. Organ II instancji podkreślił, że dane z SAZC ALINA zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających z ww. faktury - a nie do ich ustalenia. Organ II instancji zaznaczył również, że określenie przez organ I instancji w ponownym postępowaniu wyższej kwoty długu celnego niż w pierwotnie wydanej decyzji z dnia [...] października 2018r., nie naruszało przepisów prawa, bo przy ponownym rozpatrywaniu spawy przez organ I instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy, nie obowiązywał "zakaz reformationis in peius". W ocenie DIAS, w sprawie zaistniały okoliczności do uznania za dłużnika spółkę na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art.92 WKC. Za dłużnika należało również uznać ukraińskiego przewoźnika – Y.R. figurującemu w dowodach rejestracyjnych pojazdów o nr rej. [...]/[...] jako właściciel zespołu pojazdów, który realizował usługę transportową towarów znajdujących się w ww. procedurze tranzytu i był zobowiązany do ich przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, czego nie uczynił - podstawą prawną odpowiedzialności przewoźnika jest art. 203 ust.3 tiret 4 WKC oraz kierowcy - S.K. przewożącemu towar zespołem pojazdów o nr rej. [...]/[...], wskazanym przez głównego zobowiązanego jako osobę, która uczestniczyła w tym usunięciu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego – na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC. Z wyjaśnień udzielonych przez zleceniodawcę tranzytu wynika, że przewoźnik miał świadomość, że przewożony przez niego towar znajdował się w procedurze tranzytu i o ciążącym na nim obowiązku dostarczenia towaru - w terminie wyznaczonym przez urząd celny wyjścia (wskazany w polu D) - w stanie niezmienionym do urzędu celnego przeznaczenia, wskazanego w polu 53 dokumentu tranzytowego. Ponadto, kierowca podpisując "zobowiązanie", którego kopia została przedłożona w toku postępowania przez głównego zobowiązanego również wiedział, że towar objęty jest procedurą tranzytu. DIAS wskazał, że zgodnie z art.213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Zdaniem tego organu, przepis art.213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych. W ocenie organu zaskarżona decyzja prawidłowo została skierowana do ustalonych na tym etapie dłużników, tj. do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, przewoźnika oraz kierowcy. Organ II instancji zaznaczył, że wbrew sugestiom Spółki, za dłużnika celnego nie można uznać spółki G., ponieważ w zgromadzonym materiale dowodowym brak dowodów jednoznacznie potwierdzających, że podmiot ten spełnia przesłanki określone w art. 203 ust. 3 WKC. Organ podkreślił, że ustalenia dokonane w wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] maja 2021r., nie świadczą o tym, że spółka G. usunęła spod dozoru celnego towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu, bądź uczestniczyła w jego usunięciu spod dozoru celnego, czy też wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, a ponadto nie zwalnia z odpowiedzialności za powstały dług celny Spółki jako głównego zobowiązanego. Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia przepisów art.221 ust.3 i 4 WKC oraz art.56 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2020r. poz.1382 - dalej: Prawo celne) poprzez powiadomienie dłużnika o długu celnym po upływie terminu na powiadomienie. Wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie mają przepisy art.221 ust. 1 - 4 WKC oraz art.56 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego, regulujące terminy na powiadomienie dłużnika o długu celnym. Przepisy UKC, które zastąpiły dotychczas obowiązujące przepisy WKC z dniem 1 maja 2016r., nie zawierają przepisów przejściowych regulujących kwestie stosowania określonych norm do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie, zatem przyjęto zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Przy czym zasada ta odnosi się jedynie do przepisów materialno-prawnych, zaś nie dotyczy przepisów proceduralnych. Organ wskazał, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, zgodnie z art.221 ust.3 WKC nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art.243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Z kolei zgodnie z art.221 ust.4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie trzech lat, określonych w ust.3. DIAS podkreślił, że dla zastosowania art.221 ust.4 WKC nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego. W celu możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika. W ocenie DIAS, w sprawie wystąpił związek pomiędzy powstaniem długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego w dniu [.] lipca 2015r. procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego o nr MRN [...], a czynem związanym z nieprawidłowym zakończeniem procedury tranzytu w bułgarskim urzędzie przeznaczenia. Takie działanie pozbawiło organ możliwości realizacji dozoru celnego i wypełniło znamiona czynu karalnego odpowiadającego przestępstwu karno-skarbowemu z art.90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021r. poz. 408 ze zm.- dalej: k.k.s.). Według organu II instancji, na tym etapie postępowania samo stwierdzenie popełnienia czynu jest wystarczające do zastosowania w sprawie art.221 ust.4 WKC i słusznie przepis ten zastosował w sprawie organ I instancji. DIAS nadmienił, że w przepisach prawa unijnego obowiązującego od dnia 1 maja 2016r. kwestia powiadomienia o długu celnym została uregulowana, co do zasady, w analogiczny sposób. Powołując się na art.103 ust.3 lit.b) UKC, organ stwierdził, że zastosowanie w sprawie dyspozycji normy prawnej zawartej w art.22 ust.6 UKC, skutkowało zawieszeniem biegu terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym, gdyż odmienna ocena w tym zakresie skutkowałaby różnym oddziaływaniem normy zawartej w art.22 ust.6 UKC w związku z art.103 ust.3 lit.b UKC, w zależności od tego, czy zdarzenie generujące powstanie długu celnego podlega rozpatrzeniu na gruncie przepisów WKC, czy też UKC. DIAS wskazał, że pięcioletni termin na powiadomienie o długu celnym upływał w dniu 22 lipca 2020r., jednak N[...]UCS - działając na podstawie art.22 ust.6 UKC - powiadomieniem nr [...] z dnia 3 sierpnia 2018r. poinformował głównego zobowiązanego o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w przebiegu procedury tranzytu oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia - zaznaczając, że termin liczony jest od dnia otrzymania powiadomienia. Ww. powiadomienie doręczono głównemu zobowiązanemu w dniu 8 sierpnia 2018r. Wobec powyższego, w świetle regulacji art.103 ust.3 lit.b) UKC z dniem doręczenia ww. powiadomienia, zawieszony został - na okres 30 dni - termin na powiadomienie, o którym mowa w art.221 ust.3 WKC. Organ zaznaczył, że termin ten uległ następnie zawieszeniu na czas trwania procedury odwoławczej, tj. od dnia 22 października 2018r. (daty wpływu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji organu I instancji) do dnia [...] marca 2020r. (daty wydania przez DIAS decyzji kasacyjnej). Organ podkreślił, że na dzień 22 października 2018r. do upływu 5- letniego terminu na powiadomienie o długu celnym pozostało 639 dni. Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji na podstawie art.22 ust.6 UKC wydał powiadomienie nr [...] z dnia 24 czerwca 2020r. Ww. powiadomienie - skierowane do dłużników ustalonych w ramach ponownie prowadzonego przez organ I instancji postępowania - doręczono głównemu zobowiązanemu w dniu 29 czerwca 2020r., przewoźnikowi w dniu 13 lipca 2020r. a kierowcy w dniu 7 lipca 2020r. Wobec powyższego, w świetle art. 103 ust.3 lit. b UKC z dniem doręczenia ww. powiadomienia stronom postępowania, ponownie zawieszony został - na okres 30 dni - termin na powiadomienie, o którym mowa w art.221 ust.3 WKC. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że termin na powiadomienie o długu celnym w niniejszej sprawie upływa z dniem 22 lutego 2022r. Z kolei decyzja N[...]UCS z dnia [...] października 2020r. w przedmiocie długu celnego doręczona została Spółce w dniu 13 października 2020r., a przewoźnikowi i kierowcy w dniu 22 października 2020r. (zgodnie z art. 83 i 84 Prawa celnego), a zatem przed upływem pięcioletniego terminu na powiadomienie o kwocie długu celnego. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art.215 WKC, stwierdzając, że towar został niewątpliwie usunięty spod dozoru celnego, lecz nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia, dlatego jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia - tiret trzeci wyżej powołanego przepisu. Oznacza to, że dług celny powstał w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu (Odział Celny w [...]). DIAS podkreślił, że w sytuacji braku jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie przebiegu procedury ze strony głównego zobowiązanego, organ I instancji słusznie oparł się na zgromadzonym z urzędu materiale dowodowym, w tym w dużej mierze na informacjach wynikających z dokumentów urzędowych (dane z systemów informatycznych, informacje udzielone przez bułgarską administrację celną). Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania przez organ I instancji art. 65 ust. 4 i ust.6 Prawa celnego organ odwoławczy wskazał, że kwestia dotycząca naliczenia odsetek nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organu celnego, ponieważ w sprawie zastosowanie miała zasada samoobliczenia wyrażona w art.53 § 3 oraz art.55 § 1 O.p., w związku z art.65 ust.6 Prawa celnego, na mocy których podatnik/dłużnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę. Ponadto organ wskazał, że powołany w odwołaniu przepis art. 201 § 1pkt 2 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu celnym, stąd zarzut jego naruszenia jest bezpodstawny. Podkreślił także, że wbrew twierdzeniem Spółki, w aktach spawy znajduje się urzędowe tłumaczenie sporządzone przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego dokumentów otrzymanych od bułgarskiej administracji celnej. Natomiast korzystanie z faktur wymienionych w zgłoszeniu tranzytowym bez ich urzędowego tłumaczenia nie stoi na przeszkodzie wykorzystaniu tych dokumentów do określenia wartości towarów, gdyż do ustalenia rodzaju towaru wykorzystano porównawczo dane zawarte w zgłoszeniu tranzytowym MRN [...] oraz w zgromadzonych w aktach sprawy deklaracjach skróconych, czy też zleceniach wydania towarów niewspólnotowych z magazynu czasowego składowania. Organ podkreślił, że przedmiotowe faktury są dokumentami znanymi Spółce, którymi posługiwała się ona w obrocie prawnym, a których w postępowaniu celnym na wezwanie organu nie przedstawiła. Ponadto Spółka nie wykazała w jakim stopniu brak urzędowych tłumaczeń faktur miał wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności jakich błędów w zakresie ustaleń faktycznych dopuścił się organ celny w oparciu o dane z tych dokumentów. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody tworzą spójną i logiczną całość dowodzącą, że procedura tranzytu nr MRN [...] z dnia 21 lipca 2015r. nie została zakończona, a towar nią objęty został usunięty spod dozoru celnego. Formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było nadużyciem, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki do dokonania tej czynności (towar wraz z dokumentami nie został fizycznie przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję DIAS Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego przez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045, b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) przez ich niezastosowanie i nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozom celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej, e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego przez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia co stało się z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców towaru), f) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego przez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego przez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, h) art. 234 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego przez wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść Skarżącej w wyniku uwzględnienia odwołania. 2) prawa materialnego, tj: a) art. 31 ust. 2 lit. b WKC przez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości; b) art. 31 ust. 2 lit. e WKC przez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; c) art. 214 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego, d) art. 215 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie; e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego; f) art. 221 ust. 3 WKC przez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego; g) art. 221 ust. 4 WKC przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat; h) art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego - Dz. U. z 2015r. poz. 858) przez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie powiadomienie o kwocie należności po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego; i) art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego) przez ich niezastosowanie i powiadomienie po upływie terminów przedawnienia o kwocie należności w odniesieniu do towarów w postaci głośników oraz monocykli, które nie zostały objęte pierwotną decyzją skarżonego organu uchylona przez organ odwoławczy, j) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego przez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016r.; k) art. 65 ust. 5 zdanie pierwsze Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego) przez niezastosowanie i bezzasadne uznanie, że w sprawie istnieje obowiązek pobrania odsetek od kwoty długu celnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 - dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, kwestią, która powinna być rozpatrzona w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z przedawnieniem prawa do określenia kwoty należności celnych z tytułu importu (wydania decyzji w tym przedmiocie). Jest to bowiem zarzut najdalej idący. Zdaniem Skarżącej organ wydając decyzje naruszył art. 221 ust. 3 i 4 WKC w przedmiocie długu celnego. Według Skarżącej powiadomienie jej jako dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat od dnia jego powstania było bezzasadne ponieważ organ I instancji nie wykazał, aby w sprawie doszło do popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu oraz nie udowodnił, że rzekome popełnienie czynu podlegającego ściganiu karnemu uniemożliwiło temu organowi dokładne określenie kwoty należności celnych przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia. Ponadto w ocenie Skarżącej, w sprawie upłynął także 5-letni termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego przewidziany w art. 221 ust. 3 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego. Skarżąca twierdzi, że uwzględniając datę powstania długu celnego (22 lipca 2015r.) 5-letni termin na powiadomienie dłużnika o należnościach wynikających z długu celnego upłynął z dniem 22 lipca 2020r., a powiadomienie jej o tych należnościach nastąpiło dopiero w dniu 13 października 2020r. tj. w dniu doręczenia jej decyzji w tym zakresie. W przekonaniu Sądu, stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Przepis art. 221 ust. 3 WKC przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC). Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której usunięcie towaru spod dozoru celnego miało niewątpliwie charakter czynu karalnego (art. 90 § 1 k.k.s.). Rację w tym względzie ma DIAS twierdząc, że art. 221 ust. 4 WKC stanowi o wydłużeniu terminu do zawiadomienia o powstaniu długu celnego, jeżeli jego powstanie jest wynikiem popełnienia takiego rodzaju czynu, a nie rzeczywistego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie czy też wydania wyroku skazującego. W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania, ani tym bardziej wydanie wyroku skazującego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 1244/2012, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 k.k.s., to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Sąd podziela stanowisko organów w kwestii zastosowania w sprawie przepisu art. 103 ust. 3 lit. b) UKC i odwołania się do wyroku TSUE z dnia 3 czerwca 2021r. w sprawie o sygn. C-39/20 dotyczącym zakresu zastosowania art. 103 ust. 3 lit. b) oraz art. 124 ust. 1 lit. a) UKC. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 103 ust. 3 lit. b) oraz art. 124 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 952/2013 z ustanawiającego unijny kodeks celny w świetle zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2016r., który nie uległ jeszcze przedawnieniu w tym dniu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał między innymi, że nie można uznać, że zastosowanie przepisu dotyczącego zawieszenia terminu przedawnienia długu celnego, takiego jak przewidziany w art. 103 ust. 3 lit. b) UKC, w związku z przepisami proceduralnymi zawartymi w art. 22 ust. 6 tego kodeksu oraz w związku z jego art. 29, narusza zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na datę powstania długu celnego ([.] lipca 2015r.), 5-letni termin na powiadomienie o długu celnym upływał - co do zasady - z dniem [.] lipca 2020r. Jednakże, w ocenie Sądu, w świetle regulacji zawartej w art. 103 ust. 3 lit. b UKC, w niniejszej sprawie prawidłowo uwzględniono następujące okresy zawieszenia terminu na powiadomienie o długu celnym, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, tj: 9 sierpnia 2018r. – 7 września 2018r. – zawieszenie na okres 30 dni, od dnia doręczenia przez N[...]UCS głównemu zobowiązanemu powiadomienia o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej i możliwości wypowiedzenia się; 22 października 2018r. – 24 marca 2020r. – zawieszenie na czas trwania procedury odwoławczej, od dnia wniesienia odwołania przez Spółkę do dnia wydania decyzji przez organ II instancji (kasacyjnej); 29 czerwca 2020r. – 29 lipca 2020r. – zawieszenie na okres 30 dni, od dnia doręczenia przez N[...]UCS głównemu zobowiązanemu powiadomienia o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej i możliwości wypowiedzenia się; 7 lipca 2020r. – 6 sierpnia 2020r. – zawieszenie na okres 30 dni, od dnia doręczenia przez N[...]UCS kierowcy powiadomienia o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej i możliwości wypowiedzenia się; 13 lipca 2020r. – 12 sierpnia 2020r. – zawieszenie na okres 30 dni, od dnia doręczenia przez N[...]UCS przewoźnikowi powiadomienia o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej i możliwości wypowiedzenia się. Po uwzględnieniu ww. okresów zawieszenia terminu na powiadomienie o długu celnym, upływ tego terminu nastąpił z dniem [.] lutego 2022r. Decyzja organu I instancji z dnia [...] października 2020r. w przedmiocie długu celnego została doręczona Skarżącej w dniu 13 października 2020r., przewoźnikowi i kierowcy - w dniu 22 października 2020r., a zatem - wbrew twierdzeniom Skarżącej - przed upływem terminu na powiadomienie o długu celnym. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest prawidłowość stwierdzenia przez organy powstania długu celnego. Należy wskazać, że poza sporem jest, że w dniu [.] lipca 2015r. w Oddziale Celnym w [...], na wniosek Skarżącej, objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar, na podstawie dokumentu tranzytowego T1 MRN [...]. Przedmiotowy towar został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania w [...], a następnie zwolniony do procedury tranzytu w Oddziale Celnym w [...]. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do bułgarskiego urzędu celnego przeznaczenia Kapitan Andreevo (BG003103) w terminie do dnia 1 sierpnia 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu [.] lipca 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny bułgarski urząd, tj. Kalotina (BG005804), gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej). W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia, tj. Kalotina (BG005804). Organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Komunikat taki wygenerowany w systemie NCTS ma charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności. W ocenie Sądu, informacje przekazane przez bułgarskie organy celne, że przedmiotowa procedura tranzytu została zakończona nieprawidłowo, ponieważ na skutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu administracji celnej, elektroniczne komunikaty o zmianę zadeklarowanego urzędu przeznaczenia (IE002), przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) oraz przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji (IE018) zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych, brak jakichkolwiek dowodów na to, że towary objęte ww. procedurą tranzytu zostały przemieszczone przez bułgarską granicę, a ponadto, że nie jest znane miejsce, gdzie znajduje się towar, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego, w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Informacje sporządzone przez bułgarskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art.194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały też przedstawione żadne dowody na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób. Wbrew stanowisku Skarżącej, brak było podstaw faktycznych i prawnych do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Powołany przez Skarżącą przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do postępowania w sprawach celnych. W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły krąg dłużników odpowiedzialnych za powstały dług celny uznając, że są nimi Skarżąca, J.R. (przewoźnik) oraz S.K. (kierowca zespołu pojazdów realizujących przedmiotowy tranzyt). Odpowiedzialność Skarżącej jako głównego zobowiązanego ma charakter obiektywny, odpowiada ona na zasadzie ryzyka za wszelkie naruszenia przepisów odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, niezależnie od ustalenia ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązek w tym zakresie został wprost wymieniony w art. 96 ust. 1 lit. a WKC, który na głównego zobowiązanego nakłada odpowiedzialność za przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W związku z niewywiązaniem się z powyższego obowiązku organy zasadnie obciążyły Skarżącą odpowiedzialnością za powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC. Obiektywny charakter ma również odpowiedzialność przewoźnika. Jest to odpowiedzialność za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, oparta na zasadzie ryzyka i nie wymagająca ustalenia winy po stronie tego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. I GSK 767/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towar, która przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Nie ulega wątpliwości, że J.R. pełnił funkcję przewoźnika w zakwestionowanej procedurze, o czym świadczą zarówno wyjaśnienia Skarżącej, jak i dane wynikające z ukraińskiego dowodu rejestracyjnego, w którym figuruje on jako właściciel zespołu pojazdów o nr rej. [...]/[...], którym realizowany był transport towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu. W konsekwencji na przewoźniku tym ciążył obowiązek przedstawienia towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia. Z informacji przedstawionych przez bułgarską administrację celną wynika, że przewoźnik z tych obowiązków się nie wywiązał. Towar nie został dostarczony do bułgarskiego urzędu celnego przeznaczenia, wbrew przyjętemu zobowiązaniu, wynikającemu z art. 96 ust. 2 WKC. Nie jest znane miejsce znajdowania się towaru, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tym samym przewoźnik nie wywiązał się z obowiązków wynikających z zastosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, co prowadzi do obciążenia go odpowiedzialnością za dług celny w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret czwarty w zw. z art. 96 ust. 2 WKC. Z kolei kierowca S.K. został obciążony odpowiedzialnością na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugi WKC, który stanowi, że dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Dane kierowcy wynikały z przedłożonej przez Skarżącą kserokopii paszportu. Kierowca podpisał "zobowiązanie", którego kopię przedłożyła Skarżąca, a zatem wiedział, że towar jest objęty procedura tranzytu. Z uwagi na brak możliwości ustalenia okoliczności dotyczących usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie można było określić innych osób będących dłużnikami w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 1-3, który stanowi, że dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Wbrew argumentacji Skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie za dłużnika celnego G. Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.), mimo ustalenia, że firma ta była zleceniodawcą przedmiotowego tranzytu i podpisała zobowiązanie z dnia [.] lipca 2015r. do zamknięcia tej procedury, gdyż okoliczności te nie stanowią wystarczającej podstawy do pociągnięcia tego podmiotu do odpowiedzialności za powstały dług celny. Niezbędne jest bowiem spełnienie którejś z przesłanek określonych w art. 203 ust. 3 WKC, a dowodów na to, że podmiot ten brał udział w usuwaniu towaru spod dozoru celnego albo nabył lub objął w posiadanie towar po jego usunięciu spod dozoru celnego w postępowaniu organ nie stwierdził, nie przedstawiła ich też Skarżąca. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające: wezwał w charakterze świadka wskazanego przez Skarżącą pracownika spółki G. do złożenia wyjaśnień i dokumentów w zakresie roli tej spółki w realizacji przedmiotowej procedury tranzytu, zwrócił się też do Sądu Okręgowego w [...] w związku z prowadzonym tam postępowaniem z powództwa Skarżącej przeciwko [...] Sp. z o.o. o udostępnienie protokołów zeznań świadków. Pozyskany materiał dowodowy, w tym nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] maja 2021r., organ II instancji poddał analizie, w wyniku której nie stwierdził podstaw do pociągnięcia do odpowiedzialności za powstały dług celny tego wskazanego przez Skarżącą podmiotu. W kwestii zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego przez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co się stało z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców) towarów, należy wskazać, że kluczową kwestią prowadzonego postępowania było ustalenie czy towar wraz z dokumentami został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Ponadto, bułgarskie organy celne poinformowały, że nie mają dowodów na to, że towary przybyły na terytorium Bułgarii lub zostały na tym terytorium bezprawnie usunięte spod dozoru celnego. Bułgarskie służby celne nie posiadają również informacji o miejscu znajdowania się towarów, ani o miejscu bezprawnego usunięcia towarów spod dozoru celnego. W świetle powyższego zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem odbiorcy towarów również należy uznać za bezzasadne. Wbrew stwierdzeniom Skarżącej, nawet ustalenie faktu co stało się z towarem, nie uwalnia Skarżącej z odpowiedzialności za powstały dług celny, w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego w tranzycie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015r. w sprawie C-319/14 - usunięcie spod dozoru celnego, o którym mowa w art.203 ust.1 WKC należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art.37 ust.1 WKC. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego UE, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art.203 WKC. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez organy wartości celnej towarów, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przyczyny ustalenia tej wartości z zastosowaniem metody wskazanej w art. 31 ust. 1 WKC tj. metody ostatniej szansy. Z uwagi na brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. W tym celu, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną na fakturach, na podstawie których towary zostały przywiezione w ramach procedury tranzytu na obszar UE i przedłożone na etapie wprowadzania tych towarów do magazynu czasowego składowania w [...]. Podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. Metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturach wykorzystane przez organ do ustalenia wartości celnej w ramach metody ostatniej szansy stanowią w zasadzie jedyną dostępną informację o towarach, w tym o ich wartości. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie SAZC ALINA. Na tej podstawie, w zestawieniu z informacjami wynikającymi ze zleceń wydania towarów, określiły wartości celne. Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem, wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu. Należy podkreślić, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur, dane zaś z SAZC ALINA, stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktury. Co istotne dane te zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających z faktury, a nie do jej ustalenia. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, wyjaśniono w jaki sposób i z jakiego powodu została ustalona wartość celna towarów, ze wskazaniem pozycji poszczególnych faktur. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 234 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego. Skarżąca twierdzi, że organ I instancji, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy, wydał decyzję na jej niekorzyść, ponieważ określił kwotę wynikającą z długu celnego w wyższej wysokości (105.432,00 zł) niż w pierwotnym rozstrzygnięciu z dnia [...] października 2018r. (105.370,00 zł). W przekonaniu Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że wynikająca z art.234 O.p. zasada zakazu orzekania na niekorzyść strony (zakaz "reformationis in peius" - zakaz pogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym) dotyczy rozstrzygnięć wydanych przez organ odwoławczy i nie obowiązuje przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji, decyzją organu odwoławczego. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 18 stycznia 2005r., sygn. akt GSK 970/04). W związku z powyższym, skoro organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i przeprowadzonej ponownie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że w pierwotnie wydanym rozstrzygnięciu omyłkowo nie uwzględnił towarów w postaci: głośników (11 szt.) wskazanych w fakturach: [...] oraz monocykli (96 szt.) - wskazanych w fakturze nr [...] - tym samym nie zostały określone należności celne i podatkowe dla ww. towarów, zobowiązany był uwzględnić ww. towary i określić dla nich kwotę cła. Niezasadny jest również zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny w [...]). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art. 215 ust. 3 WKC – organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem. Co do zarzutu niepodjęcia wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenia wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności przez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, wskazać należy, że organy pozyskały od bułgarskiej administracji celnej informacje, z których wynikało, że nie posiada ona jakichkolwiek danych dotyczących przekraczania granicy celnej UE. W świetle tych informacji, wskazujących w sposób jednoznaczny na to, że towar nie dotarł na obszar celny Bułgarii, trudno czynić organom celnym zarzut, dotyczący braku poszukiwania szczegółowych danych odbiorcy towaru. Nie sposób także podzielić stanowiska Skarżącej w zakresie błędnego jej zdaniem stanowiska organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, już tylko z tego względu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę, co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p. w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie z dniem [...] sierpnia 2016r., co trafnie wskazuje skądinąd Skarżąca, wyciągając wszak z tego faktu nieuprawnione wnioski. Już tylko na marginesie należy dodać, że Sąd podziela stanowisko organów, że dotychczasowe przepisy dotyczące sposobu naliczania odsetek od należności celnych, jako przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie do długów celnych powstałych przed wejściem w życie UKC. Odnośnie do zarzutu posługiwania się przez organy celne dokumentami w języku obcym bez jego tłumaczenia, należy stwierdzić, że jest on bezpodstawny, gdyż w aktach sprawy znajdują się urzędowe tłumaczenia pism bułgarskiej administracji celnej. Jeżeli zaś chodzi o wydanie rozstrzygnięcia na podstawie obcojęzycznych dokumentów - faktur dołączonych do zgłoszenia celnego to trzeba wskazać, że korzystanie z faktur wymienionych w zgłoszeniu tranzytowym bez ich urzędowego tłumaczenia nie stoi na przeszkodzie wykorzystania tych dokumentów do określenia wartości towarów. Ponadto Skarżąca została wezwana m. in. do nadesłania faktur wraz z ich urzędowym tłumaczeniem na język polski, lecz tego wezwania nie wykonała, z czego nie może wywodzić korzystnych dla siebie wniosków. W związku z powyższym Sąd, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym do uwzględnienia zarzutów skargi, oddalił ją, na podstawie art. 151 P.p.s.a.