I SA/Rz 895/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi B.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 895/09 UZASADNIENIE Skarżący B. P., wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2009r., który wpłynął do Ministra Finansów z dniu 23 kwietnia 2009r., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, jako podatnik, a mianowicie o interpretację art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.); powoływanej dalej jako ustawa z 1991r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Skarżący zaznaczył we wniosku, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe. Skarżący przedstawił taki stan faktyczny, że wraz z żoną zakończyli w grudniu 2007r. inwestycję mieszkaniową. Bezsporne są warunki i okoliczności co do możliwości zastosowania przez skarżącego i jego małżonkę tak zwanej "ulgi odsetkowej" w związku z finansowaniem inwestycji mieszkaniowej kredytem bankowym. Wymienieni nabyli prawo do pomniejszania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych – w latach 2007-2027 – o kwotę odsetek od kredytu hipotecznego w wysokości określonej w art. 26b ust. 4. Podkreślił, że przedmiotem sformułowanego pytania we wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie sposób obliczenia kwoty odsetek podlegających odliczeniu. Skarżący i jego żona jako pierwszy rok skorzystania z ulgi wybrali 2008r., przy czym nie budzi wątpliwości wysokość kwoty, o której mowa w art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy z 1991r. gdyż nie ma sporu, że przez cały okres korzystania z ulgi kwota ta będzie wynosić 189.000zł lub jej równowartość w Euro – w przypadku wstąpienia Polski do Strefy Euro. Wątpliwości interpretacyjne – podkreślił skarżący – budzi lakoniczne sformułowanie zawarte w przepisie art. 26b ust. 4 pkt 2: "od tej części kredytu, która nie przekroczy kwoty...". Skarżący podał dalej, że kredyt na finansowanie inwestycji mieszkaniowej (łącznie 250.000zł) zaciągnął w czterech transzach: 29 maja 2006r. – 32.500zł; 16 sierpnia 2006r. – 48.750zł; 6 października 2006r. – 73.125zł i 13 listopada 2006r. – 95.625zł. Końcem 2007r., ze względu na gwałtownie rosnące wówczas oprocentowanie, przedterminowo spłacił 37.000zł kapitału kredytu. Tym samym już w roku 2010, o ile kredyt będzie spłacał regularnie, zadłużenie z tytułu kredytu spadnie poniżej kwoty 189.000zł. Skarżący sformułował następujące pytanie: czy posiadając wiedzę o zapisach umownych co do wysokości i sposobu naliczania odsetek od kredytu hipotecznego – ma prawo, w okresach kiedy zobowiązanie kapitałowe wobec banku przekracza kwotę 189.000zł, odliczać od podstawy opodatkowania kwoty w wysokości: 189.000zł x stopa procentowa ustalona w umowie z bankiem x ilość dni w okresie / 365 dni w roku; natomiast w okresach kiedy wielkość zadłużenia jest niższa niż 189.000zł (dotyczy to okresu, kiedy kredyt wypłacany był w transzach oraz po 2010r.) ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania całości odsetek od kredytu. Podkreślił, że nie do zaakceptowania jest przyjęty w piśmiennictwie, w tym w wydanej przez Ministerstwo Finansów "Broszurze informacyjnej do załącznika PIT/D" koncepcja, że odliczeniu przypada kwota odsetek obliczona jako: odsetki do odliczenia = odsetki zapłacone* (189.000zł/ całkowita kwota kredytu) * 100%. Lansowana koncepcja jakiegoś "wskaźnika iloczynu 70m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji do kwoty udzielonego kredytu" nie wynika w żaden sposób z treści art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy z 1991r. Co więcej przyjęcie takiej koncepcji oznacza skrajnie niekorzystne dla podatnika kwoty odliczeń odsetek od dochodu w kolejnych latach kredytu, kiedy to odsetki ulegają zmniejszeniu w związku ze zmniejszaniem się salda kapitału kredytu hipotecznego, a "wskaźnik" pozostaje bez zmian. Zwrócił uwagę na charakter kredytu hipotecznego, który nie jest prostym kredytem, gdzie kwota kredytu pozostaje stała i spłacana byłaby jednorazowo na koniec okresu kredytowania, a przez okres kredytowania pobierane są jedynie odsetki. Zdaniem skarżącego przedstawiona jego koncepcja sposobu korzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" jest prawidłowa i znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni językowej, celowościowej (teleologicznej), gdyż celem tego przepisu jest danie impulsu fiskalnego do stymulacji budownictwa mieszkaniowego w Polsce i funkcjonalnej. W obszernych motywach dotyczących zastosowania poszczególnych rodzajów wykładni, w tym funkcjonalnej, zauważył, że przedstawiony przez niego sposób obliczeń wysokości odsetek nie wymaga wprowadzania żadnych dodatkowych pojęć typu wskaźnik 189/250, co honoruje domniemanie racjonalności prawodawcy i co jest zgodne już ze stosowaną od średniowiecza tzw. brzytwą Okhama, uwzględnia domniemanie prawodawcy liczenia się z konsekwencjami empirycznymi podejmowanych decyzji i regułę argumentum a completudine, gdyż prawodawca nie narzucił sposobu (algorytmu) obliczania wysokości odsetek – co daje prawo do przyjęcia przez podatnika najbardziej korzystnej wersji. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2009r. Nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Minister w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 216, poz. 1588) podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., przysługuje, na zasadach określonych w ustawie z 1991r. oraz w ustawie o podatku ryczałtowym – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed 1 stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027r. Zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 – 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanych z budową budynku mieszkalnego. W art. 26b ust. 4 ustawodawca określił wysokość dokonywanych odliczeń. W związku z treścią tego przepisu kwota do odliczenia w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych nie może ulec zmianie. W tym celu dla ustalenia tej podstawy, przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 26b ust. 10 ustawy). Wysokość dokonywanych odliczeń jest więc limitowana, odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W latach 2002-2007 limit ten wynosi 189.000zł. Ostateczną kwotę limitu kredytu podatnik zobowiązany jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący w 2007r. zakończył inwestycję mieszkaniową, na którą zaciągnął kredyt w wysokości 250.000zł czyli w wysokości przekraczającej limit 189.000zł. Dla obliczenia kwoty odsetek podlegającej odliczeniu należy kwotę 189.000zł pomnożyć przez kwotę zapłaconych odsetek i podzielić przez wysokość zaciągniętego kredytu tj. 250.000zł. Skarżącemu w ramach ulgi odsetkowej przysługuje więc prawo do odliczenia określonego procentu zapłaconych odsetek. Procent ten wynika z podzielenia kwoty limitowanej przez kwotę udzielonego kredytu (189.000 : 250.000). Minister podkreślił, że sposób interpretacji przedstawiony przez skarżącego jest niedopuszczalny. Wprawdzie z upływem lat będzie się zmniejszać wartość zadłużenia skarżącego, ale nie zmienia to faktu, że bank udzielił mu kredytu w wysokości 250.000zł. Limit określa się na rok zakończenia inwestycji i dotyczy on całego kredytu, a nie poszczególnych transz lub pozostałej do spłacenia kwoty zadłużenia. Istotne jest to jaką kwotę kredytu zaciągał podatnik. Wskazał dalej Minister, że art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., będący przedmiotem wniosku odnosi się w swej treści do odliczenia, o którym mowa w art. 26b ust. 1 czyli faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, posiadającemu w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanych w tym przepisie. Minister podkreślił również, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy z 1991r. wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy, dlatego muszą być interpretowane ściśle, a każda wykładnia rozszerzająca jest zabroniona. Skarżący, pismem z dnia 5 sierpnia 2009r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 6 sierpnia 2009r.) wezwał Ministra do usunięcia naruszenia prawa zauważając, że użyty przez ustawodawcę zwrot: "udzielony" (dotyczy kredytu udzielonego na sfinansowanie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych) ma charakter dookreślenia celu, a nie kwoty kredytu. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 7 września 2009r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł B. P., zarzucając naruszenie art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W uzasadnieniu skargi przedstawił stan faktyczny i argumentację, co do istoty zbieżną z treścią wniosku o wydanie interpretacji. Różnice dotyczą jedynie sposobu redakcji i sformułowań stylistyczno-frazeologicznych. Treść stanowiska i argumentacji jest tożsama z przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1 (chodzi o ustawę z 1991r.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., zwanego dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2 (chodzi o ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek między innymi od kredytu mieszkaniowego – do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027r. Z kolei, zgodnie z art. 26b ust. 4 ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., odliczenie, o którym mowa w ust. 1, gdzie ustawodawca zawarł normę, że od podstawy odliczenia podatku (dochodowego od osób fizycznych), ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z między innymi budową budynku mieszkalnego, obejmuje wyłącznie odsetki: 1) naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone od tego dnia, 2) od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określony na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do ust. 5 odliczenia, o którym mowa w ust. 1 dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja; zaś stosownie do ust. 10 – w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych kwota, o której mowa w ust. 4 pkt 2, nie może ulec zmniejszeniu. W tym celu dla ustalenia tej podstawy przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał. W świetle przytoczonych przepisów na aprobatę zasługuje stanowisko Ministra, że wysokość dokonywanych obliczeń jest limitowana i że odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W latach 2002-2007 limit ten wynosi 189.000zł (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2005r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe). Wbrew twierdzeniom skarżącego dokonana interpretacja przez Ministra jest prawidłowa. Ustawodawca bowiem wskazuje, że chodzi o tę część kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określony na rok zakończenia inwestycji. Ustawodawca w sposób jednoznaczny użył sformułowania: "część kredytu". Gdyby intencją ustawodawcy, przy domniemaniu jego racjonalności, było odniesienie "części" do poszczególnych wypłacanych transz kredytu, czy też do części nie spłaconego jeszcze kredytu, to niewątpliwie znalazłoby to odzwierciedlenie w treści wykładanej normy prawnej. Trafnie Minister Finansów podkreśla, że wysokość udzielonego kredytu (pożyczki) jest określona w umowie kredytowej (umowie pożyczki) i kwestie udostępniania kredytu w transzach nie mogą mieć wpływu na ustalenie wysokości udzielonego kredytu. Również kwota nie wpłaconej w danym okresie kwoty kredytu nie może być utożsamiana z wysokością udzielonego kredytu (pożyczki). Ustawodawca przyjął, w ramach swoich uprawnień, takie rozwiązanie podatkowe, którego odzwierciedleniem jest omawiana norma prawna. Wbrew stanowisku skarżącego wykładnia językowa prowadzi do takich wyników, jakie przedstawił w interpretacji Minister Finansów i co więcej nie można stwierdzić, aby te wyniki były niezadowalające, również z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości i w aspekcie przytaczanych przez skarżącego zasad prawnych. Wymaga odnotowania, że ani omawiana norma prawna, ani dokonana wykładnia przez Ministra Finansów nie narusza zasady – non sunt multiplicanda entia sine necessitate (przywołana przez skarżącego jako brzytwa Ockhana), gdyż właśnie przyjęta wykładnia przez organ jest właściwą interpretacją, tłumaczącą, przy przyjęciu ekonomii myślenia. Nie naruszono również zasady argumentum a completudine, gdyż dokonana wykładnia nie pozwala stwierdzić, aby organ poprzez interpretację czynił coś, na co prawo mu wyraźnie nie zezwala. Ta ostatnia reguła będąca jedną z reguł wnioskowań prawniczych została bezpodstawnie przywołana przez skarżącego na potwierdzenie jego stanowiska. Wykładnia dokonana przez organ, a zaaprobowana przez Sąd nie jest zastosowaniem wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym (nullum tributum sine lege). Również dyrektywy wykładni celowościowej, funkcjonalnej prowadzą do takich samych wniosków jakie wynikają z dyrektywy językowej wykładni omawianego przepisu. Należy zgodzić się, że omawiana norma miała stymulować rozwój budownictwa mieszkaniowego, z tym że wysokość ulgi – jako emanacja woli ustawodawcy – należy właśnie do sfery imperium ustawodawcy. Reasumując Sąd podziela stanowisko organu, nie znajdując podstaw do zakwestionowania tego stanowiska. Zauważa jedynie, że nie akceptuje poglądu Ministra Finansów, że można wyodrębnić tak zwane "interpretowanie ścisłe". Każda norma podlegająca wykładni powinna być zinterpretowana prawidłowo. "Prawidłowo" oznacza, że powinna uwzględniać dyrektywy wykładni językowej, ale również celowościowej, systemowej i funkcjonalnej, co w efekcie prowadzi do prawidłowego wyłożenia i zastosowania normy. Brak podstaw do twierdzenia, że pewne kategorie norm należy wykładać ściśle (a więc domniemywać należy, że inne kategorie "nieściśle, rozszerzająco"). Prerogatywą dla każdego, który dokonuje wykładni normy prawnej jest interpretacja prawidłowa. Interpretacja ścisła w takim pojęciu, że daną normę należałoby wykładać bardziej wąsko niż prawidłowo, stanowiłaby naruszenie reguł procesu wykładni prawa. Jednak przedstawiona błędna teza w uzasadnieniu interpretacji nie miała wpływu na prawidłowość tej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.